IPPB5/4510-380/16-2/PW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 29 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka Dzielona") jest częścią międzynarodowej grupy H. (dalej: "Grupa H."), prowadzącej działalność w zakresie profesjonalnego doradztwa personalnego oraz rekrutacji specjalistycznej.

2.

Działalność Spółki Dzielonej faktycznie składa się z dwóch podstawowych obszarów działalności identyfikowanych dla celów wewnętrznego zarządzania tego podmiotu, funkcjonujących i działających niezależnie w ramach jej wewnętrznej organizacji tj.:

Ad a)

W ramach działalności profesjonalnego doradztwa personalnego realizowanego na rzecz Klientów Lokalnych, Spółka Dzielona podejmuje działania obejmujące w szczególności:

* poszukiwanie Klientów Lokalnych,

* prowadzenie kompleksowego procesu rekrutacyjnego na rzecz Klientów Lokalnych, obejmującego: poszukiwanie kandydatów na pracowników Klientów Lokalnych w danych branżach w oparciu o wyspecjalizowane dywizje obsługujące poszczególne rynki pracy, selekcję kandydatów pod kątem ich dostosowania do oczekiwań i profilu działalności klienta, prezentację profilu kandydata do Klienta Lokalnego, przygotowywanie raportów o kandydatach, opiekę nad nowym pracownikiem;

* outsourcing procesów biznesowych oraz outsourcing kompetencyjny IT (też w ramach agencji pracy tymczasowej) dla Klientów Lokalnych;

* prowadzenie dla Klientów Lokalnych rekrutacji ukierunkowanych na pozyskiwanie wykwalifikowanych specjalistów i menadżerów świadczących usługi na rzecz przedsiębiorców (Klientów Lokalnych) działających w określonych branżach;

* doradztwo dla Klientów Lokalnych w zakresie optymalnego modelu współpracy oraz najkorzystniejszej formy zatrudnienia specjalistów z różnych branż;

* dostarczanie Klientom Lokalnym kompetencji IT, obejmujące zarządzanie relacjami z przedsiębiorcami, poszukiwanie specjalistów z zakresu IT posiadających specyficzne kompetencje odpowiadające potrzebom Klienta Lokalnego, zarządzanie administracyjną częścią realizowanego dla Klienta Lokalnego procesu outsourcingu IT;

* projektowanie dla Klientów Lokalnych rozwiązań z obszaru zarządzania zasobami ludzkimi, ukierunkowanych na wzrost efektywności procesów zarządzania zasobami ludzkimi w przedsiębiorstwie Klienta Lokalnego, przy uwzględnieniu specyfiki działalności tego Klienta.

Powyższa działalność jest prowadzona przez Spółkę Dzieloną w kilku lokalizacjach znajdujących się w różnych rejonach kraju.

W ramach ww. działalności mieści się także świadczenie na rzecz spółek z Grupy H. zlokalizowanych w Europie Środkowo-Wschodniej (np. w Czechach, na Węgrzech) usług z zakresu wsparcia administracyjnego w obszarach m.in. finansów, IT, public relations, HR oraz prawnym. Niektóre z powyższych działań wsparcia administracyjnego są wykonywane także na rzecz działalności prowadzonej w ramach Centre of Excellence.

Ad b)

W ramach działalności dotyczącej prowadzenia procesów rekrutacyjnych na rzecz Klientów Globalnych, realizowanej przez centrum usług wspólnych zlokalizowane w Krakowie (tzw. Centre of Excelence), Spółka Dzielona obsługuje procesy rekrutacyjne dla Klientów Globalnych działając tu: (i) na zlecenie spółek z Grupy H. lub (ii) bezpośrednio na rzecz tych podmiotów, w ramach obsługi globalnych projektów rekrutacyjnych pozyskanych przez Grupę H. Działalność Spółki, w szerokim ujęciu, obejmuje w tym zakresie, w szczególności:

* prowadzenie kompleksowego procesu rekrutacyjnego dotyczącego Klientów Globalnych, realizowanego na rzecz spółek z Grupy H. lub w ramach globalnych projektów, realizowanych przez Grupę H. - obejmującego poszukiwanie kandydatów na pracowników dla Klientów Globalnych, kierowanie relacją z kandydatami dla Klientów Globalnych przez cały okres trwania procesu rekrutacyjnego, oferowanie Klientom Globalnym kandydatów, raportowanie o stopniu zaawansowania rekrutacji i obsługi projektów globalnych;

