IPPB5/4510-379/15-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2015 r. (data wpływu 24 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia czy otrzymane środki z Funduszu Kolejowego stanowią przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych - jest prawidłowe;

* w zakresie obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych sfinansowanych docelowo środkami z Funduszu Kolejowego - jest prawidłowe;

* ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (uprzednio zaliczonych w koszty uzyskania przychodów) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych środkami wolnymi od podatku - jest nieprawidłowe;

* ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z Funduszu Kolejowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy otrzymane środki z Funduszu Kolejowego stanowią przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych sfinansowanych docelowo środkami z Funduszu Kolejowego, ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (uprzednio zaliczonych w koszty uzyskania przychodów) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych środkami wolnymi od podatku, ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z Funduszu Kolejowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

S.A. (zwana dalej "Spółką" lub "Wnioskodawcą") prowadzi - w ramach X. do roku 2015 (zwany: "X.") przyjęty Uchwałą Rady Ministrów z dnia 5 listopada 2013 r. - proces modernizacji linii kolejowych w Polsce. X. jest programem wieloletnim w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Jednocześnie, X. wypełnia dyspozycję art. 38c ust. 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, określając rzeczowy i finansowy zakres planowanych inwestycji kolejowych, obejmując wszystkie inwestycje realizowane z wykorzystaniem środków finansowych, których dysponentem jest minister właściwy do spraw transportu. X. zachowuje zgodność z wymogami ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju i stosownie do art. 15 ust. 4 pkt 2, jest programem rozwoju w dziedzinie publicznej infrastruktury kolejowej.

Źródłem finansowania inwestycji prowadzonych przez Spółkę są:

W ramach wskazanych powyżej środków obcych:

a. Dotacja budżetowa z budżetu państwa przeznaczona jest na pokrycie kosztów odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wytworzonych (nabytych) środków trwałych (Dotacja budżetowa wypłacana jest w miesięcznych ratach),

b. Środki UE w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko przeznaczone są na dofinansowanie realizacji danego projektu związanego z wytworzeniem (nabyciem) środków trwałych,

c. środki z Funduszu Kolejowego przeznaczone są na spłatę kredytu EBI wraz z odsetkami, a także będą przeznaczone na wykup obligacji, które służyły prefinansowaniu projektów inwestycyjnych.

Zgodnie z założeniami X., przejściowy deficyt w ramach docelowych źródeł finansowania inwestycji zostanie sfinansowany w ramach realizacji płatności na rzecz wykonawców przez prefinansowanie ze środków własnych (obligacje i kredyty).

Środki z Funduszu Kolejowego, które przeznaczone są na spłatę kredytu EBI wraz z odsetkami, a także będą przeznaczone na wykup obligacji, które służyły prefinansowaniu projektów inwestycyjnych stanowią więc w powyższym zakresie docelowe źródło pokrycia kosztów albo zwrotu wydatków związanych z wytwarzaniem przez Spółkę środków trwałych. Środki z Funduszu Kolejowego na spłatę kredytów EBI wraz z odsetkami Spółka już otrzymuje, a także będzie otrzymywać w przyszłości, środki z Funduszu Kolejowego na wykup obligacji Spółka będzie otrzymywać w przyszłości.

Z wykazu zadań przyjętych do realizacji w ramach X. w ramach docelowych źródeł finansowania inwestycji znajduje się Fundusz Kolejowy. Z załącznika nr 4 do X. wynika, że wśród docelowych źródeł finansowania projektów inwestycyjnych znajduje się Fundusz Kolejowy; nie ma wśród nich środków pochodzących z kredytu EBI i obligacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. otrzymane środki z Funduszu kolejowego stanowią przychód Spółki wolny od podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Czy z kosztów uzyskania przychodu w Spółce wyłączone są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych sfinansowanych docelowo środkami z Funduszu Kolejowego.

3. Czy w stosunku do wytworzonych (nabytych) środków trwałych, od których Spółka dokonuje już odpisów amortyzacyjnych, co do których Spółka otrzymała środki z Funduszu Kolejowego bądź takie środki otrzyma w przyszłości, Spółka powinna - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne (uprzednio zaliczone w koszty uzyskania przychodu) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych środkami wolnymi od podatku dochodowego w miesiącu ich otrzymania na bieżąco, bez korekty okresów poprzednich, w których odpisy te stanowiły koszty uzyskania przychodu, tzn. zastosować bieżącą korektę kosztów uzyskania przychodów.

