IPPB5/4510-2/15-2/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2014 r. (data wpływu 2 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych oraz momentu poniesienia wydatków z tytułu nabycia przez Oddział Świadectw pochodzenia energii oraz Świadectw efektywności energetycznej:

* przeznaczonych do umorzenia (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe,

* przeznaczonych do dalszej odsprzedaży (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych oraz momentu poniesienia wydatków z tytułu nabycia przez Oddział Świadectw pochodzenia energii oraz Świadectw efektywności energetycznej przeznaczonych do umorzenia lub do dalszej odsprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

S. Spółka Akcyjna - Oddział w Polsce ("Oddział") jest zarejestrowanym w Polsce oddziałem zagranicznego przedsiębiorcy pod nazwą S. Oddział jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych ("p.d.o.p.") w Polsce.

S. jest największym słowackim producentem energii elektrycznej. Oddział prowadzi w Polsce działalność w zakresie handlu energią elektryczną na podstawie odpowiedniej koncesji, w tym poprzez Giełdę, której jest członkiem. Oddział sprzedaje energię elektryczną także na rzecz odbiorców końcowych i jest objęty obowiązkiem uzyskania (nabycia) i umorzenia Świadectw pochodzenia potwierdzających wytworzenie energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii oraz innych tzw. "kolorowych certyfikatów".

Świadectwa są dokumentem określonym w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm., dalej: "Prawo energetyczne") i potwierdzają wytworzenie energii elektrycznej w określonym źródle energii, np. odnawialnym źródle energii, wytworzenie tej energii w wysoko sprawnej kogeneracji (polegającej na równoczesnym wytworzeniu ciepła i energii elektrycznej w trakcie tego samego procesu technologicznego) lub inne określone prawem tytuły. Analogicznie do świadectw wprowadzonych ustawą - Prawo Energetyczne, Oddział zobowiązany jest do nabywania świadectw efektywności energetycznej określonych w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. z 2011 r. Nr 94, poz. 551 z późn. zm.) (łącznie: "Świadectwa").

Na podstawie art. 9a ust. 1 Prawa energetycznego (w odniesieniu do Świadectw dla energii wytworzonej w źródłach odnawialnych lub z biogazu), art. 9a ust. 8 (w odniesieniu do Świadectw pochodzenia z kogeneracji) oraz art. 12 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej (w odniesieniu do Świadectw efektywności energetycznej), podmiot dokonujący sprzedaży energii elektrycznej do odbiorcy końcowego jest zobowiązany za rok, w którym dokonano sprzedaży tej energii:

* uzyskać i przedstawić do umorzenia Świadectwa Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki w terminach określonych w Prawie energetycznym oraz ustawie o efektywności energetycznej albo

* uiścić w terminach określonych w Prawie energetycznym oraz ustawie o efektywności energetycznej opłaty zastępcze, równe iloczynowi jednostkowej opłaty zastępczej za 1 MWh i ilości energii elektrycznej, wyrażonej w MWh, wynikającą z obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzeniu Świadectw w danym roku.

Umorzenie Świadectw następuje na wniosek Oddziału, na mocy decyzji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Wymaganą ilość Świadectw do umorzenia za dany rok określają odrębne przepisy w postaci:

* rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 18 października 2012 r., w sprawie szczegółowego zakresu obowiązków uzyskania i przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, uiszczenia opłaty zastępczej, zakupu energii elektrycznej i ciepła wytworzonych w odnawialnych źródłach energii oraz obowiązku potwierdzania danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnym źródle energii (Dz. U. z 2012 r. poz. 1229 z późn. zm.);

* rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 lipca 2011 r. w sprawie sposobu obliczania danych podanych we wniosku o wydanie świadectwa pochodzenia z kogeneracji oraz szczegółowego zakresu obowiązku uzyskania i przedstawienia do umorzenia tych świadectw, uiszczania opłaty zastępczej i obowiązku potwierdzania danych dotyczących ilości energii elektrycznej wytworzonej w wysokosprawnej kogeneracji (Dz. U. z 2011 r. Nr 176, poz. 1052 z późn. zm.);

* rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 4 września 2012 r. w sprawie sposobu obliczania ilości energii pierwotnej odpowiadającej wartości świadectwa efektywności energetycznej oraz wysokości jednostkowej opłaty zastępczej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1039 z późn. zm.).