* koordynację projektów dotyczących Klientów Globalnych we współpracy z zewnętrznymi agencjami rekrutacyjnymi i innymi podmiotami z Grupy H.;

* koordynację oraz obsługę administracyjną procesów rekrutacyjnych dotyczących Klientów Globalnych m.in. w zakresie zarządzania procesem komunikacji do Klientów Globalnych w ramach napływu aplikacji, obsługi zapotrzebowania rekrutacyjnego Klientów Globalnych, obsługi procesu polecania Klientom Globalnym kandydatów, publikacji ofert i ogłoszeń itp.;

Powyższa działalność jest prowadzona przez Spółkę Dzieloną w biurze zlokalizowanym w Krakowie.

3.

W celu formalnego potwierdzenia istnienia ww. dwóch jednostek (tekst jedn.: (i) jednostki działającej w zakresie profesjonalnego doradztwa personalnego realizowanego na rzecz Klientów Lokalnych oraz (ii) jednostki realizującej działalność w ramach Centre of Excellence w obszarze prowadzenia procesów rekrutacyjnych dla Klientów Globalnych) Zarząd Spółki Dzielonej podjął Uchwałę (dalej: "Uchwała") w sprawie formalnego wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej:

* Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej - który został powołany do realizacji zadań związanych z działalnością w zakresie profesjonalnego doradztwa personalnego realizowanego na rzecz Klientów Lokalnych (opisanej powyżej w pkt 2.a), oraz

* Pionu Centre of Excellence - który został powołany do realizacji zadań w obszarze prowadzenia procesów rekrutacyjnych dla Klientów Globalnych na zlecenie spółek z Grupy H. lub w ramach obsługi globalnych projektów rekrutacyjnych pozyskanych przez Grupę H. (opisanych powyżej w pkt 2.b).

Działalność obu ww. Pionów łącznie obejmuje całą działalność Spółki Dzielonej.

a.

Na podstawie Uchwały, w Spółce Dzielonej określona została wewnętrzna struktura organizacyjna, która oparta jest o zespoły i podzespoły, przypisane do poszczególnych Pionów. Ponadto, na mocy Uchwały, Zarząd Spółki Dzielonej formalnie wskazał:

* osobę odpowiedzialną za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej, oraz

* osobę odpowiedzialną za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Centre of Excellence.

b.

W celu umożliwienia właściwego i efektywnego wykonywania działań przypisanych do każdego z ww. Pionów, na mocy Uchwały:

c.

Spółka Dzielona jest w stanie zidentyfikować w swoich księgach:

* aktywa (materialne i niematerialne, trwałe i obrotowe) przypisane do danego Pionu - tj. odpowiednio do Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej albo do Pionu Centre of Excellence, jak również

* przychody i koszty związane z działalnością każdego z Pionów.

Spółka Dzielona okresowo przygotowuje - dla celów wewnętrznych - oddzielne bilanse oraz rachunki zysków i strat dla każdego z pionów, których celem jest umożliwienie Spółce Dzielonej monitorowanie operacji realizowanych przez każdy z Pionów i zarządzanie nimi. Tak zwany bilans otwarcia dla każdego z ww. Pionów został dołączony do Uchwały, wskazując ich stan majątkowy (aktywa i pasywa).

4.

a.

Spółka Dzielona oraz H. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka Przejmująca") uzgodniły przeprowadzenie procesu podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie - zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030; dalej: "k.s.h."), w tym w szczególności w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ww. ustawy (dalej: "Wydzielenie").

Przedmiotowe Wydzielenie jest odpowiedzią na potrzeby biznesowe działalności realizowanej w Polsce i ma na celu ułatwienie Grupie H. zarządzanie dwoma obszarami działalności prowadzonymi obecnie w H. Sp. z o.o., które cechują się odmienną specyfiką i modelem działania. W przypadku Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej działalność skoncentrowana jest na poszerzaniu bazy Klientów Lokalnych i zwiększeniu rozpoznawalności H. Sp. z o.o. jako zaufanego doradcy personalnego (ze szczególnym naciskiem na działania marketingowe oraz budowanie wyniku lokalnego), podczas gdy w przypadku Pionu Centre of Excellence działalność skoncentrowana jest na posprzedażowej obsłudze projektów globalnych, gdzie aktywności związane z pozyskaniem klienta należą do innych spółek z Grupy H. Przewiduje się, że skala projektów dotyczących Klientów Globalnych realizowanych przez Centre of Excellence w Krakowie w najbliższym czasie istotnie wzrośnie, co znacząco ułatwi bieżące zarządzanie ww. działalnością w ramach Spółki Przejmującej.

