IPPB5/4510-219/15-2/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2015 r. (data wpływu 11 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia przychodu Spółki o wartość udzielonych rabatów - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości obniżenia przychodu Spółki o wartość udzielonych rabatów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest generalnym dystrybutorem na Polskę m.in. części samochodowych produkowanych przez koncern X. Spółka sprzedaje części samochodowe do dużych hurtowni motoryzacyjnych (Dystrybutorzy), a ci sprzedają dalej te produkty do lokalnych hurtowni lub sklepów zajmujących się detaliczną sprzedażą części samochodowych (Detaliści), względnie - bezpośrednio do warsztatów samochodowych (Warsztaty). Schemat łańcucha dostaw jest następujący: Spółka, Dystrybutor, Detalista, Warsztat (ew. z pominięciem Detalistów: Spółka, Dystrybutor, Warsztat). Ze względów logistycznych wiążących się z trudnościami z dotarciem przez Spółkę do dużej liczby Detalistów, Spółka prowadzi sprzedaż produktów poprzez Dystrybutorów posiadających duże hurtownie i/lub filie lokalne.

Spółka chce wynagradzać swoich dalszych klientów - Detalistów - premiami za osiągnięcie określonych poziomów obrotów jej produktami. Spółka planuje wprowadzenie systemu premiowania Detalistów polegającego na wypłacaniu im premii/bonusu, którego wartość uzależniona będzie od wartości części samochodowych wprowadzonych do obrotu przez Spółkę, a kupionych przez Detalistów od Dystrybutorów. Spółka pragnie w ten sposób zachęcić Detalistów do nabywania jak największej ilości części samochodowych dystrybuowanych przez Spółkę. Detaliści nie będą świadczyć żadnych usług na rzecz Spółki z tego tytułu, a wypłacana premia/bonus nie będzie wynagrodzeniem za jakiekolwiek usługi wykonywane przez Detalistów na rzecz Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wypłata premii pieniężnej przez Spółkę na rzecz Detalisty powinna być dokumentowana za pomocą noty księgowej.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wypłacona premia stanowi dla Spółki zmniejszenie jej przychodów podatkowych, a nie zwiększenie kosztów uzyskania przychodu.

Przedmiotem interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone numerem 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie pytania nr 1 dotyczącego podatku od towarów i usług wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2

Zgodnie z art. 15 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej Ustawa CIT)"Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1".

Zgodnie z Wyrokiem NSA z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. II FSK 3053/2011 "Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego uznaje takie wydatki, które wynikają z rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, mających odzwierciedlenie w prawidłowych i rzetelnych dowodach źródłowych."

W zdarzeniu przyszłym nie będzie wystawiana żadna faktura na rzecz Spółki, która będzie dokumentowała transakcję pomiędzy podmiotami. Rachunek, który będzie wystawiany na rzecz Spółki będzie dokumentował premię wypłacaną przez Spółkę na rzecz Detalisty. Premia ta nie będzie stanowiła kosztu uzyskania przychodu, ponieważ nie będzie związana z żadną konkretną transakcją, która wpłynęłaby na wysokość przychodu. Będzie jednak wiązała się z pomniejszeniem przychodu po stronie Spółki. Zgodnie z Komentarzem do Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Mariusza P. "Poza kategorią przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych znajdują się wszelkiego rodzaju przysporzenia o charakterze tymczasowym, zwrotnym, nietrwałym. (...) Tego typu przysporzenia, mimo że w danym momencie powiększają majątek podatnika, to jednakże swej istoty nie są przysporzeniami trwałymi i definitywnie należnymi danemu podatnikowi." Obowiązek wypłaty premii pieniężnej powstanie z chwilą zrealizowania określonego poziomu obrotów. Oznacza to, że dana wysokość przychodów po stronie Spółki z tytułu zrealizowanego poziomu obrotów będzie tymczasowa, ponieważ zajdzie potrzeba jej pomniejszenia o wysokość premii pieniężnej, do której będzie uprawniony każdy Detalista po osiągnięciu danego poziomu obrotów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia "bonifikata" i "skonto" nie są zdefiniowane. W celu właściwego odczytania znaczenia przepisu art. 12 ust. 3 ustawy należy kierować się więc ich powszechnym znaczeniem. Przyjmując za Słownikiem języka polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl)"bonifikata" - to "zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi". Przez bonifikatę należy więc rozumieć zniżkę rozumianą, jako odstępstwo od ustalonej ceny towaru lub usługi. Bonifikata jest udzielana wówczas, gdy wystąpią okoliczności uzasadniające obniżenie ustalonej wcześniej ceny, których nie można było przewidzieć w momencie zawierania umowy sprzedaży (np. udzielenie długoletnim kontrahentom bonifikaty wyrażonej procentowo lub kwotowo w stosunku do określonej wartości zakupów w przeciągu jakiegoś ustalonego okresu czasu). Natomiast w przypadku, jeżeli okoliczności wpływające na zmniejszenie ceny są znane stronom przed zawarciem umowy sprzedaży, to powinny znaleźć odzwierciedlenie w cenie określonej w tej umowie.