4. Czy w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z Funduszu Kolejowego na rachunek bankowy Spółki, Spółka może dokonywać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych (w tych miesiącach - okresach - których one dotyczą) na poziomie planowanej wysokości procentowego dofinansowania z Funduszu Kolejowego, tzn. Spółka amortyzując dany środek trwały po oddaniu do użytkowania nie będzie uwzględniać co miesiąc w kosztach uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych, która zostanie objęta planowanym dofinansowaniem z Funduszu Kolejowego stanowiącym przychód wolny od podatku Jednak w momencie faktycznego otrzymywania dofinansowania z Funduszu Kolejowego Spółka dokona stosownej bieżącej korekty kosztów od ewentualnych różnic pomiędzy wielkością planowaną dofinansowania, a faktycznie otrzymaną kwotą dofinansowania z Funduszu Kolejowego.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. o Funduszu Kolejowym, środki Funduszu przeznacza się na spłaty kredytów i pożyczek wraz z odsetkami oraz innymi kosztami obsługi kredytów i pożyczek, a także na pokrycie kosztów emisji i wykupu obligacji, o których mowa w art. 7 ust. 1, oraz spłaty zobowiązań wynikających z wykonania przez Skarb Państwa obowiązków z tytułu gwarancji i poręczeń, o których mowa w art. 7 ust. Zgodnie zaś z art. 38a ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym, Minister właściwy do spraw transportu może dofinansować z budżetu państwa lub z Funduszu Kolejowego: koszty remontu i utrzymania infrastruktury kolejowej, jeżeli infrastruktura ta jest udostępniana przez zarządcę na zasadach określonych w ustawie, a także działalność zarządcy, która nie może być sfinansowana z opłat za korzystanie z infrastruktury kolejowej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2005 r. środki Funduszu pochodzą z:

Należy jednak wskazać, że podstawą prawną do zwolnienia otrzymanych przez Spółkę środków z Funduszu Kolejowego - będących Środkami publicznymi - które przeznaczone są na spłatę kredytu EBI wraz z odsetkami, a także będą przeznaczone na wykup obligacji, które służyły prefinansowaniu projektów inwestycyjnych - jako docelowego źródła pokrycia kosztów albo zwrotu wydatków związanych z wytwarzaniem przez Spółkę środków trwałych - jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Zgodnie z nim, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Powyższe zwolnienie dotyczy środków, które kumulatywnie spełniają dwa warunki:

1. Dotacje, subwencje, dopłaty i inne świadczenia otrzymane zostały na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem środków trwałych,

2. Nabyte bądź wytworzone środki trwałe objęte są odpisami amortyzacyjnymi, zgodnie z art. 16a-m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z tym, że środki Funduszu Kolejowego (będące środkami publicznymi) przeznaczone będą na spłatę kredytów inwestycyjnych, a także wykup obligacji, w analizowanym zakresie znajdzie - w opinii Spółki - zastosowanie zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Środki z Funduszu Kolejowego finalnie, docelowo będą bowiem służyć pokryciu kosztów albo stanowić zwrot wydatków związanych z wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych, środki te mają służyć spłacie przejściowym źródłom finansowania inwestycji prowadzonych przez Spółkę, tzn. spłacie kredytu wraz z odsetkami, a także wykupowi obligacji, którymi to Spółka - przejściowo - sfinansowała uprzednio wydatki związane z wytworzeniem (nabyciem) środków trwałych. W sensie ekonomicznym stanowić będą zwrot wydatków związanych z wytworzeniem przez Spółkę środków trwałych.

Środki z Funduszu Kolejowego stanowią więc "inne nieodpłatne świadczenia" otrzymane jako zwrot wydatków związanych z wytworzeniem przez Spółkę środków trwałych. Jak wskazał WSA w Krakowie w wyroku z dnia 12 lutego 2008 r. (I SA/Kr 912/07): "Dodanie do przepisu określenia "inne nieodpłatne świadczenia", na co powoływał się pełnomocnik skarżącej spółki, nie zmienia charakteru ani celu tego przepisu Jest to jedynie dopełnienie kategorii pomocy publicznej, o którą chodzi w tej normie."

Podsumowując, w opinii Spółki otrzymane przez Spółkę środki z Funduszu Kolejowego na spłatę rat kredytu wraz z odsetkami oraz wykup obligacji stanowić będą przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych.

