IPPB5/4510-23/15-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2015 r. (data wpływu 14 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na organizację posiedzeń Rady Naukowej - jest prawidłowe.

W dniu 14 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na organizację posiedzeń Rady Naukowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

C. (zwany dalej "Instytutem" lub "Wnioskodawcą"), jest placówką naukowo-badawczą. Od 2002 r. posiada nadany przez Radę Ministrów status państwowego instytutu badawczego. Realizuje problematykę działalności naukowo - badawczej celem kształtowania warunków pracy zgodnie z psychofizycznymi możliwościami człowieka w zakresie ochrony pracy w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, a także ustalaniem kierunków polityki społeczno-ekonomicznej Państwa w tym zakresie.

Zgodnie z ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych organami instytutu są: Dyrektor i Rada Naukowa. Rada Naukowa jest organem stanowiącym, inicjującym, opiniodawczym i doradczym Instytutu w zakresie jego działalności statutowej oraz w sprawach rozwoju kadry naukowej i badawczo-technicznej.

Do zadań Rady Naukowej należy m.in. uchwalanie statutu, opiniowanie kierunkowych planów tematycznych badań naukowych i prac rozwojowych oraz finansowych Instytutu, a także rocznych sprawozdań dyrektora z wykonania zadań, zatwierdzanie perspektywicznych kierunków działalności naukowej, rozwojowej i wdrożeniowej, opiniowanie regulaminu zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi oraz prawami własności przemysłowej oraz zasad komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

Rada Naukowa działa na podstawie uchwalonego przez siebie regulaminu. Z tytułu działalności w Radzie Naukowej nie przysługuje dodatkowe wynagrodzenie. Członkom Rady Naukowej mającym inne miejsce zamieszkania niż miejsce posiedzeń Rady przysługują diety, zwrot kosztów podróży i noclegów związanych z uczestnictwem w tych posiedzeniach, na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy.

W skład Rady Naukowej, w liczbie określonej w statucie Instytutu, wchodzą zarówno pracownicy naukowi i badawczo-techniczni w liczbie stanowiącej co najmniej 50% składu Rady jak i osoby spoza Instytutu w liczbie stanowiącej od 30% do 50% składu Rady.

W posiedzeniach Rady Naukowej, które odbywają się kilka razy w ciągu roku, biorą udział Dyrektor, przedstawiciel zakładowych organizacji związkowych oraz inne osoby zaproszone przez Przewodniczącego Rady Naukowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na pokrycie kosztów dotyczących organizacji posiedzeń Rady Naukowej, tj. poczęstunku w postaci wody mineralnej, kawy, herbaty, owoców, ciastek oraz kosztów zakupu usług gastronomicznych (catering).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo - skutkowy. Rada Naukowa jako organ inicjujący, doradczy, wyznaczający perspektywiczne kierunki działalności naukowej i badawczo - technicznej oraz zasady komercjalizacji badań naukowych i prac rozwojowych w dużym stopniu przyczynia się do powstawania przychodu.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji. Z treści przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów nie będą wydatki na rzecz członków tego organu o charakterze osobowym, tj. koszty podróży i noclegów związanych z uczestnictwem w tych posiedzeniach.

Jednak wydatki związane z organizacją posiedzeń i funkcjonowaniem Rady Naukowej stanowią koszty działalności statutowej. Są one ponoszone w celu zapewnienia warunków właściwych do przeprowadzenia posiedzeń. Wydatki poczynione na zapewnienie napojów (woda mineralna, kawa, herbata, soki, itp.) oraz drobnych przekąsek (ciastka, paluszki, owoce, itp.), a w czasie trwania wielogodzinnych posiedzeń również posiłków (catering) służą optymalizacji czasu ich trwania. Członkowie Rady Naukowej nie muszą opuszczać miejsca posiedzenia i są w stanie pracować bardziej wydajnie, jednocześnie nie poświęcają czasu na poszukiwanie miejsca, w którym mogliby posiłek zamówić i spożyć. Zatem powyższe wydatki jednoznacznie dodatnio wpływają na wydajność i efektywność pracy Rady Naukowej. Wydatki na produkty spożywcze i usługi gastronomiczne, które zostały przyjęte jako zwyczajowe w obecnych realiach życia gospodarczego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 lipca 2013 r. (sygn. ITPB3/423-167b/13/MK), w której Dyrektor wskazał, że " (...) wydatki poczynione na zapewnienie napojów, drobnych przekąsek i posiłków zamawianych w czasie wielogodzinnych spotkań z kontrahentami oraz wewnętrznych spotkań pracowników lub rady nadzorczej i zarządu spółki przyczyniają się do bardziej sprawnego prowadzenia prac oraz nie noszą znamion reprezentacji i pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami (...)".