Dodatkowo, ze względu na fakt, że ze Świadectw wynikają prawa majątkowe, które są zbywalne i na mocy art. 9e ust. 6 oraz art. 9m ust. 1 Prawa energetycznego, a także art. 25 ust. 1 ustawy o efektywności energetycznej mogą stanowić przedmiot obrotu, w niektórych przypadkach Świadectwa nabyte przez Oddział są przedmiotem dalszej sprzedaży.

Tym samym, oprócz wykorzystania nabytych Świadectw do umorzenia w wykonaniu obowiązków wynikających z Prawa energetycznego, Oddział może także zbywać Świadectwa na rzecz innych podmiotów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Oddziału, zgodnie z którym wydatki na nabycie Świadectw przedstawionych do umorzenia powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i tym samym, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., powinny być potrącalne dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia, czyli w momencie zarachowania jako koszt dla celów księgowych (tekst jedn.: w dacie umorzenia Świadectw).

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Oddziału, zgodnie z którym wydatki na nabycie Świadectw przeznaczonych do dalszej sprzedaży powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszty bezpośrednio związane z przychodami i tym samym na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. powinny być potrącalne dla celów podatkowych w dacie, w której osiągnięto odpowiadające im przychody (ze sprzedaży Świadectw).

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Wydatki na nabycie Świadectw przedstawionych do umorzenia powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami i tym samym, na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. powinny być potrącalne dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia, czyli w momencie zarachowania jako koszt dla celów księgowych (tekst jedn.: w dacie umorzenia Świadectw).

2. Wydatki na nabycie Świadectw przeznaczonych do dalszej sprzedaży powinny być rozpoznawane dla celów podatkowych jako koszty bezpośrednio związane z przychodami i tym samym na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. powinny być potrącalne dla celów podatkowych w dacie, w której osiągnięto odpowiadające im przychody (ze sprzedaży Świadectw).

Zasady ogólne dotyczące uznania wydatków za koszty uzyskania przychodów

Spółka stoi na stanowisku, że w celu przeanalizowania w jakim momencie Oddział powinien ujmować wydatki poniesione na nabycie Świadectw jako koszt dla celów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy stanowią one koszty uzyskania przychodów.

Wskazano, że stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., co do zasady kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Co do zasady, kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością osiągnięcia przychodu.

Zauważono, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej (z wyjątkiem sytuacji, gdy ustawa o p.d.o.p. wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów). W tym celu należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania (podobnie np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji o sygn. IPTPB3/423-257/14-2/IR z dnia 17 października 2014 r., czy Dyrektor Izby skarbowej w Warszawie w interpretacji o sygn. IPPB3/423-569/13-4/k.k. z dnia 16 października 2013 r.).

Mając na uwadze powyższe oraz zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem doktryny prawa podatkowego, za koszt uzyskania przychodu dla celów p.d.o.p. można uznać wydatek, który spełnia następujące warunki:

* został definitywnie poniesiony przez podatnika,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,

* został poniesiony w celu uzyskania, zachowania albo zabezpieczenia przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie znajduje się w katalogu wydatków określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. (tekst jedn.: nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów).

W świetle powyższego, zdaniem Oddziału, koszty poniesione na nabycie Świadectw, zarówno przeznaczonych do dalszej sprzedaży, jak i do umorzenia, powinny stanowić koszty uzyskania przychodów.

W opinii Wnioskodawcy nie ulega bowiem wątpliwości, że w przypadku Świadectw przeznaczonych do dalszej sprzedaży Oddział ponosi wydatki na ich nabycie w celu osiągnięcia przychodów z tej sprzedaży. Jest to ekonomicznie racjonalna transakcja, która cechuje się realną szansą uzyskania przychodów przez Oddział. Prowadzenie tego typu transakcji stanowi jeden z głównych obszarów działalności Oddziału. Jest to również typowe dla podmiotów działających w branży obrotu energią elektryczną.

