IPPB5/4510-324/15-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych przy przejściu z podatkowej na rachunkową metodę ich ustalania (różnice z wyceny ujętych w ewidencji pozabilansowej transakcji FX SPOT oraz kontraktów FX SWAP) - jest prawidłowe.

W dniu 7 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych przy przejściu z podatkowej na rachunkową metodę ich ustalania (różnice z wyceny ujętych w ewidencji pozabilansowej transakcji FX SPOT oraz kontraktów FX SWAP).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank Spółka Akcyjna (dalej jako "Bank" lub "Wnioskodawca") sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej jako "MSFF") oraz Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej jako "MSR") w wersji zatwierdzonej przez Unię Europejską.

W związku z prowadzoną działalnością Bank, m.in.:

Zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz stosownie do obowiązujących w tym zakresie norm, z tytułu wyżej wymienionych zdarzeń gospodarczych, Bank rozpoznaje odpowiednio w rachunku zysków i strat m.in.:

ad. 1) przychody i koszty z tytułu rewaluacyjnych różnic kursowych, określane w efekcie porównania aktualnej wartości (wyceny) aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych oraz pozabilansowych transakcji walutowych FX SPOT do wartości (wyceny) tych samych pozycji bilansowych/pozabilansowych, dokonanej na poprzednią datę wyceny, zgodnie z normami MSR 21 "Skutki zmian kursów wymiany walut obcych" (dalej jako "MSR 21");

ad. 2) przychody i koszty z tytułu wzrostu lub spadku oszacowanej wartości walutowych kontraktów pochodnych, ujętych w ewidencji pozabilansowej, określane w efekcie porównania wyceny tych kontraktów aktualnej na dany dzień sprawozdawczy, dokonanej w oparciu m.in. o kursy walut do wyceny dokonanej w poprzednim okresie sprawozdawczym zgodnie z MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena" (dalej jako "MSR 39"), po dokonaniu na potrzeby prezentacyjne sprawozdania finansowego fragmentacji (dekompozycji) na wynik z tytułu odsetek, wynik z tytułu pozycji wymiany oraz wynik z tytułu pozostałej działalności handlowej.

Zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości Bank, stosując ww. metodologię ustalania wartości przychodów i kosztów z tytułu wyceny, dokonuje ich rozpoznania w różnych pozycjach rachunku zysków i strat, mając na względzie potrzeby prezentacyjne sprawozdania finansowego:

Dekompozycja wyceny do wartości godziwej na część prezentowaną w wyniku z tytułu odsetek, jak i wyniku z działalności handlowej (wynik z pozycji wymiany oraz wynik na pozostałej działalności handlowej) znajduje swoje odzwierciedlenie również w sprawozdawczych wymogach regulacyjnych na potrzeby Narodowego Banku Polskiego.

Sprawozdanie finansowe Banku jest przedmiotem obowiązkowego badania przez niezależny podmiot na mocy art. 64 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. Z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.).

Do 31 grudnia 2014 r. Bank ustalał różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "metoda podatkowa"). Oznacza to, iż w kalkulacji podatkowej Banku rozpoznawane były tylko zrealizowane różnice kursowe, zarówno dodatnie, jak i ujemne.

Różnice kursowe, które wynikały z wyceny walutowych instrumentów pochodnych typu FX SWAP oraz transakcji FX SPOT, ujętych w ewidencji pozabilansowej, nie spełniały przesłanek wynikających z art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p. - w rezultacie nie były odnoszone do kalkulacji podatkowej Banku w dacie ich naliczenia.

Te naliczone różnice kursowe mogły być rozpoznane w rachunku podatkowym Banku, o ile nastąpiła realizacji praw wynikających z zawarcia tych instrumentów/transakcji. Jednakże, odmienny moment rozpoznania tych różnic, w stosunku do ich ujęcia w rachunku wyników Banku, skutkował koniecznością uwzględnienia ich wartości przy kalkulacji podatku odroczonego Banku.

Rok obrotowy i podatkowy Banku pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Od dnia 1 stycznia 2015 r. - dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego do osób prawnych - Bank ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, stosownie do art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (dalej "metoda rachunkowa").

Bank, stosując się do normy art. 9b ust. 3 u.p.d.o.p., poinformował organ podatkowy o podjęciu decyzji w sprawie stosowania metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, pismem z dnia 29 stycznia 2015 r.

Na 31 grudnia 2014 r., w bilansie Banku zostały ujęte kumulatywnie naliczone, a niezrealizowane różnice kursowe, w rozumieniu art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., od wyceny pozabilansowej transakcji FX SPOT oraz kontraktów FX SWAP, przy czym w rachunku zysków i strat za rok 2014 zostały zaewidencjonowane tylko naliczone, a niezrealizowane różnice kursowe od tych transakcji/kontraktów dotyczące roku 2014.

