IPPB5/4510-380/15-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia czy otrzymane dofinansowanie jest przychodem zwolnionym od podatku dochodowego od osób prawnych - jest prawidłowe;

* ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (uprzednio zaliczonych w koszty uzyskania przychodów) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych dofinansowaniem - jest nieprawidłowe;

* ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z dofinansowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy otrzymane dofinansowanie jest przychodem zwolnionym od podatku dochodowego od osób prawnych, ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (uprzednio zaliczonych w koszty uzyskania przychodów) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych dofinansowaniem, ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z dofinansowania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (zwana dalej "Spółką" lub "Wnioskodawcą") prowadzi proces modernizacji linii kolejowych w Polsce. W związku z tym, korzysta z dofinansowania m.in. ze środków z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, priorytet VII: Transport przyjazny środowisku, działanie 7.1 Rozwój transportu kolejowego.

W związku z powyższym zawarła umowy o dofinansowanie ze Skarbem Państwa - Centrum Unijnych Projektów Transportowych.

Jako przykłady należy wskazać:

* umowę z dnia 28 marca 2013 r. o dofinansowanie. Przedmiotem umowy jest udzielenie Beneficjentowi, tzn. Spółce dofinansowania na realizację Projektu.

* umowę z dnia 30 września 2013 r. o dofinansowanie. Przedmiotem umowy jest udzielenie Spółce dofinansowania na realizację projektu: "Polepszenie jakości usług przewozowych poprzez poprawę stanu technicznego linii "

Poprzez dofinansowanie należy rozumieć dotację celową (kwotę wsparcia ze środków publicznych pochodzącą z budżetu państwa) i płatności udzielone Beneficjentowi na podstawie umowy o dofinansowanie. Płatnikiem (podmiotem dokonującym wypłaty dofinansowania na rzecz Beneficjenta) dotacji jest właściwy dysponent środków budżetowych lub Bank Gospodarstwa Krajowego, a płatnikiem płatności jest Bank Gospodarstwa Krajowego.

W ramach projektu Spółka realizuje modernizację linii. W wyniku powyższych działań powstały już środki trwałe, od których Spółka dokonuję odpisów amortyzacyjnych, jak również powstaną środki trwałe, od których następnie w przyszłości Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych.

Do części już powstałych środków trwałych Spółka otrzymała już częściowe dofinansowanie. Ponadto Spółka przewiduje, iż do środków trwałych, które zostaną oddane do użytkowania i będą amortyzowane uzyska dofinansowanie w postaci refundacji tzn. poniesione wydatki będą zwracane po rozpoczęciu dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

W umowach o dofinansowanie odnośnie wysokości dofinansowania zapisano, że Beneficjentowi udzielone zostanie dofinansowanie na realizacje Projektu, obliczone przy uwzględnieniu stopy dofinansowania Projektu, w kwocie nie większej niż.......PLN (słownie:...), w tym określony procent (%) tej kwoty tytułem dotacji celowej oraz określony procent (%) tej kwoty tytułem płatności. Kwota dofinansowania jest uzależniona od wartości wydatków kwalifikowalnych poniesionych w toku realizacji projektu i zatwierdzonych przez Instytucje Wdrażającą zgodnie z obowiązującymi w systemie realizacji PO IiŚ dokumentami.

Spółka zna planowany poziom maksymalnego dofinansowania do realizowanych projektów, jednak faktycznie otrzymany poziom dofinansowania może różnić się od planowanego tzn. może być mniejszy niż 100%.

Dofinansowanie w formie płatności pośrednich i płatności końcowej jest przekazywane na wskazany przez Beneficjenta rachunek bankowy, po złożeniu i zatwierdzeniu wniosku o płatność, na zasadach i po spełnieniu warunków wynikających z poniższych przepisów, w możliwie najkrótszym terminie. Beneficjent przekazuje Instytucji Wdrażającej dwa razy w roku kalendarzowym w terminie do dnia 30 czerwca oraz 31 grudnia potwierdzenie aktualności Harmonogramu Projektu i Planu Finansowania Projektu. Warunkiem przekazania Beneficjentowi płatności pośrednich lub płatności końcowej jest zatwierdzenie przez Instytucję Wdrażającą poniesionych przez Beneficjenta wydatków kwalifikowalnych oraz, w przypadku płatności końcowej, rozliczenie zaliczki w całości. Warunkiem otrzymania refundacji jest udokumentowanie poniesienia wydatku. W związku z powyższym elementem tego wniosku są zapłacone przez Spółkę faktury VAT dla wykonawców. Spółka zakłada, że ostateczny poziom dofinansowania będzie stanowił maksymalnie 100% dofinansowania kosztów kwalifikowanych.