W ramach ww. podziału, z przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej wydzielony zostanie majątek przypisany do Pionu Centre of Excellence i przeniesiony na Spółkę Przejmującą, zaś w Spółce Dzielonej pozostanie majątek związany z Pionem Rekrutacyjnym i Agencji Pracy Tymczasowej.

b.

W związku z realizacją ww. Wydzielenia, jedyny udziałowiec Spółki Dzielonej obejmie nowoutworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Przejmującej. Zgodnie z regulacją art. 530 § 2 zdanie 3 k.s.h., Wydzielenie zostanie uznane za dokonane w dniu, w którym właściwy sąd rejestrowy dokona rejestracji (wpisu) podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej (dalej: "Dzień Wydzielenia"). Jednocześnie, w związku z realizacją Wydzielenia wartość majątku objętego przez Spółkę Przejmującą zostanie odniesiona częściowo na kapitał zakładowy Spółki Przejmującej i częściowo na inne kapitały Spółki Przejmującej.

W związku z realizacją Wydzielenia nie zostanie także obniżony kapitał zakładowy Spółki Dzielonej - tj. Wydzielenie będzie "finansowane" poprzez zmniejszenie kapitałów Spółki Dzielonej innych niż kapitał zakładowy, które pochodzą z zysków zatrzymanych Spółki Dzielonej.

Przy przeprowadzaniu Wydzielenia nie dojdzie do zastosowania instytucji dopłat, o której mowa w art. 529 § 3 k.s.h., tj. Udziałowiec nie otrzyma obok nowych udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej jakichkolwiek dopłat w gotówce.

c.

Jedynym udziałowcem Spółki Dzielonej i Spółki Przejmującej jest spółka kapitałowa z siedzibą w Wielkiej Brytanii (tekst jedn.: H. International Holdings Limited; dalej: "Udziałowiec"), będąca brytyjskim rezydentem podatkowym. Udziałowiec posiada 100% udziałów w Spółce Dzielonej od roku 2003.

d.

Zgodnie z planem podziału, w wyniku Wydzielenia do Spółki Przejmującej przeniesione zostaną aktywa i pasywa (przypisane obecnie do Pionu Centre of Excellence) dotyczące działalności w zakresie obsługi procesów rekrutacyjnych dla Klientów Globalnych. W Spółce Dzielonej pozostaną zaś aktywa i pasywa związane z działalnością w zakresie doradztwa personalnego dokonywanego na rzecz Klientów Lokalnych (przypisane obecnie do Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej). W dniu Wydzielenia Spółka Przejmująca przejmie zatem odpowiedzialność za całokształt działalności, prowadzonej obecnie przez Pion Centre of Excellence Spółki Dzielonej.

Na skutek dokonania Wydzielenia:

* począwszy od dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca będzie samodzielnie prowadzić działalność w zakresie obsługi procesów rekrutacyjnych dla Klientów Globalnych, działając na zlecenie spółek z Grupy H. lub w ramach obsługi globalnych projektów rekrutacyjnych pozyskanych przez Grupę H. Działalność ta będzie wykonywana przez Spółkę Przejmującą przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Centre of Excellence (istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej i przejętego przez Spółkę Przejmującą od Spółki Dzielonej w ramach Wydzielenia),

* jednocześnie - po dniu Wydzielenia - Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność w zakresie doradztwa personalnego dokonywanego na rzecz Klientów Lokalnych przy wykorzystaniu zagregowanego zespołu składników przypisanego do Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej (istniejącego obecnie w ramach Spółki Dzielonej i pozostającego w Spółce Dzielonej po Wydzieleniu).

e.

Planowane jest, że Wydzielenie nastąpi w 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że planowane Wydzielenie (tekst jedn.: opisany w niniejszym Wniosku podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych, przypisanych do Pionu Centre of Excellence, i przeniesienie go do Spółki Przejmującej), nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy (jako płatnika) z koniecznością poboru i wpłaty do właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału Udziałowca w zyskach osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowane Wydzielenie (tekst jedn.: opisany w niniejszym Wniosku podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych, przypisanych do Pionu Centre of Excellence, i przeniesienie go do Spółki Przejmującej) nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy (jako płatnika) z koniecznością poboru i wpłaty do właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału Udziałowca w zyskach osób prawnych.

