IPPB5/4510-242/15-4/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2015 r. (data wpływu 18 marca 2015 r.) uzupełnionego pismem z dnia 19 maja 2015 r. (data nadania 19 maja 2015 r., data wpływu 22 maja 2015 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 14 maja 2015 r. Nr IPPB5/4510-242/15-2/PS (data nadania 14 maja 2015 r., data doręczenia 17 maja 2015 r.)o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych działalności prowadzonej na terytorium Polski - jest prawidłowe.

W dniu 18 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych działalności prowadzonej na terytorium Polski.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest spółką hiszpańską, która pierwotnie specjalizowała się w budowie dróg, a obecnie zajmuje się praktycznie wszystkimi rodzajami budownictwa. Spółka realizuje w Polsce kilka projektów budowlanych samodzielnie albo w ramach wspólnych przedsięwzięć z innymi podmiotami. W planach jest także realizacja kolejnych projektów.

Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników.

Spółka realizuje projekty na podstawie odrębnych kontraktów z różnymi inwestorami, a - w konsekwencji - odrębnie rozlicza przychody i koszty związane z każdym z realizowanych w Polsce projektów.

Spółka rozpoczęła realizację obu projektów wykonywanych w W w trakcie 2012 r. Umowa dotycząca Projektu H została podpisana 19 września 2012 r. a umowa dot. Projektu C. 8 listopada 2012 r. Żaden z pozostałych projektów realizowanych w Polsce przez Spółkę nie został rozpoczęty w 2012 r.

Ponieważ w trakcie 2013 r. okres realizacji Projektów warszawskich przekroczył 12 miesięcy, zgodnie z art. 5 ust. 2 lit. g Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Madrycie dnia 15 listopada 1979 r. (dalej "Umowa"), Spółka rozpoznała zakład w Polsce.

Konsekwencją rozpoznania zakładu było złożenie przez Spółkę na formularzu CIT-8 Zeznania o Wysokości Osiągniętego Dochodu (Poniesionej Straty) Przez Podatnika Podatku Dochodowego od Osób Prawnych za rok podatkowy rozpoczynający się 19 września 2012 r. a kończący 31 grudnia 2013 r. W złożonym zeznaniu Spółka uwzględniła tylko Projekty warszawskie, tj. Projekt H. oraz Projekt C., gdyż w przypadku pozostałych projektów, tj. projektów realizowanych w B., M. i S., żaden z tych projektów nie był planowany jako projekt, którego realizacja przekroczy 12 miesięcy, a także na dzień 31 grudnia 2013 r. nie upłynął jeszcze 12-to miesięczny termin ich realizacji.

Do momentu upływu 12 miesięcy prowadzenia budowy w Polsce w odniesieniu do Projektów warszawskich, nie zaistniały inne przesłanki do rozpoznania przez Spółkę w Polsce zagranicznego zakładu, o którym mowa w art. 5 Umowy oraz art. 4a pkt 11, Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (dalej "Ustawa").

Zgodnie z prowadzonymi przez Spółkę księgami rachunkowymi w efekcie rozpoznania zakładu w Polsce w stosunku do Projektów warszawskich nie powstała zaległość podatkowa, gdyż Spółka realizowała na obydwu Projektach stratę, zarówno w ujęciu rachunkowym, jak i podatkowym.

W piśmie z dnia 19 maja 2015 r. (data nadania 19 maja 2015 r., data wpływu 22 maja 2015 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Pełnomocnik Spółki poinformował, że Spółka realizuje następujące projekty:

1. "Budowa szkoły podstawowej "

Nazwa i adres zamawiającego

Miasto

Dzielnica

ul.

Termin rozpoczęcia budowy

2012-11-15

Termin rozpoczęcia i zakończenia budowy wg. umowy

2012-11-08

2014-08-29

2. "Budowa szkoły podstawowej."

Nazwa i adres zamawiającego

Miasto

Dzielnica

ul.

Termin rozpoczęcia budowy

2012-10-09

Termin rozpoczęcia i zakończenia budowy wg. umowy

2012-09-27

2014-07-15

3. "Budowa hali treningowej (rozgrzewkowej) z łącznikiem przy wielofunkcyjnej hali sportowej."