Ad. 2

Konsekwencją zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych przychodu z tytułu otrzymanych środków z Funduszu Kolejowego jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych sfinansowanych - docelowo - środkami z Funduszu Kolejowego. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisów amortyzacyjnych) dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym lub zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ad. 3

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 tej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub.wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Zatem, wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty, otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot poniesionych wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych objęte są zakresem przedmiotowym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Konsekwencją zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych przychodu z tytułu dofinansowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 i pkt 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodu tej ich części, która została pokryta tym dofinansowaniem.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie regulują sposobu postępowania w przypadku, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie stanowiące przychód wolny od podatku po rozpoczęciu dokonywania amortyzacji środka trwałego, który został objęty dofinansowaniem. W opinii Wnioskodawcy, otrzymanie dofinansowania stanowiącego przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych po przyjęciu środków trwałych do używania i rozpoczęciu ich amortyzacji skutkuje obowiązkiem dokonania bieżącej korekty kosztów, tzn. wiąże się z jednorazowym zmniejszeniem kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dofinansowanie. Taki pogląd wyrażony został między innymi w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 968/10; WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 166/12; WSA w Poznaniu z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt i SA/Po 702/12; WSA w Lublinie z 7 dnia listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 640/12, WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1204/13 i z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt 1 SA/Łd 224/14. Ponadto: WSA w Gdańsku z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. Akt I SA/Gd 1754/13, WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1204/13 oraz WSA w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 228/14. Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK1978/12, stwierdził, że obowiązek wstecznego korygowania odpisów amortyzacyjnych w związku z otrzymaniem dopłaty powodowałoby naruszenie zasady praworządności. W wyroku tym NSA wskazał: "Nie jest również możliwy do zaakceptowania, z punktu widzenia zasad praworządności, pogląd organu, że korekta winna dotyczyć tych okresów, w których dokonywano uprzednio odpisów amortyzacyjnych, co powoduje, iż konieczna byłaby korekta wcześniejszego rozliczenia podatkowego ze wszelkimi konsekwencjami podatkowymi w postaci powstania zaległości i obowiązkiem zapłaty odsetek. Akceptacja stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałaby w istocie, że podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których je wykazał, co prowadziłaby do sytuacji, w której strona skarżąca zostałaby obciążona negatywnymi konsekwencjami podatkowymi, mimo że jej działaniu nie sposób zarzucić naruszenia prawa." Pogląd zbieżny z powyższym wyraził także WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r. (ISA/G11046/14).

W ocenie Spółki do czasu otrzymania środków z Funduszu Kolejowego naliczone pełne odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania tych środków na rachunek Spółki rodzi obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Tym samym odpisy amortyzacyjne dokonane i zaliczone do kosztów podatkowych w pełnej wysokości przed otrzymaniem dofinansowania winny zostać skorygowane w dacie otrzymania środków z Funduszu Kolejowego, tzn. na bieżąco. Podstawą dla takiego postępowania jest art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. gdzie pojęcia "zwróconym", ustawodawca użył w czasie przeszłym i w formie dokonanej. Prowadzi to do wniosku, że obowiązek skorygowania odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane dotyczy tych sytuacji, gdy środki stanowiące dofinansowanie zostały już otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu środków z Funduszu Kolejowego należy określić jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona, a następnie o tę kwoty należy zmniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodu, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów.

Pogląd zbieżny z powyższym wyraził także w interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - interpretacja indywidualna z dnia 11 września 2014 r. (IPPB5/423-568/14-4/AS).

Podsumowując, zdaniem Spółki, w stosunku do wytworzonych (nabytych) środków trwałych, od których Spółka dokonuje już odpisów amortyzacyjnych, co do których Spółka otrzymała środki z Funduszu Kolejowego bądź takie środki otrzyma w przyszłości Spółka powinna - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne (uprzednio zaliczone w koszty uzyskania przychodu) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych środkami z Funduszu Kolejowego stanowiącymi przychód wolny od podatku dochodowego w dacie otrzymania tych środków - na bieżąco, bez korekty okresów poprzednich, w których odpisy te stanowiły koszty uzyskania przychodu, tzn. zastosować bieżącą korektę kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 4

