IPPB5/4510-192/16-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2016 r. (data wpływu 7 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych najmu grodzic (urządzeń/elementów budowlanych) na rzecz polskich kontrahentów - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych najmu grodzic (urządzeń/elementów budowlanych) na rzecz polskich kontrahentów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S. GmbH (zwana dalej Wnioskodawcą), jest wspólnikiem niemieckiej spółki osobowej S. GmbH Co.KG founded on Steel. Spółka S. GmbH Co.KG founded on steel (zwana dalej Spółką) jest niemiecką spółką, która nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby ani zarządu. Na terytorium Polski Spółka planuje m.in. świadczyć usługi najmu grodzic. Grodzice są wyrobem budowlanym gorącowalcowanym ze stali niestopowych klasyfikowanym wg SWW jako 0453-2; wg PKWiU 2008 jako 24.10.74.ex. Grodzice są stosowane w konstrukcjach budowlanych na stalowe ściany szczelne. Pojedyncze elementy tworzą stalową ścianę łącząc się ze sobą za pomocą zamków. Powstała tak ściana szczelna zabezpiecza wykop budowlany. Wnioskodawca wskazuje, że ani gotowa ściana, ani grodzice nie są urządzeniem budowlanym, a ponadto nie noszą cech urządzenia. Grodzice nie posiadają żadnych części ruchomych, są wciskane lub wbijane w ziemię za pomocą wibromłotów. Kontrahenci Spółki dysponować będą certyfikatem rezydencji Wnioskodawcy (jako podatnika podatku dochodowego, Spółka jako spółka osobowa nie jest bowiem podatnikiem tego podatku, podatnikiem jest Wnioskodawca jak i pozostali wspólnicy Spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochody Wnioskodawcy podlegały będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, a w konsekwencji kontrahenci Wnioskodawcy jako płatnicy zobowiązani będą do pobierania od wypłat dokonywanych na rzecz Spółki "podatku u źródła" zgodnie z dyspozycją art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwane przez niego, jako wspólnika Spółki i w związku z tym podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Spółkę, dochody nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, a w konsekwencji kontrahenci Spółki jako płatnicy nie będą zobowiązani do pobierania od Wnioskodawcy "podatku u źródła" zgodnie z dyspozycją art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca argumentuje następująco

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, zwana dalej ustawą o CIT), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodów.

W związku z treścią art. 21 ust. 2 ustawy o CIT powyższe przepisy stosuje się przy uwzględnieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podatek dochodowy od osób prawnych uregulowany art. 21 ust. 1 ustawy o CIT nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta,w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 tej ustawy, którymi zdają się być kontrahenci Wnioskodawcy. Zgodnie zaś z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsce siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W konsekwencji powyższego przepisem szczególnym w stosunku do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest art. 12 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90). Z art. 12 ust. 1 tej umowy wynika, że należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże na podstawie art. 12 ust. 2 tej umowy należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Przepis art. 12 ust. 3 umowy z Niemcami stanowi natomiast, iż określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Wnioskodawca wskazuje, iż zarówno przepisy ustawy o CIT, jak również postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. W związku z brakiem odpowiedniej definicji legalnej wyjaśniając znaczenie pojęcia "urządzenie przemysłowe" należy posłużyć się językiem potocznym, wyrażonym w określeniach słownikowych, co jest zgodne z art. 3 ust. 2 umowy polsko - niemieckiej.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 659 § 1 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Na podstawie § 2 czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Wnioskodawca zaznacza, że wynajem grodzic ma odbywać się w celu zabezpieczenia głębokich wykopów i po spełnieniu swoich funkcji zabezpieczających, będą one zwracane Wnioskodawcy.

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym, uregulowanym w kodeksie cywilnym w art. 252-279. Od użytkowania należy odróżnić dzierżawę i wynajem, które to formy władania nieruchomością są do użytkowania podobne, niemniej występują tu istotne różnice. Dzierżawa i wynajem są przede wszystkim stosunkami prawnymi o charakterze obligacyjnym. Zasadniczą funkcją dzierżawy są cele produkcyjnego korzystania z rzeczy, podstawową funkcją użytkowania są cele konsumpcyjne. W konsekwencji Wnioskodawca świadcząc usługę najmu grodzic nie zbywa ograniczonego prawa rzeczowego - użytkowania, tym samym, w przedstawionym przypadku nie zmaterializuje się przesłanka "użytkowania bądź przekazania prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego". Co więcej, grodzice nie są urządzeniem, ani nie noszą cech urządzenia. Stąd też nie zostaną spełnione przesłanki pobrania "podatku u źródła", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami przez kontrahentów Wnioskodawcy.