Nazwa i adres zamawiającego

Miasto

Urząd Miasta ul. G.

Termin rozpoczęcia budowy

2013-04-08

Termin rozpoczęcia i zakończenia budowy wg. umowy

2013-03-25

2014-08-18

4. "Kompleksowe uzbrojenie i przygotowanie terenów inwestycyjnych "

Nazwa i adres zamawiającego

Gmina S. ul. W.

Termin rozpoczęcia budowy

2013-12-11

Termin rozpoczęcia i zakończenia budowy wg. umowy

2013-10-23

2014-11-17

5. Przebudowa Miejskiej Szkoły wraz: z budową Sali koncertowej

Nazwa i adres zamawiającego

Miasto M. M.; M. M., ul. K.

Termin rozpoczęcia budowy

2013-03-28

Termin rozpoczęcia i zakończenia budowy wg. umowy

2013-03-18

2014-07-30 - odstąpienie od umowy

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest odrębne traktowanie każdego z projektów budowlanych realizowanych w Polsce i rozpoznawanie ich jako zakładu Spółki w Polsce jedynie w przypadku przekroczenia 12-to miesięcznego okresu realizacji budowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, odrębne traktowanie każdego z projektów budowlanych realizowanych w Polsce i rozpoznawanie ich jako zakładu Spółki w Polsce jedynie w przypadku przekroczenia 12-to miesięcznego okresu realizacji budowy jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4a pkt 11 Ustawy, "Ilekroć w ustawie jest mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej".

Zgodnie z art. 5 ust. 1 oraz art. 5 ust. 2 lit. g Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisana w Madrycie 15 listopada 1979 r. z dnia 15 listopada 1979 r. (Dz. U. z 1982 r. Nr 17, poz. 127)"W rozumieniu niniejszej umowy określenie «zakład» oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa."; "Określenie «zakład» obejmuje w szczególności <...> budowę albo montaż, które trwają przez okres dłuższy niż 12 miesięcy".

Upływ okresu prowadzenia budowy decyduje o ustanowieniu zakładu w państwie źródła. Początku biegu tego okresu należy upatrywać w faktycznym rozpoczęciu prac, służących prowadzonej budowie. Zakończenie prowadzenia budowy następuje wtedy, gdy roboty budowlane zostaną całkowicie wykonane.

W konsekwencji, o ile nie zachodzą inne przesłanki do rozpoznania w Polsce zakładu przedsiębiorstwa zagranicznego, w przypadku budowy albo montażu zakład powstaje o ile czynności te realizowane są przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.

Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Hiszpanii o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, oparta jest na Modelowej Konwencji Podatkowej OECD dotyczącej Dochodów i Kapitału (dalej "Konwencja"). W komentarzu do Konwencji (OECD 2012, Model Tax Convention on Income and on Capital 2010, OECD Publishing, dalej "Komentarz") wskazane jest wprost, iż kryterium 12 miesięcy ma zastosowanie do każdego oddzielnego placu budowy lub projektu z osobna, a przy ustalaniu, jak długo istnieje dany plac budowy lub projekt nie należy brać pod uwagę okresu spędzonego przez przedsiębiorcę na innych placach budowy lub projektach, które nie mają związku z rozpatrywaną budową lub projektem (porównaj § 18, str. 11 Komentarza do art. 5 Konwencji).

Zdarzeniem, z którego zaistnieniem wiąże się powstanie obowiązku podatkowego, jest upływ czasu określonego w danej umowie bilateralnej, prowadzący do powstania zakładu. Nawet jeżeli w kontrakcie budowlanym przewidziany jest dłuższy okres prac, zakład nie powstaje w momencie faktycznego rozpoczęcia budowy, lecz w dacie przekroczenia okresu przewidzianego w art. 5 ust. 3 Konwencji-tzn. okresu 12 miesięcy. Dopiero przekroczenie tego okresu, które powoduje powstanie zakładu, rodzi w rezultacie ograniczony obowiązek podatkowy dla przedsiębiorstwa w państwie źródła, rozciągający się na dochody osiągnięte od dnia rozpoczęcia prowadzenia robót budowlanych.