Reasumując:

1. Spółka zawarła umowę o dofinansowanie. Spółka zna planowany poziom maksymalnego dofinansowania, jednak faktyczny poziom dofinansowania będzie znany dopiero po otrzymaniu środków pieniężnych.

2. Część wytworzonych (nabytych) składników majątku stanowi już środki trwałe, od których Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych nie zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Spółka w stosunku do tych środków trwałych otrzymała już częściowe dofinansowanie.

3. Część wytworzonych (nabytych) składników majątku stanowi już środki trwałe, od których Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Spółka w stosunku do tych środków trwałych nie otrzymała jeszcze dofinansowania.

4. Część składników majątku wytwarzanych (nabytych) przez Spółkę w ramach projektów inwestycyjnych nie zostało jeszcze oddanych do używania, w przyszłości stanowić będą środki trwałe podlegające amortyzacji, na które Spółka otrzyma dofinansowanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. otrzymane dofinansowanie jest przychodem Spółki zwolnionym od podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Czy w stosunku do wytworzonych (nabytych) środków trwałych, od których Spółka dokonuje już odpisów amortyzacyjnych, co do których Spółka otrzymała dofinansowanie bądź takie dofinansowanie otrzyma w przyszłości, Spółka powinna - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne (uprzednio zaliczone w koszty uzyskania przychodu) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych dofinansowaniem wolnym od podatku dochodowego w miesiącu jego otrzymania na bieżąco, bez korekty okresów poprzednich, w których odpisy te stanowiły koszty uzyskania przychodu, tzn. zastosować bieżącą korektę kosztów uzyskania przychodów.

3. Czy w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z dofinansowania na rachunek bankowy Spółki, Spółka może dokonywać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych (w tych miesiącach - okresach - których one dotyczą) na poziomie planowanej wysokości procentowego dofinansowania danego środka trwałego, tzn. Spółka amortyzując dany środek trwały po oddaniu do użytkowania nie będzie uwzględniać co miesiąc w kosztach uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych, która zostanie objęta planowanym dofinansowaniem stanowiącym przychód wolny od podatku. Jednak w momencie faktycznego otrzymywania dofinansowania Spółka dokona stosownej bieżącej korekty kosztów od ewentualnych różnic pomiędzy wielkością planowaną dofinansowania, a faktycznie otrzymaną kwotą dofinansowania.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego przez dofinansowanie należy rozumieć:

ad a)

Zdaniem Wnioskodawcy otrzymana dotacja celowa ze środków publicznych pochodzącą z budżetu państwa stanowić będzie przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dna 15 lutego 1992 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymana kwota dotacji nie podlega opodatkowaniu, ponieważ jest ona finansowana ze źródeł, z których przychody są zwolnione przedmiotowo z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

ad b)

Przychód z tytułu dofinansowania środkami publicznymi pochodzącymi z budżetu środków europejskich powstaje w momencie wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240, zwana dalej: "ustawą o finansach publicznych" wprowadziła zmianę charakteru środków przeznaczonych na realizację programów operacyjnych i w obecnie obowiązującym stanie prawnym środki europejskie, co do zasady nie zostały włączone do budżetu państwa, ale stanowić mają jego odrębną część w formie budżetu środków europejskich.

W myśl art. 111 pkt 16 tej ustawy, dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.

Na mocy art. 117 ust. 1 ustawy o finansach publicznych przyjęto, że budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej.