Niewątpliwie wydatki te nie mają charakteru reprezentacyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Reprezentację należy traktować jako wydatek, który w sposób ponadstandardowy kreuje wizerunek firmy.

Stanowisko takie zostało przedstawione w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FPS 7/12), w którym wyjaśnia się, że: "(...) celem kosztów reprezentacyjnych jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy. Oceniając, czy dane koszty mają charakter reprezentacyjny, należy patrzeć właśnie przez pryzmat ich celu. Jeśli wyłącznym bądź dominującym celem ponoszonych kosztów jest właśnie wykreowanie takiego obrazu podatnika, to koszty te mają charakter reprezentacyjny (...)".

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 702/11), wskazał, że " (...) w uzasadnieniach tych wyroków wyjaśniono, że reprezentację należy oceniać przez pryzmat definicji słownikowej, że reprezentacja to ogólnie: okazałość, wystawność w czyimś sposobie życia, związana ze stanowiskiem, pozycją społeczną, że reprezentacyjne będą wszelkie wydatki, które w sposób ponadstandardowy kreują pozytywny wizerunek firmy, w tym wobec innych podmiotów, z którymi współpracuje (...)".

Mając powyższe na uwadze wydatki na zapewnienie napojów (woda mineralna, kawa, herbata, soki, itp.) oraz drobnych przekąsek (ciastka, paluszki, owoce, itp.) również posiłków (catering) są ponoszone w celu zapewnienia warunków właściwych do przeprowadzenia posiedzeń Rady Naukowej i stanowią koszty uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Na podstawie powyższego przepisu możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku, który - racjonalnie oceniając - mógłby przyczynić się do powstania przychodu czy jego zwiększenia, nawet jeżeli przychód faktycznie nie wystąpi.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Kosztami będą zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

W tym miejscu należy podkreślić, że podatnik zawsze przy ponoszeniu wydatku musi mieć na uwadze art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Zaznaczyć należy, że to organ podatkowy w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego dokonuje analizy zakwalifikowanych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w oparciu o zgromadzony przez tychże podatników materiał dowodowy. Dowody powinny potwierdzać wystąpienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy kosztami a przychodami Spółki.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Należy także pamiętać o wyłączeniach wynikających z uregulowań zawartych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie art. 16 ust. 1 pkt 38a cytowanej ustawy, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Stosownie do regulacji zawartej w art. 16 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Należy zauważyć, że za wydatki na zakup żywności, napojów i usług gastronomicznych, wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy uznaje się te, których wyłącznym bądź dominującym celem jest stworzenie pewnego wizerunku podatnika, stworzenie dobrego obrazu jego firmy, czy działalności, wykreowanie pozytywnych relacji z uczestnikami danych spotkań. W opisanym zdarzeniu Spółka organizuje spotkania z kontrahentami w celu nawiązania współpracy polegającej na zakupie towarów handlowych dla Spółki lub możliwości ich sprzedaży, co w rezultacie ma prowadzić do zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów Spółki, nie zaś do budowania jej wizerunku.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, będący placówką naukowo-badawczą, posiada nadany przez Radę Ministrów status państwowego instytutu badawczego. Realizuje problematykę działalności naukowo - badawczej celem kształtowania warunków pracy zgodnie z psychofizycznymi możliwościami człowieka w zakresie ochrony pracy w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy, a także ustalaniem kierunków polityki społeczno-ekonomicznej Państwa w tym zakresie.

Zgodnie z ustawą z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych organami instytutu są: Dyrektor i Rada Naukowa. Rada Naukowa jest organem stanowiącym, inicjującym, opiniodawczym i doradczym Instytutu w zakresie jego działalności statutowej oraz w sprawach rozwoju kadry naukowej i badawczo-technicznej.

Do zadań Rady Naukowej należy m.in. uchwalanie statutu, opiniowanie kierunkowych planów tematycznych badań naukowych i prac rozwojowych oraz finansowych Instytutu, a także rocznych sprawozdań dyrektora z wykonania zadań, zatwierdzanie perspektywicznych kierunków działalności naukowej, rozwojowej i wdrożeniowej, opiniowanie regulaminu zarządzania prawami autorskimi i prawami pokrewnymi oraz prawami własności przemysłowej oraz zasad komercjalizacji wyników badań naukowych i prac rozwojowych.