W dniu 17 marca 2015 r., Bank wystąpił z odrębnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego odnośnie potwierdzenia, iż wycena walutowych instrumentów pochodnych (FX SWAP, FX FORWARD, CIRS) stanowi różnice kursowe w rozumieniu art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p.

Zgodnie z postanowieniami art. 25 ust. 6-7 u.p.d.o.p., Bank w roku 2015 stosuje uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Bank, ustalając prawidłową wysokość podatku za rok 2015, jest zobowiązany na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym rozpoczął stosowanie rachunkowej metody ustalania różnic kursowych (1 stycznia 2015 r.), do jednorazowego rozpoznania dla celów podatkowych naliczonych (niezrealizowanych) różnic kursowych, w rozumieniu art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., od wyceny ujętych w ewidencji pozabilansowej transakcji FX SPOT oraz kontraktów FX SWAP, odniesionych do rachunku zysków i strat w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r.

Zdaniem Banku, Bank ustalając prawidłową wysokość podatku za rok 2015, w związku z dokonanym wyborem rachunkowej metody ustalania różnic kursowych i zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, tj. 1 stycznia 2015 r., zobowiązany jest zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, naliczone, niezrealizowane i nierozpoznane podatkowo różnice kursowe, w rozumieniu art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., od wyceny ujętych w ewidencji pozabilansowej transakcji FX SPOT oraz kontraktów FX SWAP, wynikające z rachunku zysków i strat za rok poprzedni, tj. za okres od 1 stycznia do 31grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 9b u.p.d.o.p., podatnicy mogą ustalać różnice kursowe dla celów podatkowych według jednego z dwóch sposobów, tj.:

Stosownie do art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów określone wartości ujęte dla potrzeb prawa bilansowego w księgach rachunkowych jako różnice kursowe oraz wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

W powyższym zakresie, kryteriami kwalifikującymi określone przychody i koszty podatkowe z tego tytułu, są przesłanki wynikające wyłącznie z teorii i praktyki rachunkowości.

Normą art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., ustawodawca wprowadził więc do porządku prawnego nowe reguły odnośnie rozpoznawania różnic kursowych dla celów podatkowych, polegające na identyfikacji ich zgodności z zasadami rachunkowości, przy czym tej oceny dokonuje podmiot uprawniony do badania sprawozdania finansowego podatnika. Dyspozycja tej normy ogranicza jej zasięg wyłącznie do określonych kategorii ekonomicznych i skutków z nimi związanych, odzwierciedlonych w rachunku zysków i strat podatnika.

Główna różnica między metodą rachunkową i podatkową polega więc na tym, że w metodzie podatkowej na podstawę opodatkowania wpływają jedynie różnice kursowe zrealizowane w danym roku, podczas gdy w metodzie rachunkowej, dla celów podatkowych, uwzględnia się również różnice niezrealizowane (np. różnice kursowe wynikające z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych). Tym samym to zasady rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi.

Należy przy tym nadmienić, że powołane w art. 9b u.p.d.o.p. przepisy o rachunkowości, to nie tylko ustawa o rachunkowości, ale także MSR i MSSF. Regulacje te, zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości, mogą bowiem być stosowane przez polskie podmioty gospodarcze. W przypadku sporządzania sprawozdań finansowych zgodnie z MSR lub MSSF, podmioty te stosują przepisy ustawy o rachunkowości w zakresie nieuregulowanym przez MSR bądź MSSF.

Do końca 2014 r., Bank rozpoznawał różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z przepisami art. 15a u.p.d.o.p., a z dniem 1 stycznia 2015 r. dokonał zmiany metody rozpoznawania różnic kursowych i rozpoczął stosowania metody rachunkowej.

Jak wynika z treści art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p., w przypadku wyboru rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, poprzez wniesienie zgłoszenia do naczelnika właściwego urzędu skarbowego, podatnicy powinni na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zaś zasady, o których mowa w art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p.

Sformułowanie "naliczone różnice kursowe" użyte w treści art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p., może budzić w praktyce pewne wątpliwości interpretacyjne. Trzeba bowiem rozważyć, czy opodatkowaniu powinny podlegać tylko różnice kursowe naliczone za rok poprzedzający przejście na metodę rachunkową (ujęte w rachunku zysków i strat), czy też różnice kursowe obliczone w sposób narastający również za wcześniejsze lata podatkowe i ujęte w odpowiednich pozycjach bilansu.