1. Podział przez wydzielenie

Jedną z form restrukturyzacji przedsiębiorstw jest podział spółek handlowych regulowany przez k.s.h. Stosownie do postanowień art. 528 § 1 k.s.h., spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z normą art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział może być w szczególności dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (tzw. podział przez wydzielenie).

Atrybutem podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje jedynie przeniesienie części jej majątku na inny podmiot. Ponadto, immanentną cechą podziału przez wydzielenie jest okoliczność, że w ramach ww. czynności dochodzi do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce przejmującej. Nowoutworzone udziały są ex lege przyznawane udziałowcom / akcjonariuszom spółki dzielonej.

2. Opodatkowanie udziałowca (akcjonariusza) spółki podlegającej podziałowi przez wydzielenie na gruncie u.p.d.o.p.

a.

Kwestię opodatkowania udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej przy podziale lub podziale przez wydzielenie reguluje u.p.d.o.p.

b.

Zgodnie z normą art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.:

"Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych (...) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także (...) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem".

Wnioskując a contrario z powyższej regulacji, transakcja podziału przez wydzielenie nie będzie skutkowała powstaniem przychodu podatkowego po stronie udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej, pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce dzielonej będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 12 u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się:

"w przypadku połączenia lub podziału spółek (...) przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną".

c.

Mając na uwadze przywołane przepisy u.p.d.o.p., przy podziale przez wydzielenie, sytuacja udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej kształtuje się następująco:

* ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej nad ustalonymi na podstawie odrębnych regulacji kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej:

* stanowi przychód podatkowy dla udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej - pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

* nie stanowi przychodu podatkowego dla udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej - pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa.

d.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe - przykładowo:

* interpretacji podatkowej z dnia 13 stycznia 2016 r. (sygn. IPPB5/4510-1123/15-2/AK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

* interpretacji podatkowej z dnia 17 grudnia 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-959/15-3/AK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

e.

Zgodnie z normą art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p.:

"Podatek dochodowy od (...) przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu."

Natomiast, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.:

"Osoby prawne (...) które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych (...) w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać (...) w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat (...)"

oraz na podstawie art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p.:

"W przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego (...)".

Co do zasady, spółka przejmująca występuje w roli płatnika w związku z ewentualnym dochodem, który na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. mógłby powstać dla udziałowca / akcjonariusza spółki dzielonej w związku z dokonaniem podziału przez wydzielenie spółki dzielonej.

Jednakże, aby mówić o obowiązkach płatnika musi wystąpić dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jak wskazano powyżej - w przypadku podziału przez wydzielenie - dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstaje jedynie w sytuacji, gdy majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie i / lub majątek pozostający w spółce dzielonej po jej podziale nie stanowią zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Natomiast dochód ten nie powstaje, jeżeli jednocześnie majątek przejmowany na skutek podziału przez wydzielenie oraz pozostający w spółce dzielonej po jej podziale stanowią (każdy z nich z osobna) zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W takim przypadku na spółce przejmującej (jako płatniku) nie ciąży obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.

f.

Przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-903/15-5/AK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie;

* w interpretacji indywidualnej z dnia 5 października 2015 r. (sygn. IPPB5/4510-670/15-3/MW) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

g.

Mając na uwadze przytoczoną argumentację, należy uznać, że pod warunkiem, że majątek przejmowany przez Spółkę Przejmującą (tekst jedn.: Pion Centre of Excellence) oraz majątek pozostający w Spółce Dzielonej (tekst jedn.: Pion Rekrutacyjny i Agencji Pracy Tymczasowej) stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, to Wnioskodawca (jako płatnik) nie będzie zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału Udziałowca w zyskach osób prawnych.

3. Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje - oczywistym jest, że dla oceny stanowiska Wnioskodawcy konieczne jest ustalenie, czy: (i) Pion Centre of Excellence wydzielany ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej (w ramach Wydzielenia) oraz (ii) Pion Rekrutacyjny i Agencji Pracy Tymczasowej pozostający w Spółce Dzielonej (po dokonaniu Wydzielenia), spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu u.p.d.o.p.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie u.p.d.o.p. została przez ustawodawcę zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią ww. normy:

" (...) ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo i wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania."