Rada Naukowa działa na podstawie uchwalonego przez siebie regulaminu. Z tytułu działalności w Radzie Naukowej nie przysługuje dodatkowe wynagrodzenie. Członkom Rady Naukowej mającym inne miejsce zamieszkania niż miejsce posiedzeń Rady przysługują diety, zwrot kosztów podróży i noclegów związanych z uczestnictwem w tych posiedzeniach, na podstawie przepisów wydanych na podstawie art. 775 § 2 Kodeksu pracy.

W skład Rady Naukowej, w liczbie określonej w statucie Instytutu, wchodzą zarówno pracownicy naukowi i badawczo-techniczni w liczbie stanowiącej co najmniej 50% składu Rady jak i osoby spoza Instytutu w liczbie stanowiącej od 30% do 50% składu Rady.

W posiedzeniach Rady Naukowej, które odbywają się kilka razy w ciągu roku, biorą udział Dyrektor, przedstawiciel zakładowych organizacji związkowych oraz inne osoby zaproszone przez Przewodniczącego Rady Naukowej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy podkreślić, że chociaż istnienie organów Instytutu, jakimi są Dyrektor i Rada Naukowa nie wiąże się bezpośrednio z uzyskiwaniem przez Spółkę przychodu, jednakże ustawodawca określił, że wynagrodzenia wypłacane z tytułu pełnienia funkcji członków rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących stanowią koszty uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów nie będą natomiast wydatki, inne niż wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji, ponoszone na rzecz osób wchodzących w skład ww. organów, w związku z wykonywaniem przez nie swoich obowiązków jako członków tych organów.

Należy także zauważyć, że z treści cytowanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych, nie wynika wykluczenie z kosztów podatkowych wydatków na rzecz obsługi przedmiotowych organów, które to wydatki należy uznać za związane z funkcjonowaniem samej jednostki. Wydatki ponoszone przez Spółkę na obsługę posiedzeń Rady Naukowej nie mają charakteru osobowego, lecz związane są z funkcjonowaniem obligatoryjnych organów Instytutu. Ich zaliczenie do kosztów podatkowych uwarunkowane jest więc spełnieniem ogólnej reguły art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy braku zaistnienia przesłanek wykluczenia z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy jednak wyraźnie podkreślić, że nie wszystkie wydatki związane z organizacją posiedzeń Rady Naukowej będą kosztami uzyskania przychodów. W praktyce, oznacza to konieczność wyłączania z kosztów uzyskania przychodów wydatków o charakterze osobowym takich jak: wydatki na szkolenia członków takich organów czy wydatków na pokrycie kosztów podróży (koszt przejazdu, noclegów, zwrot kosztów użytkowania samochodu prywatnego czy kosztów wyżywienia członka takiej rady).

Zdaniem organu, z racji swojego przeznaczenia i charakteru, przedmiotowe wydatki nie spełniają przesłanek, o których stanowi art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy. Wydatki te nie mają bowiem charakteru osobowego na rzecz członków Rady Naukowej, lecz związane są z funkcjonowaniem jednego z obligatoryjnych organów Instytutu.

Podobnie, wydatki poniesione przez Instytut na organizację przedmiotowych posiedzeń Rady Naukowej, nie będą miały charakteru reprezentacyjnego, a tym samym nie będą podlegały ograniczeniom w zakresie zaliczenia ich do kosztów, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 28 cytowanej ustawy w związku z charakterem i celem ww. posiedzeń.

Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Instytut na nabycie poczęstunku w postaci wody mineralnej, kawy, herbaty, owoców, ciastek oraz kosztów zakupu usług gastronomicznych (catering) w związku z organizacją posiedzeń Rady Naukowej, stanowią koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Na marginesie sprawy podnieść jednakże należy, że w ramach instytucji interpretacji indywidualnej nie ma możliwości przypisania poszczególnych wydatków do kategorii kosztów podatkowych lub niepodatkowych. Jednoznaczne przesądzenie o charakterze omawianych kosztów wymagałoby bowiem przeprowadzenia postępowania dowodowego. Tutejszy organ nie jest uprawniony do dokonania takich ustaleń w ramach postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z tego względu, niniejsza interpretacja ogranicza się do wykładni przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wskazania elementów faktycznych, które są istotne dla kwalifikacji przedmiotowych kosztów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.