IPPB5/4510-276/15-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2015 r. (data wpływu 26 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 26 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący niemiecką spółką kapitałową (GmbH) (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech, jest komandytariuszem polskiej spółki komandytowej (dalej: "Spk").

Planowane jest przekształcenie Spk w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka zależna"). W wyniku przekształcenia dotychczasowi wspólnicy (komandytariusz oraz komplementariusz) Spk staliby się udziałowcami Spółki zależnej. Przekształcenie Spółki w Spółkę zależną nastąpiłoby na podstawie stosownych przepisów prawa spółek handlowych.

Spk będzie posiadać kapitał zakładowy i zapasowy. Wskazane kapitały będą pochodzić z wkładów wspólników Spk oraz podzielonego i przekazanego na kapitał zapasowy zysku z lat ubiegłych. Z kolei, w wyniku przekształcenia Spk w Spółkę zależną suma kapitału zakładowego i kapitału zapasowego Spółki zależnej będzie odpowiadała sumie kapitału zakładowego i zapasowego Spk. Może zdarzyć się, że w Spk na moment przekształcenia pozostaną niewypłacone zyski, nieprzekazane na żaden z kapitałów Spk.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Mając na uwadze przedstawione powyżej zdarzenie przyszłe, w celu wyeliminowania wątpliwości co do stosowania obowiązujących przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: "p.d.o.p."), Wnioskodawca wnosi o udzielenie odpowiedzi na poniższe pytanie:

Czy w związku z przekształceniem Spk w Spółkę zależną nie dojdzie do powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spk w Spółkę zależną nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu bądź też innego przysporzenia podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p.

W opinii Wnioskodawcy żaden z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: "p.d.o.p.") nie wiąże ze zdarzeniem obejmującym przekształcenie Spk w Spółkę z o.o. powstania przychodu bądź innego przysporzenia oraz nie definiuje wartości przychodu bądź innego przysporzenia, jaka mogłaby w takim momencie podlegać opodatkowaniu. W szczególności, w momencie omawianego przekształcenia nie powstanie przychód w wysokości niepodzielonych zysków wypracowanych przez Spk, obejmujących zasadniczo zysk roku bieżącego, do momentu przekształcenia (ustawa o p.d.o.p. przewiduje bowiem opodatkowanie omawianych zysków jedynie w sytuacji przekształcenia spółki będącej podatnikiem w spółkę niebędącą osobą prawną, co nie ma miejsca w analizowanym przypadku).

W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko Spółki, zgodnie z którym przekształcenie Spk w Spółkę zależną nie powoduje powstania żadnego przychodu bądź też przysporzenia podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p., uzasadniają w szczególności przedstawione poniżej argumenty.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu p.d.o.p. został zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Ze względu na użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" wyliczenie wskazane w omawianym przepisie nie ma charakteru enumeratywnego, a kategorie przychodów w nim wymienione stanowią tylko przykładowe rodzaje przychodów podlegających opodatkowaniu p.d.o.p. W związku z powyższym katalog przychodów zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. należy traktować jako katalog otwarty i nie należy się ograniczać wyłącznie do kategorii wymienionych bezpośrednio w treści wspomnianego przepisu. Jednocześnie, w przepisach ustawy o p.d.o.p. nie została zamieszczona definicja przychodu podatkowego, w związku z czym w celu ustalenia zakresu znaczeniowego tego pojęcia należy odwołać się do definicji wypracowanej przez doktrynę.

Zgodnie z powszechnie akceptowaną w doktrynie definicją przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p., przychodem takim są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym (tak np. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Komentarz do art. 12, nb. 1, Legalis 2011).

Podobnie, stosownie do wypracowanego w orzecznictwie sądowym jednolitego stanowiska, przychodem jest tylko takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Powyższy pogląd został, przykładowo, wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt IIFSK 1047/09.

Z powyżej przytoczonej definicji przychodu oraz z brzmienia art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. wynika, że za przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. uważa się kategorie przychodów wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. oraz inne otrzymane albo należne trwałe przysporzenia majątkowe.

