IPPB5/4510-254/15-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2015 r. (data wpływu 23 marca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych ustalanych wg przepisów o rachunkowości - jest prawidłowe.

W dniu 23 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu ujęcia w rachunku podatkowym różnic kursowych ustalanych wg przepisów o rachunkowości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank Spółka Akcyjna (dalej jako "Bank") sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej jako "MSFF") oraz Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej jako "MSR") w wersji zatwierdzonej przez Unię Europejską. Od dnia 1 stycznia 2015 r. - dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego do osób prawnych - Bank ustala różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, stosownie do art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Bank, stosując się do normy art. 9b ust. 3 u.p.d.o.p., poinformował organ podatkowy o podjęciu decyzji w sprawie stosowania metody ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości pismem z dnia 29 stycznia 2015 r.

W związku z prowadzoną działalnością Bank, m.in.:

Zgodnie z przepisami o rachunkowości oraz stosownie do obowiązujących w tym zakresie norm, z tytułu wyżej wymienionych zdarzeń gospodarczych, Bank rozpoznaje lub zamierza rozpoznawać odpowiednio w rachunku zysków i strat:

ad. 1) przychody i koszty z tytułu transakcyjnych różnic kursowych, ustalane w efekcie porównania kursu faktycznie zrealizowanego i kursu stosowanego dla potrzeb rachunkowości, zgodnie z normami MSR 21 "Skutki zmian kursów wymiany walut obcych" (dalej jako "MSR 21");

ad. 2) przychody i koszty z tytułu rewaluacyjnych różnic kursowych, określane w efekcie porównania aktualnej wartości (wyceny) aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych do wartości (wyceny) tych samych pozycji bilansowych, dokonanej na poprzednią datę wyceny zgodnie z normami MSR 21;

ad. 3) przychody i koszty z tytułu wzrostu lub spadku oszacowanej wartości walutowych kontraktów pochodnych, ujętych w ewidencji pozabilansowej, określane w efekcie porównania wyceny tych kontraktów aktualnej na dany dzień sprawozdawczy, dokonanej w oparciu m.in. o kursy walut do wyceny dokonanej w poprzednim okresie sprawozdawczym zgodnie z MSR 39 "Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena" (dalej jako "MSR 39") po dokonaniu na potrzeby prezentacyjne sprawozdania finansowego podatnika fragmentacji (dekompozycji) tej wyceny na wynik z tytułu odsetek, wynik z tytułu pozycji wymiany oraz wynik z tytułu pozostałej działalności handlowej;

ad. 4) przychody i koszty z tytułu wzrostu lub spadku oszacowanej wartości kontraktów CIRS, ujętych w ewidencji pozabilansowej, określane w efekcie porównania wyceny tych kontraktów aktualnej na dany dzień sprawozdawczy, dokonanej w oparciu m.in. o kursy walut do wyceny dokonanej w poprzednim okresie sprawozdawczym zgodnie z MSR 39 po dokonaniu na potrzeby prezentacyjne sprawozdania finansowego podatnika fragmentacji (dekompozycji) tej wyceny na wynik z tytułu odsetek, wynik z tytułu pozycji wymiany oraz wynik z tytułu pozostałej działalności handlowej.

Zgodnie ze stosowaną polityką rachunkowości Bank, stosując ww. metodologię ustalania wartości przychodowi i kosztów, dokonuje ich rozpoznania w różnych pozycjach rachunku zysków i strat:

Dekompozycja wyceny do wartości godziwej ww. instrumentów pochodnych na część prezentowaną w wyniku z tytułu odsetek jak i w wyniku z działalności handlowej (wynik z pozycji wymiany oraz wynik na pozostałej działalności handlowej oraz rachunkowości zabezpieczeń) znajduje swoje odzwierciedlenie również w sprawozdawczych wymogach regulacyjnych na potrzeby Narodowego Banku Polskiego.

Sprawozdanie finansowe Banku jest przedmiotem obowiązkowego badania przez niezależny podmiot na mocy art. 64 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.).