W stosunku do środków trwałych, które w przyszłości zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z Funduszu Kolejowego na rachunek bankowy Spółki, Spółka będzie dokonywać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych (w tych miesiącach, których one dotyczą) na poziomie planowanej wysokości procentowego dofinansowania z Funduszu Kolejowego danego środka trwałego, tzn. Spółka amortyzując dany środek trwały po oddaniu do użytkowania nie będzie uwzględniać co miesiąc w kosztach uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych, która zostanie objęta planowanym dofinansowaniem stanowiącym przychód wolny od podatku. Jednak w momencie faktycznego otrzymywania środków z Funduszu Kolejowego Spółka dokona stosownej bieżącej korekty kosztów od ewentualnych różnic pomiędzy wielkością planowaną dofinansowania, a faktycznie otrzymaną kwotą z Funduszu Kolejowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, mogą stanowić koszt uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie łub zachowanie źródła przychodów i to zarówno w zakresie kosztów bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

* maszyny, urządzenia i środki transportu,

* inne przedmioty

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie określają szczególnych zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem. Zatem podatnik może, a nie musi zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednio, czy też poprzez odpisy amortyzacyjne), przy spełnieniu pozostałych warunków, o których mowa w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r.

Brak zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych na poziomie planowanej wysokości procentowego dofinansowania danego środka trwałego - stanowiącego przychód wolny od podatku skutkować będzie brakiem obowiązku dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych po otrzymaniu tego dofinansowania Jeżeli zaś powstanie obowiązek dokonania takiej - bieżącej - korekty, to dotyczyć ona będzie ewentualnych różnic pomiędzy wielkością planowaną dofinansowania, a faktycznie otrzymaną kwotą dofinansowania.

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych akceptują (uznają za prawidłowy) sposób postępowania wskazany powyżej przez Spółkę. W tym zakresie należy wskazać na: interpretację indywidualną z dnia 12 września 2013 r. (IBPB1/2/423-1161/13/MO) Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

* ustalenia czy otrzymane środki z Funduszu Kolejowego stanowią przychód wolny od podatku dochodowego od osób prawnych za prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

* w zakresie obowiązku wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie we własnym zakresie tych środków trwałych sfinansowanych docelowo środkami z Funduszu Kolejowego za prawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);

* ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych (uprzednio zaliczonych w koszty uzyskania przychodów) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych środkami wolnymi od podatku za nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 3);

* ustalenia momentu wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z Funduszu Kolejowego za nieprawidłowe (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Ad. 1 i 2

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 3 i 4

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Wobec ogólnego charakteru powołanej definicji, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. W szczególności, należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie skutkującej dokonaniem jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

* wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że wydatki z nimi związane powinny być również rozliczane w dłuższym okresie. Dlatego też kosztem uzyskania przychodów jest ich zużycie mierzone amortyzacją, czyli odpisami amortyzacyjnymi, dokonywanymi wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16 m tej ustawy, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Pojęcie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określone zostało w art. 16a oraz art. 16b tej ustawy przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznawane są za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które podlegają amortyzacji. Natomiast w art. 16c tej ustawy wymieniono składniki majątku uznawane również za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które jednak amortyzacji nie podlegają.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. środków trwałych (art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z przytoczonego przepisu wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej ich części, która m.in. została podatnikowi w jakiejkolwiek formie zwrócona. Oznacza to, że wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych wchodzą w zakres postanowień powołanego art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy.

Zatem wszelkie wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, pokryte dotacjami, subwencjami, środkami pieniężnymi stanowiącymi zwrot podatnikowi wydatków poniesionych na ich nabycie, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Ograniczenia w zakresie zaliczania odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów zawarte w ww. przepisach nie odnoszą się do daty otrzymania przez podatnika refundacji wydatków, ani daty wyłączenia z kosztów podatkowych wydatków i kosztów zrefundowanych podatnikowi.

Powołany przepis znajduje bowiem zastosowanie także w sytuacji, gdy wydatki na wytworzenie środka trwałego zostały najpierw przez podatnika poniesione, a dopiero później zrefundowane, z dotacji.

Środki trwałe związane z otrzymanym dofinansowanie będą amortyzowane w całości, z tym, że część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od tej ich części, która została mu zwrócona w postaci środków z Funduszu Kolejowego.