W ustępie 2 tego artykułu skonkretyzowano, że w budżecie środków europejskich ujmuje się:

W związku z powyższym środki finansowe pochodzące z Funduszu Spójności Unii Europejskiej w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013 mają charakter "środków europejskich", uregulowanych w formie budżetu środków europejskich jako odrębna część budżetu państwa. Z dniem 1 stycznia 2010 r. na mocy art. 17 pkt 4 lit. a tiret trzecie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. 09.157.1241) został dodany art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., zgodnie z którym wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Należy wskazać, iż w umowach o dofinansowanie, o których mowa w stanie faktycznym wskazano, iż z dotacji celowej dofinansowanie wynosi określony procent (%), co oznacza, iż środki z dofinansowania w części pochodzą z budżetu państwa. Płatnikiem płatności (podmiotem dokonującym wypłaty dofinansowania na rzecz Beneficjenta) jest Bank Gospodarstwa Krajowego.

Zważywszy na powyższe należy stwierdzić, iż - w opinii Spółki - dofinansowanie otrzymywane przez Spółkę w formie środków publicznych pochodzących ze środków z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, priorytet VII: Transport przyjazny środowisku, działanie 7.1 Rozwój transportu kolejowego stanowi przychód wolny od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Podobny pogląd wyraził Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych: z dnia 1 lutego 2013 r. (IBPB1/2/423-1295/12/BG), z dnia 7 grudnia 2012 r. (IPTPB3/423-301/12-4/IR), z dnia 30 kwietnia 2012 r. (IPTPB3/423-14/12-4/KJ).

Ad 2.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych objęte są zakresem przedmiotowym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Konsekwencją zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych przychodu z tytułu dofinansowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu tej ich części, która została pokryta tym dofinansowaniem.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie regulują sposobu postępowania w przypadku, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie stanowiące przychód wolny od podatku po rozpoczęciu dokonywania amortyzacji środka trwałego, który został objęty dofinansowaniem.

W opinii Wnioskodawcy, otrzymanie dofinansowania stanowiącego przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych po przyjęciu środków trwałych do używania i rozpoczęciu ich amortyzacji skutkuje obowiązkiem dokonania bieżącej korekty kosztów, tzn. wiąże się z jednorazowym zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dofinansowanie. Taki pogląd wyrażony został między innymi w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 968/10; WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 166/12; WSA w Poznaniu z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt 1 SA/Po 702/12; WSA w Lublinie z 7 dnia listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 640/12, WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1204/13 i z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt 1 SA/Łd 224/14. Ponadto: WSA w Gdańsku z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1754/13, WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1204/13 oraz WSA w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 228/14. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK1978/12, stwierdził, że obowiązek wstecznego korygowania odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dopłaty powodowałoby naruszenie zasady praworządności. W wyroku tym NSA wskazał: "Nie jest również możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, iż konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby w istocie, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał, co prowadziłaby do sytuacji, w której strona skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa." Pogląd zbieżny z powyższym wyraził także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r. (ISA/G11046/14).

W ocenie Spółki do czasu otrzymania dofinansowania naliczone pełne odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania dofinansowania na rachunek Spółki rodzi obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Tym samym odpisy amortyzacyjne dokonane i zaliczone do kosztów podatkowych w pełnej wysokości przed otrzymaniem dofinansowania winny zostać skorygowane w dacie otrzymania dofinansowania, tzn. na bieżąco: Podstawą dla takiego postępowania jest art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. gdzie pojęcia "zwróconym", ustawodawca użył w czasie przeszłym i w formie dokonanej. Prowadzi to do wniosku, że obowiązek skorygowania odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane, dotyczy tych sytuacji, gdy środki stanowiące dofinansowanie zostały już otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dofinansowania należy określić, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona, a następnie o tę kwoty należy zmniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodu, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów.

Pogląd zbieżny z powyższym wyraził także w interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - interpretacja indywidualna z dnia 11 września 2014 r. (IPPB5/423-568/14-4/AS).

Podsumowując, zdaniem Spółki, w stosunku do wytworzonych (nabytych) środków trwałych, od których Spółka dokonuje już odpisów amortyzacyjnych, co do których Spółka otrzymała dofinansowanie bądź takie dofinansowanie otrzyma w przyszłości, Spółka powinna - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne (uprzednio zaliczone w koszty uzyskania przychodu) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych dofinansowaniem wolnym od podatku dochodowego w dacie otrzymania dofinansowania - na bieżąco, bez korekty okresów poprzednich, w których odpisy te stanowiły koszty uzyskania przychodu, tzn. zastosować bieżącą korektę kosztów uzyskania przychodów.