Zgodnie z postanowieniami art. 25 ust. 6-7 u.p.d.o.p., Bank w roku 2015 stosuje uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ustalając prawidłową wysokość podatku za rok 2015 i w latach następnych (w których różnice kursowe będą ustalane na podstawie przepisów o rachunkowości), w celu zidentyfikowania kategorii przychodów i kosztów podatkowych, wynikających ze zmian kursów walut w rozumieniu nadanym normą art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., Bank winien analizować pozycje odzwierciedlone w rachunku zysków i strat oraz

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając prawidłową wysokość podatku za rok 2015 i w latach następnych (w których różnice kursowe będą ustalane na podstawie przepisów o rachunkowości), w celu zidentyfikowania kategorii przychodów i kosztów podatkowych wynikających ze zmian kursów walut w rozumieniu nadanym normą art. 9b ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p."), Bank winien analizować pozycje odzwierciedlone w rachunku zysków i strat oraz

Zgodnie z brzmieniem art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podatnicy dla potrzeb rozliczenia tego podatku, mają prawo ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości - pod warunkiem, że w okresie stosowania takiej metody, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania (w myśl art. 9b ust. 3 i 4 okres stosowania tej metody nie może być krótszy niż 3 lata).

Stosownie do art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów określone wartości ujęte dla; potrzeb prawa bilansowego w księgach rachunkowych jako różnice kursowe oraz wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

W powyższym zakresie, kryteriami kwalifikującymi określone przychody i koszty podatkowe z tego tytułu, są przesłanki wynikające wyłącznie z teorii i praktyki rachunkowości.

Normą art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., ustawodawca wprowadził więc do porządku prawnego nowe reguły odnośnie rozpoznawania różnic kursowych dla celów podatkowych, polegające na identyfikacji ich zgodności z zasadami rachunkowości; przy czym tej oceny dokonuje podmiot uprawniony do badania sprawozdania finansowego podatnika. Dyspozycja tej normy ogranicza jej zasięg wyłącznie do określonych kategorii ekonomicznych i skutków z nimi związanych, odzwierciedlonych w rachunku zysków i strat podatnika.

Przedmiotowa teza wynika wprost z wykładni językowej art. 9b u.p.d.o.p. oraz jest spójna z celami wdrożenia tej regulacji, określonymi w uzasadnieniu rządowego projektu ustawy (druk sejmowy nr 733 oraz wystąpienie przedstawiciela Ministerstwa Finansów na posiedzeniu Komisji Finansów Publicznych z dnia 5 września 2006 r. - Biuletyn Sejmowy Nr 1031/ V kad., 5 września 2006 r.). Z powołanych dokumentów źródłowych wynika bowiem jednoznacznie, że ustawodawca wprowadzając przedmiotową regulację do porządku prawnego przyjął założenie, iż badanie sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta i wydanie o nim pozytywnej opinii jest przesłanką wystarczającą dla potwierdzenia, iż podatnik dokonał prawidłowej kalkulacji różnic kursowych z punktu widzenia prawa bilansowego. W konsekwencji wartość tych różnic odniesiona do rachunku zysków i strat stanowi odpowiednio przychód bądź koszt uzyskania przychodów podatnika.

Przepis art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. konstytuuje więc zasadę, że składowymi rachunku podatkowego, w części dotyczącej różnic kursowych, są odpowiednie pozycje księgowe wynikające wprost z dokonanych przez podatnika zapisów w rachunku zysków i strat, odnoszących się do finansowych skutków zmiany kursów walut.

Źródłem kwalifikacji różnic kursowych dla potrzeb prawa podatkowego jest przesłanka materialno-techniczna, tj. ujęcie tych różnic w prawidłowej kwocie w księgach rachunkowych, co potwierdza weryfikacja podmiotu dokonującego badania sprawozdania finansowego.

Powyższą regulację należy traktować jako dyspozycję mającą na celu doprecyzowanie, które konkretne zapisy księgowe, dokonane w zgodzie z przepisami o rachunkowości (istotne i obligatoryjne z rachunkowego punktu widzenia) powinny być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, wyłącznym warunkiem potwierdzającym prawidłowości tych zapisów jest fakt, iż stanowią element zatwierdzonego przez audytora sprawozdania finansowego.

Rozwiązanie wynikające z art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. umożliwia więc podatnikowi zastosowanie ujednoliconych zasad rozpoznawania przychodów i kosztów, zarówno w rachunku zysków i strat jak i w rachunku podatkowym, poprzez ujęcie w kalkulacji podatkowej różnic kursowych wynikających z transakcji walutowych i dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów, a także wyceny pozycji pozabilansowych, wyrażonych w walucie obcej, które zostały odzwierciedlone w rachunku zysków i strat.