Natomiast w przypadku Świadectw, które mają zostać przedstawione do umorzenia, Oddział ponosi wydatki na ich nabycie w celu wykonania obowiązków ustawowych wynikających z Prawa energetycznego. Bez ponoszenia wydatków na nabycie Świadectw do umorzenia, Oddział nie byłby w stanie wypełnić nałożonych na niego wymogów, które są jednym z warunków prowadzenia działalności w zakresie obrotu energią elektryczną w Polsce. Zatem w tym przypadku celem nabycia Świadectw jest ich umorzenie, które ma ogólny związek z realizowaną przez Oddział działalnością polegającą m.in. na sprzedaży energii elektrycznej. Innymi słowami, w celu dokonania sprzedaży energii elektrycznej Oddział powinien nabyć Świadectwa i przedstawić je do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki (albo uiścić tzw. opłatę zastępczą). Tym samym, bez wątpienia można zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić, że również wydatki na nabycie Świadectw przeznaczonych do umorzenia wykazują związek przyczynowy z działalnością gospodarczą Oddziału i są racjonalne z gospodarczego punktu widzenia.

Nabycie Świadectw jest także właściwie dokumentowane przez Oddział, zaś wydatki poniesione w tym celu mają charakter definitywny. Dodatkowo, wydatki tego typu nie zostały umieszczone w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów z art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W świetle wszystkich okoliczności przytoczonych powyżej, nie ulega wątpliwości zdaniem Wnioskodawcy, że wydatki na nabycie Świadectw mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Oddziału.

Podział na koszty bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami

Co do zasady, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów podatkowych z przychodami podatkowymi. Generalnie, w zależności od stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W świetle powyższego, zdaniem Oddziału, należy stwierdzić, że wydatki na nabycie Świadectw przeznaczonych do dalszej sprzedaży powinny zostać zakwalifikowane jako bezpośrednio związane z przychodami, zaś w przypadku Świadectw przeznaczonych do umorzenia - jako koszty pośrednie.

Konkluzja ta wynika z faktu, ze w przypadku Świadectw przeznaczonych do dalszej sprzedaży, wydatki na ich nabycie można i należy powiązać z konkretnym przychodem, który Oddział uzyska z ich sprzedaży. Możliwe będzie bowiem ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstanie związany z nimi przychód. Tym samym, można przyporządkować je do konkretnego przychodu, na którego powstanie mają bezpośrednio wpływ.

Natomiast wydatki na nabycie Świadectw przeznaczonych do umorzenia, zdaniem Oddziału, związane są z całokształtem działalności Oddziału, a nie z uzyskaniem przez niego konkretnego przychodu. Oznacza to, że tego rodzaju koszty nie mają bezpośredniego związku z konkretnym przychodem ze sprzedaży Świadectw lub energii elektrycznej, zatem stanowią koszty pośrednie.

Moment potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami

Podniesiono, że moment zaliczenia wydatków bezpośrednio związanych z przychodami do kosztów podatkowych został określony przez ustawodawcę w art. 15 ust. 4-4c ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Dodatkowo, na mocy ust. 4c przedmiotowego artykułu, koszty uzyskania przychodów o charakterze bezpośrednim, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa powyżej, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p.).

W świetle powyższego, zgodnie z literalną wykładnią przedmiotowych przepisów, należy zdaniem Wnioskodawcy stwierdzić, że wydatki na nabycie Świadectw przeznaczonych do dalszej sprzedaży powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Oddziału w momencie uzyskania przychodów z tej sprzedaży. Stanowisko to znajduje również potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 14 maja 2013 r. (sygn. ILPB3/423-75/13-4/JG) wydanej w analogicznym stanie faktycznym na rzecz podmiotu handlującego Świadectwami.