Na podstawie powyższej definicji w doktrynie prawa podatkowego wyodrębniono zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danej części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Dla uznania określonej transakcji za transakcję dotyczącą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu u.p.d.o.p., wymaganym jest, aby:

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy i Tymczasowej oraz zespół składników majątku wchodzących w skład Pionu Centre of Excellence spełniają wszystkie powyżej wymienione kryteria niezbędne do uznania z osobna każdego z nich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., co zostanie dowiedzione poniżej:

Ad.a Zespół składników materialnych, niematerialnych i ludzkich, obejmujący również zobowiązania

Zgodnie z aktualną praktyką (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych oraz orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu przedmiotowej przesłanki decyduje pełne wyodrębnienie, w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, majątku (aktywów i pasywów) oraz personelu, które łącznie (jako całość) tworzą zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wskazuje się, że elementami zespołu składników stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 października 2011 r. (sygn. IPPB5/423-790/11-2/AS) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2013 r. (sygn. ILPB3/423-339/13-2/JG)).

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w związku z dokonanym wyodrębnieniem Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej oraz Pionu Centre of Excellence doszło do formalnej alokacji personelu (pracowników i współpracowników) Spółki Dzielonej mającego za zadanie realizować powierzone każdemu z Pionów funkcje. Na mocy Uchwały, zostały również formalnie wskazane osoby odpowiedzialne za bieżące zarządzanie działalnością Pionu Centre of Excellence oraz Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej.

Dodatkowo, doszło do alokacji składników majątku Spółki Dzielonej (aktywów i pasywów, w tym zobowiązań) pomiędzy Pion Rekrutacyjny i Agencji Pracy Tymczasowej oraz Pion Centre of Excellence. Przypisanie majątku nastąpiło z uwzględnieniem funkcji pełnionych przez każdy z ww. Pionów. Do każdego Pionu zostały zatem przypisane m.in.:

* środki trwałe;

* wartości niematerialne i prawne;

* umowy z dostawcami i odbiorcami;

* należności; oraz

* zobowiązania.

Przypisany do każdego z Pionów zespół składników pozwala zatem na prowadzenie w oparciu o te składniki samodzielnej działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, iż Pion Rekrutacyjny i Agencji Pracy Tymczasowej oraz Pion Centre of Excellence tworzą nie przypadkowe, lecz odpowiednio dobrane (alokowane do tych Pionów) składniki majątku oraz personel (pracownicy oraz współpracownicy). Punktem odniesienia w powyższym doborze była rola, jaką poszczególne składniki i osoby odgrywają przy wykonywaniu powierzonych im funkcji. W konsekwencji, zarówno wchodzące w skład Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej, jak i wchodzące w skład Pionu Centre of Excellence, składniki majątkowe i personel, pozostają we wzajemnych relacjach z racji funkcji pełnionych przez każdy z Pionów oraz tworzą (każdy z osobna) wyodrębnioną całość.

Tym samym, każdy ze wskazanych powyżej zespołów składników majątkowych i osobowych przypisanych zarówno do Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej jak i do Pionu Centre of Excellence pozwala na samodzielną i efektywną realizację zadań powierzonych każdemu z ww. Pionów.

Wobec powyższego - w opinii Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej, jak i do Pionu Centre of Excellence, przesłankę istnienia zespołu składników materialnych, niematerialnych i osobowych (obejmującego również zobowiązania) - należy uznać za spełnioną.

Ad.b Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Ustawodawca w u.p.d.o.p. nie zdefiniował pojęcia "wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie." W praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) przyjmuje się, iż o spełnieniu niniejszej przesłanki można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa.

W opinii organów podatkowych takie organizacyjne wydzielenie:

* powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 18 września 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-235/13-2/GG) uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi); oraz

* oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, itp. (tak np. w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 29 sierpnia 2013 r. (sygn. ITPB3/423-229/13/DK) uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zarówno Pion Rekrutacyjny i Agencji Pracy Tymczasowej, jak i Pion Centre of Excellence, zostały formalnie wyodrębnione w Spółce Dzielonej na podstawie Uchwały podjętej przez Zarząd Spółki Dzielonej. Na podstawie ww. aktu wewnętrznego Spółki Dzielonej, każdemu z ww. Pionów zostały nadane wewnętrzne, hierarchiczne struktury organizacyjne (oparte o zespoły i podzespoły) oraz do każdego z tych Pionów została przypisana osoba odpowiedzialna za jego zarządzanie jego bieżącą działalność.