Celem i skutkiem zastosowania metody rachunkowej jest więc trwałe zniwelowanie przejściowych różnic pomiędzy zyskiem bilansowym a dochodem do opodatkowania, wynikających z wyceny tych samych pozycji aktywów i pasywów oraz pozycji pozabilansowych, wyrażonych w walutach obcych, w porównaniu do metody podatkowej rozpoznawania różnic kursowych.

W świetle powyższego Bank stoi na stanowisku, iż wykładnia językowa i celowościowa wskazuje jednoznacznie na wyrażony w art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. zamiar ustawodawcy oparcia kwalifikacji podatkowej wyceny pozycji bilansowych i pozabilansowych, wyrażonych w walutach obcych, o skutki zmiany kursów walut rozpoznawane w rachunku zysków i strat, jako właściwe dla tych pozycji, w myśl zasad rachunkowości.

Bank zauważa jednakże, że taka wykładnia nie daje odpowiedzi na pytanie, czy zamiarem ustawodawcy było objęcie kategorią podatkową wyłącznie wyceny pozabilansowych pozycji odzwierciedlonej w rachunku zysków i strat na kontach różnic kursowych, czy też to kryterium spełnia również wycena odzwierciedlona na innych kontach rachunku zysków i strat.

Te wątpliwości jednoznacznie rozwiewa wykładnia systemowa przedmiotowej normy.

Kwestie ujmowania transakcji i sald w walutach obcych oraz powstających z ich tytułu różnic kursowych uregulowane zostały w MSR 21 "Skutki zmian kursów wymiany walut obcych". Standard ten zawiera ponadto definicję pojęcia różnic kursowych stanowiąc, iż różnica kursowa - to różnica, która wynika z przeliczenia danej liczby jednostek jednej waluty, na inną walutę, po różnych kursach wymiany.

Walutowe pozycje pozabilansowe zasadniczo wyłączone są z MSR 21, a objęte MSR 39, co mogłoby sugerować, iż co do zasady, pozycji tych nie dotyczy pojęcie różnicy kursowej.

Należy jednak podkreślić, że w systemie prawa bilansowego funkcjonują zasady, w myśl których wycena walutowych pozycji pozabilansowych (kontraktów zawartych na walutowych instrumentach pochodnych) odnosi się do tych instrumentów finansowych, które w księgach rachunkowych podatnika - zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości - kwalifikowane są do kategorii instrumentów o terminie zapadalności powyżej dwóch dni roboczych i w konsekwencji podlegają wycenie.

Wycena ta - zgodnie ze stosowanymi przez podatnika zasadami rachunkowości dotyczącymi pochodnych instrumentów finansowych, ujmowanych w ewidencji pozabilansowej - dokonywana jest do wartości godziwej. Wynik tej wyceny prezentowany jest na odpowiednich kontach w ewidencji bilansowej.

Wartość wyceny pozabilansowych pozycji walutowych z tytułu zawieranych kontraktów odzwierciedla m.in. wpływ okresowej fluktuacji wartości kursów średnich walut (w których realizowane są poszczególne kontrakty walutowe), w powiązaniu ze zmianą ich wartości godziwej, do jakiej jest odnoszona i ewidencjonowana.

Wartość ta, w zależności od instrumentu, może podlegać fragmentacji/dekompozycji na potrzeby prezentacyjne sprawozdania finansowego podatnika i jest wykazywana z uwzględnieniem możliwej fragmentacji w wyniku z pozycji wymiany, w wyniku na pozostałej działalności handlowej oraz w wyniku z tytułu odsetek.

W opinii Banku, biorąc pod uwagę, iż zasady wyceny pozycji pozabilansowych w walutach obcych zostały określone wyłącznie w przepisach o rachunkowości - jakakolwiek wycena odnosząca się do skutków zmiany kursów walut, zgodnie z tymi przepisami (wycena aktywów i pasywów oraz pozycji pozabilansowych), powinna stanowić odpowiednio przychód lub koszt podatkowy, niezależnie od przyjętej metody wyceny oraz miejsca ujęcia jej skutków w rachunku zysków i strat, pod warunkiem niezakwestionowania zastosowanego ujęcia rachunkowego przez podmiot badający sprawozdanie finansowe podatnika.