Ad 3.

W stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z dofinansowania na rachunek bankowy Spółki, Spółka będzie dokonywać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych (w tych miesiącach, których one dotyczą) na poziomie planowanej wysokości procentowego dofinansowania danego środka trwałego, tzn. Spółka amortyzując dany środek trwały po oddaniu do użytkowania nie będzie uwzględniać co miesiąc w kosztach uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych, która zostanie objęta planowanym dofinansowaniem stanowiącym przychód wolny od podatku. Jednak w momencie faktycznego otrzymywania dofinansowania Spółka dokona stosownej bieżącej korekty kosztów od ewentualnych różnic pomiędzy wielkością planowaną dofinansowania, a faktycznie otrzymaną kwotą dofinansowania,

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy ód pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Zatem podatnik może, a nie musi zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednio, czy też poprzez odpisy amortyzacyjne), przy spełnieniu pozostałych warunków, o których mowa w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. Brak zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych na poziomie planowanej wysokości procentowego dofinansowania danego środka trwałego-stanowiącego przychód wolny od podatku skutkować będzie brakiem obowiązku dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych po otrzymaniu tego dofinansowania. Jeżeli zaś powstanie obowiązek dokonania takiej - bieżącej - korekty, to dotyczyć ona będzie ewentualnych różnic pomiędzy wielkością planowaną dofinansowania, a faktycznie otrzymaną kwotą dofinansowania.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych akceptują (uznają za prawidłowy) sposób postępowania wskazany powyżej przez Spółkę. W tym zakresie należy wskazać na: interpretację indywidualną z dnia 12 września 2013 r. (IBPBI/2/423-1161/13/MO) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

* ustalenia czy otrzymane dofinansowanie jest przychodem zwolnionym od podatku dochodowego od osób prawnych za prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

* ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (uprzednio zaliczonych w koszty uzyskania przychodów) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych dofinansowaniem za nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

* ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z dofinansowania za nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Ad. 1

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 2 i 3

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wobec ogólnego charakteru powołanej definicji, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W szczególności, należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie skutkującej dokonaniem jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca prowadzi proces modernizacji linii kolejowych w Polsce. W związku z tym, korzysta z dofinansowania m.in. ze środków z Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2007-2013, priorytet VII: Transport przyjazny środowisku, działanie 7.1 Rozwój transportu kolejowego. Wnioskodawca zawarł umowy o dofinansowanie ze Skarbem Państwa - Centrum Unijnych Projektów Transportowych.

Jako przykłady wskazano:

* umowę z dnia 28 marca 2013 r. o dofinansowanie. Przedmiotem umowy jest udzielenie Beneficjentowi, tzn. Spółce dofinansowania na realizację Projektu "X.".

* umowę z dnia 30 września 2013 r. o dofinansowanie. Przedmiotem umowy jest udzielenie Spółce dofinansowania na realizację projektu: "Y.."

W ramach projektu Spółka realizuje modernizację linii. W wyniku powyższych działań powstały już środki trwałe, od których Spółka dokonuję odpisów amortyzacyjnych, jak również powstaną środki trwałe, od których następnie w przyszłości Spółka będzie dokonywała odpisów amortyzacyjnych.

Do części już powstałych środków trwałych Spółka otrzymała już częściowe dofinansowanie. Ponadto Spółka przewiduje, iż do środków trwałych, które zostaną oddane do użytkowania i będą amortyzowane uzyska dofinansowanie w postaci refundacji tzn. poniesione wydatki będą zwracane po rozpoczęciu dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Wskazać należy, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Pojęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w art. 16a oraz art. 16b tej ustawy przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji. Natomiast w art. 16c tej ustawy wymieniono składniki majątku uznawane również za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które jednak amortyzacji nie podlegają.

Definicje te zostały więc dla celów podatkowych ściśle powiązane z pojęciem amortyzacji.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. środków trwałych (art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Spółka jest zatem uprawniona do amortyzacji środków trwałych od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzi przedmiotowe składniki majątku do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Oznacza to, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy.