W opinii Wnioskodawcy - powyższe oznacza, iż od strony faktycznej (z racji pełnionych zadań) oraz formalnej (tekst jedn.: w sposób udokumentowany stosownymi aktami korporacyjnymi Spółki Dzielonej, czyli Uchwałą), zarówno Pion Rekrutacyjny i Agencji Pracy Tymczasowej, jak i Pion Centre of Excellence, stanowią odrębną organizacyjnie całość, dającą się wyodrębnić w strukturach Spółki Dzielonej.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej, jak i do Pionu Centre of Excellence, przesłankę wyodrębnienia organizacyjnego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej - należy uznać za spełnioną.

Ad.c Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie

Ustawodawca w u.p.d.o.p. nie zdefiniował pojęcia "wyodrębnienia finansowego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie". Niemniej jednak w praktyce stosowania prawa (potwierdzonej interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) uznaje się, iż niniejsza przesłanka oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej danego podmiotu pozwala na przyporządkowanie do zespołu składników (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów. Nie należy jednak utożsamiać pojęcia "wyodrębnienie finansowe" z pełną samodzielnością finansową, która ze względów oczywistych nie może być osiągnięta - jako, że jednostki organizacyjne (tu: Piony) nie mają odrębnej od Spółki Dzielonej podmiotowości prawnej w stosunkach z osobami trzecimi.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, iż wyodrębnienie finansowe:

" (...) nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

W świetle powyższego Spółka Dzielona pragnie podkreślić, iż jej system księgowy umożliwia identyfikację przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów (środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, zapasów, należności i zobowiązań), związanych z funkcjami realizowanymi przez Pion Rekrutacyjny i Agencji Pracy Tymczasowej oraz przez Pion Centre of Excellence. Przy wykorzystaniu posiadanego przez Spółkę Dzieloną systemu księgowego możliwe jest zatem przygotowanie bilansu oraz rachunku zysków i strat osobno dla każdego Pionu.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej, jak i do Pionu Centre of Excellence, przesłankę wyodrębnienia finansowego zespołu składników w ramach istniejącego przedsiębiorstwa - należy uznać za spełnioną.

Ad.d Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej

Ustawodawca w u.p.d.o.p. nie zdefiniował pojęcia "wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej". Niemniej jednak powyższą przesłankę należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa ma bowiem stanowić funkcjonalnie odrębną całość - tj. ma obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze danego przedsiębiorstwa (podmiotu prawnego).

Przedstawione podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-795/12/SD) wskazał, że:

"Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)".

Analogiczne stanowisko można znaleźć w innych interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-1159/11/CzP).

Mając na uwadze funkcje oraz zakres działań, przypisanych obecnie odpowiednio do Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej i do Pionu Centre of Excellence oraz aktualnie przez nie realizowanych - nie powinno ulegać wątpliwości, iż każdy z ww. Pionów stanowi zorganizowany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, który jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych Spółki Dzielonej, tj.:

* do realizacji funkcji przypisanych do Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej, tj. prowadzenia działalności w zakresie profesjonalnego doradztwa personalnego realizowanego na rzecz Klientów Lokalnych; oraz

* do realizacji funkcji przypisanych do Pionu Centre of Excellence, tj. prowadzenia procesów rekrutacyjnych dla Klientów Globalnych na zlecenie spółek z Grupy H. lub w ramach obsługi globalnych projektów rekrutacyjnych pozyskanych przez Grupę H.

Powyższe oznacza, iż Pion Rekrutacyjny i Agencji Pracy Tymczasowej oraz Pion Centre of Excellence stanowią funkcjonalnie wyodrębnione całości, przeznaczone do samodzielnego prowadzenia powierzonych im zadań.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że po Wydzieleniu Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność realizowaną przez Pion Rekrutacyjny i Agencji Pracy Tymczasowej, natomiast Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność realizowaną przez Pion Centre of Excellence.