Biorąc pod uwagę opisane we wniosku zdarzenia przyszłe oraz przywołane powyżej przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, w części odpowiadającej poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych środkami z Funduszu Kolejowego, nie będą stanowić koszów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem po otrzymaniu środków pieniężnych z Funduszu Kolejowego podatnik jest zobowiązany do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, a tym samym skorygowania - zwiększenia - podatku dochodowego (zaliczek za okresy rozliczeniowe), w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej.

W przypadku, gdy środki te przeznaczone były na zakup środków trwałych, podatnik zobowiązany jest dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Otrzymanie dofinansowanie i związana z tym korekta kosztów nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie jego wysokość. Koszty powinny być zatem pomniejszone w okresie sprawozdawczym, w którym zostały wykazane.

Podsumowując, w stosunku do wytworzonych (nabytych) środków trwałych, od których Spółka dokonuje już odpisów amortyzacyjnych, co do których Spółka otrzymała środki z Funduszu Kolejowego bądź takie środki otrzyma w przyszłości Spółka powinna - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne (uprzednio zaliczone w koszty uzyskania przychodu) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych środkami z Funduszu Kolejowego stanowiącymi przychód wolny od podatku dochodowego.

Korekty odpisów amortyzacyjnych zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, sfinansowanych ze środków Funduszu Kolejowego, nie należy przy tym dokonywać jednorazowo w dacie otrzymania tych środków, ale w odniesieniu do okresu, w którym zostały wykazane przedmiotowe koszty w wartości zawyżonej (korekta "wstecz").

Zatem:

* w stosunku do wytworzonych (nabytych) środków trwałych, od których Spółka dokonuje już odpisów amortyzacyjnych, co do których Spółka otrzymała środki z Funduszu Kolejowego bądź takie środki otrzyma w przyszłości Spółka powinna - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - wyłączyć z kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne (uprzednio zaliczone w koszty uzyskania przychodu) w części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na wytworzenie lub nabycie tych środków pokrytych środkami z Funduszu Kolejowego stanowiącymi przychód wolny od podatku dochodowego w odniesieniu do okresu, w którym zostały wykazane przedmiotowe koszty w wartości zawyżonej (korekta "wstecz").

* w stosunku do środków trwałych, które zostaną oddane do używania przed wpływem środków pieniężnych z Funduszu Kolejowego na rachunek bankowy Spółki, Spółka może dokonywać wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych (w tych miesiącach - okresach - których one dotyczą) na poziomie planowanej wysokości procentowego dofinansowania z Funduszu Kolejowego, tzn. Spółka amortyzując dany środek trwały po oddaniu do użytkowania nie będzie uwzględniać co miesiąc w kosztach uzyskania przychodu części odpisów amortyzacyjnych, która zostanie objęta planowanym dofinansowaniem z Funduszu Kolejowego stanowiącym przychód wolny od podatku. Jednak w momencie faktycznego otrzymywania dofinansowania Spółka dokona stosownej wstecznej korekty kosztów od ewentualnych różnic pomiędzy wielkością planowaną dofinansowania, a faktycznie otrzymaną kwotą dofinansowania.

Ponadto nadmienić należy, że powołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych (WSA w Bydgoszczy z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 968/10; WSA we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 166/12; WSA w Poznaniu z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt 1 SA/Po 702/12; WSA w Lublinie z 7 dnia listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 640/12, WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1204/13 i z dnia 15 maja 2014 r., sygn. akt 1 SA/Łd 224/14., WSA w Gdańsku z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1754/13, WSA w Łodzi z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1204/13 oraz WSA w Poznaniu z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 228/14, NSA z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK1978/12) nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) orzeczenia sądowe są wydawane w konkretnych sprawach i wiążą wskazaniami i oceną prawną sąd lub organ, którego rozstrzygnięcie było przedmiotem zaskarżenia.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2013 r. Nr IBPBI/2/423-1161/13/MO zwrócić uwagę należy, że zaprezentowane w niej stanowisko jest odmienne od przedstawionego we wniosku Spółki.

Nie można również zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że pogląd zbieżny z przedstawionym we wniosku został wyrażony także w interpretacji indywidualnej wydanej dla Spółki przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie - interpretacja indywidualna z dnia 11 września 2014 r. (IPPB5/423-568/14-4/AS). Wskazać należy, że w powołanej interpretacji stan faktyczny znacząco różnił się od okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku z dnia 15 kwietnia 2015 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.