Zatem wszelkie wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, pokryte dotacjami, środkami pieniężnymi stanowiącymi zwrot podatnikowi wydatków poniesionych na ich nabycie, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Ograniczenia w zakresie zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów zawarte w ww. przepisach nie odnoszą się do daty otrzymania przez podatnika refundacji wydatków, ani daty wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków i kosztów zrefundowanych podatnikowi.

Powołany przepis znajduje bowiem zastosowanie także w sytuacji, gdy wydatki na wytworzenie środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, z dotacji. Podkreślić przy tym należy, że sposób wypłaty czy okresowych rozliczeń pieniędzy z uwagi na specyfikę unijnych środków pomocowych ma charakter swoistych "rozwiązań technicznych" udzielanej pomocy w zakresie wypłat przyznanej dotacji i rozliczeń środków pomocowych wynikających z odrębnych regulacji.

Środki trwałe związane z otrzymanym dofinansowanie będą amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej ich części, która została mu zwrócona w postaci dotacji unijnej.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenia przyszłe oraz przywołane powyżej przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że odpisy amortyzacyjne środków trwałych w części odpowiadającej dofinansowaniu nie będą stanowić koszów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem po otrzymaniu dotacji podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

W przypadku, gdy dotacja przeznaczona była na zakup środków trwałych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Otrzymanie dofinansowanie i związana z tym korekta kosztów nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Koszty powinny być zatem pomniejszone w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane.

Podsumowując, w oparciu o opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Wnioskodawca w momencie otrzymania dofinansowania w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko stanowiącego przychody wolne od podatku jest obowiązany do wstecznego skorygowania zaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych dofinansowaniem wolnym od podatku dochodowego. Korekty odpisów amortyzacyjnych zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, sfinansowanych z dotacji, nie należy przy tym dokonywać jednorazowo w miesiącu otrzymania dotacji, ale w odniesieniu do okresu, w którym zostały wykazane przedmiotowe koszty w wartości zawyżonej (korekta "wstecz").

Zatem:

* w stosunku do wytworzonych (nabytych) środków trwałych, od których Spółka dokonuje już odpisów amortyzacyjnych, co do których Spółka otrzymała dofinansowanie bądź takie dofinansowanie otrzyma w przyszłości, Spółka powinna - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne (uprzednio zaliczone w koszty uzyskania przychodu) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych dofinansowaniem wolnym od podatku dochodowego w odniesieniu do okresu, w którym zostały wykazane przedmiotowe koszty w wartości zawyżonej (korekta "wstecz").

* w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z dofinansowania na rachunek bankowy Spółki, Spółka może dokonywać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych (w tych miesiącach - okresach - których one dotyczą) na poziomie planowanej wysokości procentowego dofinansowania danego środka trwałego, tzn. Spółka amortyzując dany środek trwały po oddaniu do użytkowania nie będzie uwzględniać co miesiąc w kosztach uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych, która zostanie objęta planowanym dofinansowaniem stanowiącym przychód wolny od podatku. Jednak w momencie faktycznego otrzymywania dofinansowania Spółka dokona stosownej wstecznej korekty kosztów od ewentualnych różnic pomiędzy wielkością planowaną dofinansowania, a faktycznie otrzymaną kwotą dofinansowania.

Ponadto nadmienić należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych (WSA w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 968/10; WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 166/12; WSA w Poznaniu z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt 1 SA/Po 702/12; WSA w Lublinie z 7 dnia listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 640/12, WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1204/13 i z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt 1 SA/Łd 224/14., WSA w Gdańsku z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1754/13, WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1204/13 oraz WSA w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 228/14, NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK1978/12) nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) orzeczenia sądowe są wydawane w konkretnych sprawach i wiążą wskazaniami i oceną prawną sąd lub organ, którego rozstrzygnięcie było przedmiotem zaskarżenia.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2013 r. Nr IBPBI/2/423-1161/13/MO zwrócić uwagę należy, że zaprezentowane w niej stanowisko jest odmienne od przedstawionego we wniosku Spółki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.