Ad.e Zdolność zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem

Ustawodawca w u.p.d.o.p. nie zdefiniował pojęcia przesłanki "zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem". Zgodnie z praktyką stosowania prawa (potwierdzoną interpretacjami organów podatkowych i orzeczeniami sądów administracyjnych) - część przedsiębiorstwa może być uznana za zorganizowaną część, jeżeli posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Takie rozumienie zdolności do bycia niezależnym przedsiębiorstwem znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych na przestrzeni ostatnich lat - m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK), czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (sygn. ILPB4/423- 4/12-2/ŁM).

Jak podkreślają organy podatkowe i sądy administracyjne, zdolność do bycia niezależnym przedsiębiorstwem jest także możliwa w przypadku szeroko i powszechnie spotykanego w praktyce biznesowej outsourcingu usług wsparcia (np. księgowego, kadrowo-płacowego, informatycznego, prawnego, itp.). Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1383/10):

" (...) nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa, gdyż zawęża ona pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do składników materialnych i niematerialnych pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych".

Podobne stanowisko zajmują także organy podatkowe - np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 3 grudnia 2013 r. (sygn. IBPBI/2/423-1138/13/CzP).

Powyższe podejście jest w pełni racjonalne, ponieważ fakt, iż część usług z zakresu ogólnego funkcjonowania przedsiębiorstwa nie jest wykonywana samodzielnie przez jednostkę, lecz jest zlecana "na zewnątrz" jest - powszechnie spotykanym podejściem w zakresie nowoczesnego zarządzania przedsiębiorstwem. Korzystanie z usług zewnętrznych dostawców w zakresie wsparcia prawnego, informatycznego czy kadrowego, itp., ma we współczesnym świecie charakter powszechny i typowy. Zatem korzystanie przez Pion Centre of Excellence z pewnego zakresu wsparcia administracyjnego ze strony Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej nie powinno mieć wpływu na kwalifikację Pionu Centre of Excellence, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu u.p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, w analizowanym zdarzeniu przyszłym oba zespoły składników majątkowych i osobowych w postaci Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej oraz Pionu Centre of Excellence - ze względu na możliwość dysponowania przez każdy z ww. Pionów z przypisanego mu:

* personelu (pracowników i współpracowników),

* składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, trwałych i obrotowych),

* umów z dostawcami i odbiorcami,

* należności i zobowiązań

posiadają zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej jako samodzielne podmioty gospodarcze.

W tym miejscu należy ponownie zaznaczyć, że po Wydzieleniu Spółka Dzielona będzie kontynuowała działalność realizowaną przez Pion Rekrutacyjny i Agencji Pracy Tymczasowej, natomiast Spółka Przejmująca będzie kontynuowała działalność realizowaną przez Pion Centre of Excellence.

W związku z powyższym - w ocenie Wnioskodawcy - zarówno w odniesieniu do Pionu Rekrutacyjnego i Agencji Pracy Tymczasowej, jak i do Pionu Centre of Excellence, przesłankę zdolności zespołu składników do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem - należy uznać za spełnioną.

4. Podsumowanie

Mając na uwadze całą przytoczoną powyżej argumentację, Spółka Przejmująca pragnie podkreślić, iż jej zdaniem:

I. Pion Rekrutacyjny i Agencji Pracy Tymczasowej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ:

* został do niego przypisany zespół składników materialnych / niematerialnych / osobowych, obejmujący również zobowiązania;

* jest wyodrębniony organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;

* jest wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej;

* wyodrębniony funkcjonalne zespół składników przypisany do tego Pionu jest przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych;

* ma zdolność do bycia samodzielnym przedsiębiorstwem.

II. Pion Centre of Excellence stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., ponieważ:

Zatem - skoro Pion Rekrutacyjny i Agencji Pracy Tymczasowej oraz Pion Centre of Excellence jako wyodrębnione zespoły składników materialnych i osobowych, odpowiadają ustawowemu wzorcowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. - to realizacja Wydzielenia nie może skutkować dla Udziałowca powstaniem jakiegokolwiek dochodu (przychodu) podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Tym samym, skoro nie powstanie dochód po stronie Udziałowca, na Wnioskodawcy (jako płatniku) nie będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w ww. zakresie.

W konsekwencji, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że planowane Wydzielenie (tekst jedn.: opisany w niniejszym Wniosku podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie opisanego zespołu składników majątkowych i osobowych, przypisanych do Pionu Centre of Excellence, i przeniesienie go do Spółki Przejmującej) nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy (jako płatnika) z koniecznością poboru i wpłaty do właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału Udziałowca w zyskach osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.