Brzmienie przepisu art. 12 ust. 3 ustawy podatkowej wskazuje na możliwość obniżenia przychodu podatkowego z tytułu udzielonej przez podatnika bonifikaty, a więc obniżki ceny towaru dla kupującego. Bonifikata stanowi więc formę rezygnacji od ustalonej między sprzedającym i kupującym ceny - bonifikaty udziela się nabywcy towaru (kontrahentowi).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi działalność polegającą na sprzedaży części samochodowych do dużych hurtowni motoryzacyjnych (Dystrybutorzy), a ci sprzedają je dalej do lokalnych hurtowni lub sklepów zajmujących się detaliczną sprzedażą części samochodowych (Detaliści), względnie - bezpośrednio do warsztatów samochodowych (Warsztaty). Schemat łańcucha dostaw jest następujący: Spółka, Dystrybutor, Detalista, Warsztat (ewentualnie z pominięciem Detalistów: Spółka, Dystrybutor, Warsztat). Ze względów logistycznych wiążących się z trudnościami z dotarciem przez Spółkę do dużej liczby Detalistów, Spółka prowadzi sprzedaż produktów poprzez Dystrybutorów posiadających duże hurtownie i/lub filie lokalne. Spółka prowadzi więc sprzedaż części motoryzacyjnych jedynie z dużymi hurtowniami (Dystrybutorami).

Jednak, w ramach opisanego zdarzenia przyszłego, Spółka chce wynagradzać swoich dalszych klientów - Detalistów, premiami za osiągnięcie określonych poziomów obrotów produktami Spółki. Spółka planuje wprowadzenie systemu premiowania Detalistów polegającego na wypłacaniu im premii/bonusu, którego wartość uzależniona będzie od wartości części samochodowych wprowadzonych do obrotu przez Spółkę, a kupionych przez Detalistów od Dystrybutorów. Celem działań podejmowanych przez Spółkę jest zachęcenie Detalistów do nabywania jak największej ilości części samochodowych dystrybuowanych przez Spółkę. Detaliści nie będą świadczyć żadnych usług na rzecz Spółki z tego tytułu, a wypłacana premia/bonus nie będzie wynagrodzeniem za jakiekolwiek usługi wykonywane przez Detalistów na rzecz Spółki.

Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, że podatnik dokonuje jakiejkolwiek zmiany ceny ustalonej z Dystrybutorami.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika zatem, że Spółka zamierza udzielić premii Detalistom, a nie bezpośrednim nabywcom produktów, czyli Dystrybutorom, którzy są jego kontrahentami. Odbiorcą tych kwot nie będą zatem Dystrybutorzy, z którymi Spółka ustali ceny sprzedaży produktów, lecz inne podmioty - Detaliści nabywający produkty od Dystrybutorów. Cen za oferowane przez Spółkę produkty jakie płacone będą Spółce nie będą zatem ustalane z Detalistami. Nabywcami produktów będą bowiem Dystrybutorzy, a nie Detaliści, którzy będą nabywać produkty od Dystrybutorów.

Zdaniem organu, w sytuacji, w której Spółkę nie łączą żadne stosunki prawne z beneficjentem środków czyli Detalistami, przyznawane im (w ramach nabywania produktów od Dystrybutorów, do których towar dostarcza Wnioskodawca) premie nie są bonifikatami obniżającymi cenę sprzedawanych przez Spółkę produktów. Nie mogą zatem wpływać na wielkość osiąganego przez Wnioskodawcę przychodu ze sprzedaży tychże produktów (nie obniżają przychodu ze sprzedaży), ponieważ nie są bonifikatą udzieloną przez sprzedawcę tj. Wnioskodawcę - bezpośrednio kupującemu, czyli Dystrybutorowi.