Przekładając powyższe rozważania na przypadek wskazany przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego, w ocenie Spółki, opisane powyżej przekształcenie Spk w Spółkę zależną nie spowoduje powstania u Spółki żadnego z przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

Jednocześnie, w wyniku przekształcenia Spk w Spółkę zależną Spółka, jako komandytariusz Spk, a następnie - po przekształceniu - jako wspólnik Spółki zależnej, nie otrzyma żadnego trwałego przysporzenia majątkowego (majątek Spk pozostanie majątkiem Spółki zależnej). W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie będzie podstaw do uznania, że w Spółce z tytułu przekształcenia Spk w Spółkę zależną powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Podobnie, w opinii Spółki, nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu p.d.o.p. w momencie przekształcenia kapitału podstawowego Spk na udziały, czy przekształcenia kapitału zapasowego na kapitał zapasowy przekształconej Spółki zależnej.

Zdaniem Wnioskodawcy także zyski (w tym niepodzielone) wykazane w sprawozdaniu Spk nie będą podlegały opodatkowaniu na moment przekształcenia, bowiem ustawa o p.d.o.p. nie wiąże z tym faktem powstania obowiązku podatkowego (w przeciwieństwie np. do przekształcenia spółek kapitałowych w spółki osobowe). Dodatkowo, ewentualne zyski Spk osiągnięte w roku podatkowym, w którym nastąpi przedmiotowe przekształcenie nie zostaną wypłacone w żadnej formie.

Przekształcenie w przedmiotowym przypadku należy traktować wyłącznie jako działanie techniczne niepowodujące zmian w majątku Spółki zależnej po przekształceniu, tj. majątek Spółki zależnej odpowiada majątkowi Spk.

Przedmiotowe działanie skutkuje wyłącznie zmianą formy prawnej spółki, nie prowadzi natomiast do powstania żadnego przysporzenia po stronie Spółki.

Ponadto, co Wnioskodawca chciałby podkreślić, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. Przepis ten określa skutki podatkowe objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podczas gdy w przypadku przekształcenia Spk w Spółkę zależną Spółka w wyniku takiego przekształcenia stanie się udziałowcem Spółki zależnej poprzez złożenie oświadczenia o uczestnictwie w tej spółce. Nastąpi to z mocy prawa w związku z zasadą kontynuacji obowiązującą w procesie przekształcania spółek, zgodnie z którą wraz ze zmianą formy prawnej podmiotu przekształcanego odpowiedniej zmianie ulega także forma partycypacji wspólników w tymże podmiocie. Nie następuje zatem objęcie udziałów w zamian za wkład. Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie żadna z przesłanek zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p. nie zostanie spełniona, Spółka z tytułu przekształcenia Spk w Spółkę zależną nie osiągnie przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.p.

Należy wskazać, że przyjęta przez Spółkę i zaprezentowana powyżej argumentacja jest zgodna z ugruntowanym już stanowiskiem organów podatkowych wyrażonym m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów:

* interpretacji indywidualnej nr ITPB3/423-421a/13/AW wydanej 23 grudnia 2013 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę kapitałową nie będzie wiązało się dla Wnioskodawcy z powstaniem przychodu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych";

* interpretacji indywidualnej nr IBPBI/2/423-364/12/SD oraz interpretacji indywidualnej nr IBPBI/2/423-377/12/SD wydanych 11 lipca 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w których organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "w wyniku przekształcenia spółki komandytowej w spółkę kapitałową, Wnioskodawca nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. W wyniku przekształcenia jego stan majątkowy nie ulegnie zmianie, nie dojdzie bowiem do podwyższenia wartość jego majątku. Jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy będzie zmiana statusu ze wspólnika spółki osobowej na wspólnika spółki kapitałowej. W konsekwencji, stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych";

* interpretacji indywidualnej nr ILPB3/423-240/10-2/JG wydanej 4 czerwca 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych";

* interpretacji indywidualnej nr IBPBI/2/423-999/09/MO wydanej 18 listopada 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: "zdaniem Spółki przekształcenie spółki osobowej (SPK) w spółkę kapitałową według schematu przedstawionego w zdarzeniu przyszłym nie będzie powodowało powstania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych dla Spółki jako wspólnika SPK - spółki komandytowej (spółki przekształcanej)".

Mając na uwadze fakt, że zgodnie ze stanowiskiem Spółki przekształcenie SpK w Spółkę z o.o. nie spowoduje powstania na gruncie ustawy o p.d.o.p. przychodu podlegającego opodatkowaniu, analiza przepisów umowy o UPO nie jest, zdaniem Spółki, konieczna w odniesieniu do przedstawionego w niniejszym wniosku zdarzenia przyszłego.

Reasumując, zdaniem Spółki, w związku z przekształceniem Spk w Spółkę zależną nie dojdzie do powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu bądź też przysporzenia podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.