Zauważono, że co do zasady, w ramach działalności Oddziału dotyczącej handlu Świadectwami, nie będzie dochodzić do sytuacji określonej w art. 15 ust. 4c lub ust. 4d ustawy o p.d.o.p., gdyż wydatek na nabycie Świadectwa zawsze będzie poprzedzał przychód uzyskany z jego sprzedaży (tekst jedn.: Oddział najpierw musi nabyć Świadectwa by móc je później sprzedać).

Moment potrącenia kosztów pośrednich.

Wskazano, że przepisy dotyczące momentu zaliczenia do kosztów podatkowych kosztów pośrednich znajdują się w art. 15 ust. 4d-4e ustawy i p.d.o.p.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., co do zasady za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym w opinii Spółki, w celu określenia w jakim momencie Oddział powinien zaliczyć wydatki na nabycie Świadectw przeznaczonych do umorzenia do kosztów podatkowych, konieczne jest ustalenie zakresu pojęcia "dzień poniesienia kosztu".

Zdaniem Oddziału, dzień poniesienia kosztu określony w art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., to dzień, na który Oddział uwzględnia koszt w swoich księgach rachunkowych. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko o jego "ujęcie jako kosztu". Tym samym, dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, pod którym w księgach pojawił się wydatek na koncie kosztowym w rachunku zysków i strat. W konsekwencji, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do dnia / okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca przesądził bowiem, że koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika).

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że dla celów księgowych prawa majątkowe wynikające ze Świadectw kwalifikuje się i zalicza do towarów, co wynika z pkt 12 Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 26 czerwca 2007 r. w sprawie księgowego ujęcia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii wytworzonej w odnawialnych źródłach ("Stanowisko")

Co więcej, na podstawie pkt 19 Stanowiska, przedsiębiorstwo energetyczne (takie jak Oddział) podlegające obowiązkowi rozliczania się z wymogu przedłożenia Świadectw do umorzenia, dopiero w momencie umorzenia Świadectw odnosi ich koszt definitywnie w rachunek zysków i strat.

Tym samym, skoro dla celów rachunkowych umorzenie Świadectwa jest uwzględnione w rachunku zysków i strat (tekst jedn.: w wyniku) Oddziału dopiero w momencie jego umorzenia, to właśnie dzień umorzenia stanowi "dzień poniesienia kosztu" w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. W konsekwencji, koszt nabycia Świadectw, które będą umorzone nie stanowi kosztu podatkowego w momencie otrzymania faktury lub innego dokumentu potwierdzającego nabycie Świadectwa (tekst jedn.: w momencie nabycia Świadectwa). Dopiero w momencie przedstawienia Świadectw do umorzenia następuje definitywne rozpoznanie ich w rachunku zysków i strat Oddziału i dopiero w tym momencie koszty te mogą stanowić koszt podatkowy Oddział.

W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia Świadectw można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie zaliczenia umorzonych Świadectw w koszty w księgach rachunkowych Oddziału, tj. w momencie umorzenia Świadectw.

Podniesiono, że powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej w analogicznym stanie faktycznym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 23 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-378/12-2/KJ).

Podsumowanie

W świetle argumentów przytoczonych powyżej, zdaniem Oddziału, należy stwierdzić, że wydatki na nabycie Świadectw przeznaczonych do dalszej sprzedaży powinny zostać zakwalifikowane jako bezpośrednio związane z przychodami, zaś w przypadku Świadectw przeznaczonych do umorzenia jako tzw. koszty pośrednie.

Wydatki na nabycie Świadectw przeznaczonych do dalszej sprzedaży powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Oddziału w momencie uzyskania przychodów z tej sprzedaży. Natomiast koszty nabycia Świadectw, które zostaną umorzone można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich umorzenia, tj. w momencie rozliczenia umorzonych Świadectw w koszty w księgach rachunkowych Oddziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie kwalifikacji do kosztów podatkowych oraz momentu poniesienia wydatków z tytułu nabycia przez Oddział Świadectw pochodzenia energii oraz Świadectw efektywności energetycznej:

* przeznaczonych do umorzenia (pytanie nr 1) - jest nieprawidłowe,

* przeznaczonych do dalszej odsprzedaży (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest poprawienie wyniku finansowego oraz osiągnięcie przychodu - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje dwie kategorie kosztów:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przepisie art. 15 ust. 4 ustawy określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Jednakże w myśl art. 15 ust. 4b tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Należy również zauważyć, iż koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ww. ustawy).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) - w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, iż koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W świetle wyżej wskazanych zasad, data potrącalności kosztów zależy więc od charakteru powiązania kosztów z przychodem podatkowym.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wątpliwości Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego nr 1, budzi kwalifikacja do kosztów podatkowych oraz moment poniesienia wydatków z tytułu nabycia przez Oddział Świadectw pochodzenia energii oraz Świadectw efektywności energetycznej przeznaczonych do umorzenia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że zakup Świadectw pochodzenia energii oraz Świadectw efektywności energetycznej i wynikających z nimi praw związany jest niewątpliwie z uzyskaniem przez Wnioskodawcę przychodów przez co wypełniona została przesłanka celowościowa, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym wydatki na nabycie praw majątkowych wynikających ze Świadectw pochodzenia oraz Świadectw efektywności energetycznej związane są w sposób bezpośredni z przychodami Wnioskodawcy z tytułu obrotu i dystrybucji energii elektrycznej. Wobec tego, wydatki te stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4 cytowanej ustawy. Oznacza to, że Wnioskodawca powinien dla celów podatkowych rozpoznawać koszty zakupu Świadectw pochodzenia energii oraz Świadectw efektywności energetycznej, co do zasady w roku podatkowym w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Wyjątek od tej zasady stanowią koszty poniesione po dniu określonym w art. 15 ust. 4b ww. ustawy, tj. po dniu złożenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego (w sytuacji, gdy podatnik nie jest zobowiązany do złożenia sprawozdania finansowego), które są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Należy tutaj wskazać, że stanowisko wyrażone w niniejszej interpretacji w zakresie pytania oznaczonego nr 1 znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r. sygn. II FSK 2286/10, w którym Sąd wskazał, że " (...) wydatki na nabycie Świadectw pochodzenia energii w celu ich umorzenia, jak również koszty opłaty zastępczej oraz związane z nabyciem Świadectw opłaty giełdowe, są kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p.".

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Z kolei w zakresie pytania oznaczonego nr 2 wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z kwalifikacją do kosztów podatkowych oraz momentem poniesienia wydatków z tytułu nabycia przez Oddział Świadectw pochodzenia energii oraz Świadectw efektywności energetycznej przeznaczonych do dalszej odsprzedaży.

W przedmiotowej sytuacji, mając na względzie przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej regulacje należy wskazać, że gdy Wnioskodawca będzie dokonywał odpłatnego zbycia ww. Świadectw to tym samym uzyska konkretne przysporzenie stanowiące jego przychód.

Wobec powyższego, wydatki ponoszone przez Oddział na nabycie ww. Świadectw, które zostaną w późniejszym okresie odpłatnie zbyte, przekładają się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów z tego tytułu (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Dlatego też, zdaniem tut. Organu, wydatki ponoszone przez Oddział na nabycie przedmiotowych Świadectw w sytuacji, gdy ma miejsce obrót tymi Świadectwami, tzn. gdy następuje ich odpłatne zbycie, należy zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Powyższe skutkuje tym, iż wydatki te będą potrącalne na zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b - 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2, tj. odnośnie możliwości zaliczenia ponoszonych przez Oddział wydatków na nabycie Świadectw pochodzenia energii oraz Świadectw efektywności energetycznej do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem w przypadku, gdy przedmiotowe Świadectwa będą zbywane, uznać należy za prawidłowe.

Zaakcentować należy, że tut. Organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy orzecznictwa organów podatkowych (interpretacji indywidualnych) odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę, uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w zw. z art. 14h) Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tut. Organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Oddział interpretacjach.

Na podstawie art. 14e ustawy - Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GL 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08). Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, Nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tut. organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z 18 lipca 2001 r., SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 - "Zasada wyrażona w art. 121, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.