Powyższe odnajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych i judykatury. Przykładowo:

1. Wyrok NSA z dnia 5 marca 2014 r., sygn. II FSK 820/12: pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów".

2. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 października 2012 r., sygn. III SA/Wa 2973/11: Przywołanie Polskiej Klasyfikacji Działalności, jak również Klasyfikacji Środków Trwałych, w celu zdefiniowania pojęcia "urządzenie przemysłowe" na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jest nie tylko wskazane, ale pozwala na uporządkowanie (klasyfikacji) pojęć dotyczących rodzajów urządzeń oraz rodzajów działalności, w których są one wykorzystywane, w tyn w szczególności "urządzeń przemysłowych" i "przemysłu", w szczególności z uwagi na brak odrębnej, legalnej definicji "urządzenia przemysłowego" w u.p.d.o.p. Brak odmiennej definicji na gruncie u.p.d.o.p. lub zawartego wprost odesłania do zewnętrznej definicji pozwala, zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy, na dokonanie wykładni zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pojęcia "urządzenie przemysłowe" również w oparciu o klasyfikacje statystyczne. Podkreślić należy, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. posługuje się kategorią "urządzenia przemysłowego" a nie szerszą kategorię "urządzenia technicznego". Dlatego też, wykładnia przyjęta, iż w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 jako "urządzenia przemysłowe" należy traktować "wszelkie możliwe urządzenia", stanowi niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.".

3. Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 listopada 2012 r., ILPB4/423-277/12-4/DS: w przypadku dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmiot z Niemiec z tytułu wynajmu grodzic, Spółka nie ma obowiązku pobrania podatku u źródła.

Podsumowując, w przypadku zawarcia umowy najmu grodzic pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentami dysponującymi certyfikatem rezydencji Wnioskodawcy, kontrahenci ci nie będą zobowiązani jako płatnicy do pobrania "podatku u źródła", o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami, bowiem planowane działania Wnioskodawcy nie wypełnią przesłanek dotyczących "użytkowania" i "urządzenia przemysłowego", o których mowa w ww. przepisach, bowiem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów. Wskazany przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.).

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca (niemiecki rezydent podatkowy) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą (za pośrednictwem niemieckiej spółki osobowej) planuje świadczyć usługi najmu grodzic. Grodzice są stosowane w konstrukcjach budowlanych na stalowe ściany szczelne. Pojedyncze elementy tworzą stalową ścianę łącząc się ze sobą za pomocą zamków. Powstała tak ściana szczelna zabezpiecza wykop budowlany.

W rozpatrywanej sprawie znajdą więc zastosowanie przepisy umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej jako UPO).

Wskazać należy, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad. Ponadto przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 UPO należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 UPO).

Określenie "należności licencyjne", zgodnie z ww. umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 3 UPO).

Z powyższych regulacji wynika, ze zarówno przepisy u.p.d.o.p. jak również UPO nie zawierają definicji ani urządzenia przemysłowego, ani handlowego, czy naukowego. Jednakże przy stosowaniu niniejszej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przez umawiające się państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane ma takie znaczenie, jakie przyjmie się według prawa tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja. Dlatego też w rozpatrywanej sprawie należy posłużyć się językiem potocznym, wyrażonym w określeniach słownikowych. Według słownika języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) słowo "urządzenie" oznacza "mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności".

Podobnie według Słownika Języka Polskiego (PWN Warszawa 1996 r. tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę; urządzenie przeładunkowe, transportowe.

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie "przemysł" oznacza produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Natomiast słowo "handel" oznacza działalność polegająca na kupnie, sprzedaży lub wymianie towarów i usług (słownik języka polskie www.sjp.pwn.pl).

W ocenie Organu pojęcia przemysłowy, handlowy oznaczają odpowiednio - związany z przemysłem, handlem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu itp.

Zatem pojęcie "urządzenie przemysłowe" lub "handlowe" należy rozumieć jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności zarobkowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ułatwiający szeroko rozumiane prace materialne lub proces sprzedaży towarów i usług. Nie ulega wątpliwości, że wszelka działalność gospodarcza, tj. budowlana, przemysłowa, handlowa, naukowa, to działalność komercyjna, nastawiona na osiągnięcie zysku.