Zgodnie z powszechnie prezentowanym przez organy podatkowe stanowiskiem, szczegółowa analiza art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p. prowadzi nas do jednoznacznego wniosku, że na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym rozpoczęto stosowanie rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, Bank powinien zaliczyć odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone, niezrealizowane i nierozpoznane podatkowo różnice kursowe wynikające z rachunku zysków i strat za rok poprzedzający zmianę metody, tj. z uwagi na zmianę metody z dniem 1 stycznia 2015 r., będą to różnice kursowe naliczone tylko w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r.

Za różnice kursowe naliczane na ostatni dzień roku podatkowego w związku z transakcjami walutowymi, a także wynikające z wyceny aktywów i pasywów oraz pozycji pozabilansowych w walucie obcej, ustalane na podstawie przepisów o rachunkowości, uważa się bowiem różnice z tytułu wyceny dokonanej zgodnie z ustawą o rachunkowości, bądź MSR 21 oraz MSR 39. Wyceny tej dokonuje się na dzień bilansowy, rozumiany jako dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany rok, który pokrywa się z ostatnim dniem roku podatkowego.

Podkreślenia wymaga również fakt, że z perspektywy przepisów o rachunkowości naliczone w rachunku zysków i strat różnice kursowe ustalone na dzień bilansowy (czyli wynikające z wyceny na dzień bilansowy) wpływają na wynik finansowy tego roku, za który sporządzane jest sprawozdanie. Równocześnie z punktu widzenia podatkowego (biorąc pod uwagę treść art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p.) różnice kursowe z wyceny na dzień bilansowy roku poprzedzającego przejście na rachunkową metodę ustalania różnic kursowych zostają zaliczone do przychodów lub kosztów pod datą pierwszego dnia roku podatkowego, od którego stosowana jest ta metoda.

W konsekwencji należy uznać, że zaliczeniu do przychodów bądź kosztów podatkowych podlegają różnice naliczone i wykazane w rachunku zysków i strat w poprzednim roku, a zatem powstałe na skutek wyceny dokonanej na ostatni dzień tego roku (a nie z wyceny dokonanej na dzień bilansowy w latach poprzedzających rok zmiany metody).

Różnice kursowe ustalone dla potrzeb rachunkowych na dzień bilansowy powstałe zarówno z tytułu transakcji walutowych, jak i wyceny aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych oraz wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych, wpływają na wynik finansowy (uwzględnione są w rachunku zysków i strat) tego roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Nie wpływają natomiast na wynik finansowy lat poprzednich.

W związku z tym, różnice te w kolejnym roku nie będą stanowiły już naliczonych różnic kursowych tego roku. Zatem jedynymi wpływającymi na wynik finansowy naliczonymi różnicami kursowymi ustalonymi na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień danego roku podatkowego są różnice kursowe z wyceny dokonanej w tym roku.

Bank zaznacza, że zaprezentowane powyżej stanowisko jest w pełni zgodne z jednolitą wykładnią prezentowaną w indywidualnych interpretacjach wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez właściwych dyrektorów izb skarbowych w analogicznych stanach faktycznych (przykładowo: interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. IPPB5/423-951/13-2/IŚ; z dnia 28 stycznia 2010 r., sygn. IPPB5/423-684/09-2/IŚ; z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. IPPB5/423-132/08-2/MŚ; interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 sierpnia 2010 r., sygn. ITPB3/423-249/10/AM; interpretacja indywidualna, wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 grudnia 2008 r" sygn. IBPB1/2/423-964/08/MO).

Również w interpretacji indywidualnej wydanej bezpośrednio dla Banku, przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. IPPB5/423-931/14-2/IŚ, w odniesieniu do różnic kursowych od pozycji bilansowych, Dyrektor jednoznacznie stwierdził: "Podsumowując: w związku z przejściem na metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, Bank jest zobowiązany na dzień 1 stycznia 2015 r. rozpoznać dla celów podatkowych wyłącznie te różnice kursowe, które powstały wskutek wyceny bilansowej na dzień 31 grudnia 2014 r. i dotyczą roku podatkowego 2014 (zostały ujęte w rachunku zysków i strat za ten rok)".

Tym samym należy uznać, że również w przypadku różnic kursowych, w rozumieniu art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., od wyceny ujętych w ewidencji pozabilansowej transakcji FX SPOT oraz kontraktów FX SWAP, Bank ustalając prawidłową wysokość podatku za rok 2015, w związku z przejściem na metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, jest zobowiązany na dzień 1 stycznia 2015 r. rozpoznać dla celów podatkowych tylko te różnice kursowe, które wynikają z rachunku zysków i strat za rok poprzedni, tj. za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.