Reasumując, spółka zdaje sobie sprawę, iż spełnienie warunku funkcjonowania placu budowy przez okres 12 miesięcy nie oznacza, że zakład ten istnieje od momentu, gdy okres ten upłynie. W przypadku budów, co do których istniałaby pewność, że przekroczą one założony w Umowie 12-to miesięczny okres. Spółka traktowałaby je jako zakład od początku. Niemniej jednak, w przypadku kontraktów realizowanych przez Spółkę w Polsce, są one planowane jako projekty krótsze, a zatem przed upływem okresu 12 miesięcy, nie ma pewności czy zakład powstanie. W konsekwencji. Spółka analizuje każdy projekt odrębnie, co może oznaczać konieczność retrospektywnego rozpoznania zakładu w przypadku, gdy okres 12 miesięcy zostanie przekroczony.

Spółka pragnie podkreślić, iż odrębność poszczególnych placów budów wynika nie tylko z faktu, iż budowy te realizowane są w oparciu o odrębne kontrakty, ale przede wszystkim z kryteriów gospodarczych i geograficznych - projekty wykonywany są dla różnych inwestorów, w różnych, odległych od siebie lokalizacjach. Stanowią one odrębne i niepowiązane formalnie, technicznie i ekonomicznie ze sobą przedsięwzięcia. Na realizację objętych nimi prac zostały ogłoszone odrębne postępowania przetargowe, otwarte dla pozostałych podmiotów działających w branży, spełniających stawiane w nich wymagania.

Zgodnie z art. 7 Umowy, "Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi."

Komentarz do niniejszego artykułu stanowi, iż prawo opodatkowania zysków przypisanych zakładowi nie może być rozszerzone na zyski, które przedsiębiorstwo może osiągnąć w tym kraju, ale które nie mogą być przypisane do tego zakładu. Każdy rodzaj dochodu powinien być poddany odrębnemu testowi na związek ze stałym zakładem. W praktyce międzynarodowej generalna zasada siły przyciągania (ang. force of attraction) zakładu została odrzucona (por. § 12 str. 4 Komentarza do art. 7 Konwencji). Dlatego też Spółka rozpoznaje jako zakłady tylko te projekty budowlane, które trwają co najmniej 12 miesięcy, a nie zalicza do deklarowanego w Polsce wyniku podatkowego wyników projektów, które z racji na okres trwania nie przekraczający 12 miesięcy nie kreują zakładu Spółki w Polsce.

Jeżeli działalność gospodarcza na terenie Polski nie jest prowadzona za pomocą położonego tutaj zakładu, dochód osiągnięty z działalności prowadzonej w Polsce zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. Umowy podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie, w którym znajduje się miejsce zamieszkania lub siedziba podatnika, czyli w Hiszpanii.

Konkludując, w oparciu o powyższe argumenty Spółka stoi na stanowisku, iż odrębne traktowanie każdego z projektów budowlanych realizowanych w Polsce i rozpoznawanie ich jako zakładu Spółki w Polsce jedynie w przypadku przekroczenia 12-to miesięcznego okresu realizacji budowy jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

W tym miejscu Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pragnie zauważyć, że niniejsza interpretacja ma zastosowanie jedynie do stanu faktycznego dotyczącego czynności wykonywanych przez Spółkę na terytorium Polski według stanu na dzień 31 grudnia 2013 r. Jak stwierdził WSA w Łodzi w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Łd 19/15): "skoro zatem własna ocena prawna wnioskującego odnosi się do przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, to i indywidualna interpretacja organu podatkowego zawierająca ocenę stanowiska wnioskodawcy musi także być odniesiona do tego samego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to jednocześnie, że organ dokonujący interpretacji indywidualnej jest związany stanem faktycznym lub opisanym zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku i nie ma ani uprawnień, ani środków prawnych do tego, aby przedstawiony mu stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ustalać lub zmieniać. Z treści przepisów art. 14b-14c Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy nie tyle wyjaśnia podatnikowi w jaki sposób należy interpretować konkretny przepis prawa podatkowego, co raczej wskazuje w jaki sposób należy zakwalifikować prawnie konkretny opisany przez podatnika stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.