Wykładnia językowa przepisów zawartych w art. 12 ust. 3 ustawy musi uwzględniać konstrukcję oraz wypływający z niej charakter podatku dochodowego od osób prawnych. Konstrukcja ta polega na opodatkowaniu dochodu jaki powstaje u podatnika (w niektórych przypadkach przychodu). Dochód będący podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 2, stanowi różnicę przychodu, o którym mowa w przepisach rozdziału 2 ustawy oraz kosztów uzyskania przychodów uregulowanych przepisami rozdziału 3 analizowanej ustawy podatkowej. Wobec tego zmniejszenie ceny przez Wnioskodawcę w drodze udzielonej premii zmniejsza po stronie Spółki, jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, przychód podatkowy. Z powodu zmniejszenia ceny zakupu o tę samą wielkość zmniejszają się również koszty uzyskania przychodów po stronie nabywcy towaru z bonifikatą. W ten sposób zachodzi podatkowa symetria pomiędzy zmniejszeniem przychodu podatkowego Wnioskodawcy a kosztami uzyskania przychodu nabywcy - Dystrybutora. Relacje te ograniczają się jednak bezpośrednio do podmiotów - udzielającego rabatu (Spółki) i bezpośredniego kontrahenta korzystającego z premii. W opisanym przez Wnioskodawcę zdarzeniu taka zależność nie będzie zachodziła.

Na wielkość przychodu Wnioskodawcy pochodzącego ze sprzedaży danych produktów nie wpływają kwoty premii przyznawane przez Spółkę będącą pierwszym ogniwem w łańcuchu dostaw ostatecznemu odbiorcy - Detaliście.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Ustawa o podatku dochodowym o od osób prawnych nie zawiera ścisłego katalogu wydatków, które mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów. Aby móc zaliczyć poniesiony wydatek do kosztów uzyskania przychodów między tym wydatkiem, a osiągniętym przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Oznacza to, że poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej. Jednocześnie poniesienie wydatku musi być prawidłowo udokumentowane. Udokumentowanie udzielonej premii powinno nastąpić na podstawie faktury wystawionej z tytułu sprzedaży towarów lub faktury korygującej wystawionej przez podatnika podatku od towarów i usług. Jeżeli podatnik nie wystawia faktur obrót pomniejszony o kwoty udzielonych premii winien być uwidoczniony na paragonie fiskalnym.

Powołany przepis art. 15 ust. 1 należy interpretować łącznie z art. 9 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Z ewidencji rachunkowej powinien wynikać związek ponoszonych przez Spółkę wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą. Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.), która określa zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych.

Dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych, choć niejednokrotnie dokumentem niewystarczającym. Należy bowiem podkreślić, że podatnik, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentną korzyść podatkową, ponieważ ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany) ale także wykazać, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, jedynym dokumentem stanowiącym o wysokości przekazanej Detalistom kwoty pieniężnej nazywanej przez podatnika premią/bonusem są odrębne "noty księgowe", które ani w momencie sprzedaży towaru, ani później, nie uwidaczniają faktycznego obniżenia o udzieloną kwotę premii wysokości przychodu wynikającego z faktur wystawionych odbiorcom (Dystrybutorom).

Podsumowując, aby mówić o bonifikacie w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinna ona dotyczyć przychodów należnych, uzyskanych z tytułu sprzedaży oferowanych przez Spółkę produktów do swoich bezpośrednich kontrahentów, w danym przypadku Dystrybutorów. Udzielenie bonifikaty musi mieć związek z konkretną sprzedażą i konkretnym kontrahentem. Noty księgowe sporządzone dla poszczególnych Detalistów, prowadzących sprzedaż produktów oferowanych przez Spółkę, nie dają możliwości powiązania ich z konkretnymi zdarzeniami gospodarczymi generującymi u Wnioskodawcy przychody z działalności. W konsekwencji, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy, brak jest podstaw do korygowania przychodów należnych uzyskanych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie "not księgowych" skierowanych bezpośrednio do Detalistów, ponieważ nie są one bezpośrednim nabywcą Produktów od Wnioskodawcy, lecz stanowią kolejne ogniwo dystrybucji. Jednocześnie wydatki poniesione w związku z systemem premiowania skierowanym do Detalistów przy spełnieniu wymogów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Jak podaje Wnioskodawca, "celem działań podejmowanych przez Spółkę jest zachęcenie Detalistów do nabywania jak największej ilości części samochodowych dystrybuowanych przez Spółkę", tym samym spełniony zostanie warunek podyktowany przez ustawodawcę w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wydatki poniesione przez Spółkę poniesione zostaną w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie zostały także wymienione w tzw. negatywnym katalogu kosztów, ujętym w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem organu, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe - udzielona Detalistom premia nie obniża przychodu Spółki pochodzącego ze sprzedaży Dystrybutorom produktów, ale zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może stanowić koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.