Wzorem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę jest tekst Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W tym miejscu należy podkreślić, że w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot "industrial, commercial or scientific (...)".

W języku angielskim słowo commercial ma nieco szersze pojęcie niż polskie słowo handlowy, gdyż oznacza także komercyjny (działalność nastawiona na osiągnięcie zysku; też: produkty takiej działalności - www.sjp.pwn.pl), w publikacjach OECD problem "szerokości" rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Dlatego też nie jest problemem czy np. satelita jest urządzeniem telekomunikacyjnym, czy przemysłowym lub handlowym (to, że jest to urządzenie o charakterze komercyjnym, mającym zastosowanie w świadczeniu usług telekomunikacyjnych jest bezsporne), lecz czy przedmiotem "najmu" jest satelita jako urządzenie, czy też określona "przepustowość" (w tłumaczeniu K. Bany "moc transmisyjna") łączy satelitarnych (transmission capacity), co może wywoływać odmienną kwalifikację prawnopodatkową przychodów z tego tytułu (stosownie do postanowień art. 7, a nie art. 12 Konwencji Modelowej), a w konsekwencji różne skutki prawnopodatkowe (por. OECD, Discussion Draft on Tax Treaty Issues Related to Common Telecomunication Transactions, opubl. w serwisie internetowym oecd.org).

Znalazło to odzwierciedlenie w punkcie 9.1 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja od 22 lipca 2010 r.).

Natomiast w raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym "The Taxation of Income Derived from the Leasing of ICS (Industrial, Commercial or Scientific - przyp. Organu podatkowego) Equipment" (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: "office equipment, motor cars, containers, computers and plant", czyli "urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne".

Pojęcie kategorii urządzeń ICS, czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest bowiem kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym, zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianej działalności handlowej lub naukowej (w tym przy świadczeniu usług medycznych, transportowych, telekomunikacyjnych, budowlanych, w energetyce, ciepłownictwie, itp.).

W zakresie tym mieszczą się również specjalistyczne urządzenia, w niniejszej sprawie elementy/przyrządy, służące do wykonywania określonych czynności, ułatwiające prace (pojedyncze elementy tworzą stalową ścianę, która zabezpiecza wykop budowlany), wykorzystywane przy wykonywaniu robót budowlanych, które kontrahenci Wnioskodawcy wykorzystują w działalności komercyjnej.

Dlatego też w pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego zarówno na gruncie prawa krajowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jak i międzynarodowego mieszczą się także np. urządzenia transportowe i budowlane. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych (por. prawomocny wyrok WSA III SA/Wa 516/10 - maszyny budowlane - dźwig, koparka, wyrok NSA III SA 1091/94 - samochód ciężarowy, wyrok NSA SA/Ka 2296/94 - samochód osobowy, Wyrok NSA SA/Sz 183/95 - samolot), a także stanowisko komentatorów (por. K. Łysiak w Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. M. Jamrożego, A. Cloer, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 270).

W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że grodzice, które tworzą stalową ścianę i zabezpieczają wykop budowlany, wynajmowane dla celów prowadzonej działalności gospodarczej (budowlanej) nie stanowią urządzeń przemysłowych. Zgodnie z tym co zostało stwierdzone, ww. maszyny jako urządzenia mające zastosowanie w szeroko rozumianej działalności gospodarczej (profesjonalnej) obejmują swoim zakresem również szeroko rozumiany przemysł oraz handel, tj. sprzedaż określonych usług o charakterze komercyjnym, zarobkowym, w rozpatrywanym przypadku usług budowlanych.

Jak zostało wskazane powyżej, za taką interpretacją przemawia również wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych, handlowych oraz naukowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego, handlowego tylko do związanego ściśle z przemysłem jako gałęzią gospodarki (w odróżnieniu od transportu, czy budownictwa) nie znajduje logicznego uzasadnienia.