Tym samym o tym, czy dana pozycja zostanie lub nie zostanie ujęta w rachunku podatkowym z tytułu wyceny pozabilansowych pozycji walutowych, decyduje treść i zakres stosowania przepisów prawa bilansowego - o ile ta pozycja zostanie wprost odzwierciedlona w księgach rachunkowych oraz posiada wpływ na sprawozdanie finansowe Banku.

Ponadto, należy zauważyć, że art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p., odsyła do art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., a z kolei stosowanie tego przepisu powinno następować z uwzględnieniem definicji zawartych w art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. Tym samym pojęcie "różnice kursowe", które występuje w art. 9b ust. 5 u.p.d.o.p. powinno obejmować również "wycenę pozabilansowych pozycji w walutach obcych".

Ustawodawca, stanowiąc zatem o ujęciu w rachunku podatkowym "wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych" potwierdził, iż powinna to być wycena wynikająca ze zmiany kursów walut odnosząca się do pozabilansowych pozycji walutowych, ujętych w rachunku zysków i strat podatnika, zaakceptowana przez podmiot badający sprawozdanie finansowe podatnika jako celowa i właściwa z punktu widzenia ekonomicznego oraz nie stojącą w sprzeczności z obowiązującymi zasadami rachunkowości w tym zakresie.

Powyższe oznacza, że jeżeli zgodnie z teorią i praktyką rachunkowości, dokonano w rachunku zysków i strat określonego ujęcia wyceny pozabilansowych instrumentów finansowych, to w rachunku podatkowym zostanie ono uwzględnione zgodnie z treścią i formą przyjętą dla potrzeb rachunkowości, nawet jeżeli dla celów sprawozdawczych dokonano jej fragmentacji/dekompozycji.

W konsekwencji, rozpoznaniu w rachunku podatkowym podlegają przychody i koszty z tytułu fluktuacji wartości kursów walut odniesione do transakcji oraz wyceny ewidencjonowanych w walucie obcej aktywów, pasywów oraz pozycji pozabilansowych - ujęte na kontach różnic kursowych w rachunku zysków i strat wyłącznie w takim zakresie, w jakim rozpoznano je zgodnie z zasadami rachunkowości.

Dodatkowo, w przypadku pozycji pozabilansowych w walutach obcych, jeżeli zgodnie z zasadami rachunkowości oraz ze względu na wymogi sprawozdania finansowego podatnika, nie jest dopuszczalne lub właściwe inne ujęcie skutków zmiany związanych z nimi wartości walut, jak na kontach wyceny oraz przychodów/kosztów odsetkowych - te przychody i koszty podatkowe podlegają uwzględnieniu także w zakresie rozpoznanym na tych kontach.

Zdaniem Banku odmienna interpretacja prowadziłaby do sytuacji, w której norma art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p., byłaby normą bezprzedmiotową w części odnoszącej się do wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Pozycje te, będąc bowiem wyłączonymi z MSR 21, co do zasady nie generują różnic kursowych uregulowanych tym standardem. Zatem wyszczególnianie tych pozycji w treści normy byłoby całkowicie bezcelowe.

Innymi słowy, przy takiej interpretacji, podatnik - kierując się ograniczeniem wynikającym z MSR 21 - w żadnej sytuacji nie mógłby rozpoznać w rachunku podatkowym wpływu zmiany kursów walut na wycenę pozabilansowych pozycji w walutach obcych, niezależnie od przyjętego sposobu ujęcia jej w księgach.

W rezultacie, zapis odnoszący się do wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych byłby w każdym przypadku pomijany, co przeczyłoby racjonalności ustawodawcy, który z rozmysłem i w określonym celu (opodatkowanie skutków zmiany kursów walut obcych wg analogicznych zasad jak dla rachunkowości) wprowadził ww. normę prawną, którą zadedykował wyszczególnionym, wybranym przez siebie kategoriom ekonomicznym (transakcje walutowe, ewidencjonowana w walucie wycena: aktywów i pasywów oraz pozycji pozabilansowych), funkcjonującym niezależnie i z właściwymi sobie ograniczeniami w systemie prawa krajowego i międzynarodowego prawa bilansowego.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy znajduje pełne potwierdzenie w wykładni językowej, celowościowej i systemowej art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p. Analogiczny pogląd jest prezentowany w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów, w tym wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie: z 20 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB5/423-40/09-2/IŚ, z 30 marca 2010 r., sygn. IPPB5/423-5/01-3/IŚ, czy wreszcie z 18 lipca 2014 r., sygn. IPPB5/423-382/14-2/IŚ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.