Nie sposób podzielić poglądu Wnioskodawcy oraz poglądów wynikających z przywołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń sądów administracyjnych, że urządzenie przemysłowe to wyłącznie takie urządzenie, za pomocą którego dochodzi do bezpośredniej, mechanicznej lub chemicznej produkcji towarów na skalę masową. Tak ścisłą kwalifikację narzuca, zdaniem Wnioskodawcy, znaczenie słownikowe terminu "przemysł". W ocenie Organu, należy jednak pamiętać, że słownikowe znaczenie wyrażeń używanych w tekstach prawnych nie może być absolutyzowane i to z wielu powodów. Za najlepszą strategię korzystania ze słownika uznaje się traktowanie znaczeń słownikowych jako punkt wyjścia do analiz prowadzących do ostatecznego wyboru znaczenia terminu prawnego (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 51). Bezkrytyczne posługiwanie się definicją słownikową, bez odniesienia do okoliczności sprawy, należy uznać za źródło nadmiernych uproszczeń poddanego analizie zagadnienia. Taki błąd, zdaniem Organu, popełnił Wnioskodawca, nadmiernie przywiązując wagę do związku pojęcia "przemysł" z samym tylko procesem produkcji.

Ustalenie znaczenia przepisów prawa w zakresie definicji - urządzenia przemysłowego, handlowego - zawartej we wskazanej umowie nie jest możliwe przez zastosowanie wyłącznie wykładni literalnej. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w orzecznictwie Sądu Najwyższego.

W wyroku z dnia 8 stycznia 1993 sygn. akt III ARN 84/92 (OSNC z 1993 r. Nr 10 poz. 183) Sąd Najwyższy podkreślił, że wykładnia gramatyczno-słownikowa jest bowiem tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również czasami do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowywania intencji i celów ustawodawcy. (Podobnie w uchwale z dnia 25 listopada 2008 r. III CZP 57/08, wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664197, OSNC 1999, Nr 1, poz. 7 i uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2003 r., IIICZP8/03,05NC2004, Nr 1, poz. 1).

Argumentacja Spółki, jakoby wypłata należności z tytułu najmu (użytkowania) urządzeń (budowlanych) nie podlegała opodatkowaniu podatkiem "u źródła" na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 12 umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, prowadzi do wniosków, że celem ustawodawcy było opodatkowanie jedynie podmiotów prowadzących działalność w zakresie wąsko rozumianego przemysłu, handlu oraz nauki. W ocenie Organu powyższą argumentację należy odrzucić z tego względu, że podmioty z branży np. budowlanej, transportowej, byłyby uprzywilejowane względem podmiotów prowadzących działalność stricte przemysłową, handlową czy naukową. Zatem termin urządzenie przemysłowe, handlowe oraz naukowe należy rozumieć szeroko jako wszelkie urządzenia wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (komercyjnej), nastawionej na cele zarobkowe.

Jednocześnie takie rozumowanie wydaje się nieuzasadnione, gdyż przyjęcie wykładni proponowanej przez Spółkę prowadziłoby do sytuacji, w której podobne urządzenie jest różnie kwalifikowane do celów podatkowych w zależności od przedmiotu działalności podatnika. Nie sposób zgodzić się również ze stanowiskiem, że wyłączając "budownictwo" z "przemysłu", posiłkować się należy Klasyfikacją Środków Trwałych. Mianowicie ustawodawca odsyła do niej w zupełnie innej części ustawy wyłącznie na potrzeby ustalania stawek amortyzacyjnych. Termin "urządzenie przemysłowe, handlowe" powinno być więc rozumiane autonomicznie, z uwzględnieniem celu, który chciał osiągnąć ustawodawca. Nie sposób zatem uznać, że celem ustawodawcy było wyłączenie z zakresu przedmiotowego przepisu art. 21 u.p.d.o.p. opodatkowania płatności z tytułu używania urządzeń budowlanych. W podobnej kwestii (opodatkowania prawa do korzystania z urządzeń budowlanych) m.in. WSA w Warszawie zajął analogiczne stanowisko w wyroku sygn. akt III SA/Wa 516/10.

Podsumowując, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że uzyskiwane przez niego, jako wspólnika Spółki i w związku z tym podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu dochodów uzyskiwanych przez Spółkę, dochody nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z dyspozycją art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami.

Powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem Organu, tezy badanych rozstrzygnięcia nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, tym bardziej, że istnieją rozstrzygnięcie potwierdzające stanowisko zaprezentowane przez Organ np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 516/10, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1330/11.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnosząc. Nie jest natomiast wiążąca dla tut. Organu.

Podkreślić należy, że odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Ponadto, wskazać należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Również w innych orzeczeniach sądowych, zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, Nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z 19 kwietnia 2005 r., FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.