IPPB5/4510-190/15-2/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 marca 2015 r. (data wpływu 5 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonywania przez Wnioskodawcę (wspólnika Spółki Cywilnej) odpisów amortyzacyjnych od maszyn/urządzeń nabytych przez ww. Spółkę w okresie, w którym przedmiotowe urządzenia/maszyny nie są używane z uwagi na zakończenie fazy budowlanej aktualnie prowadzonego wspólnie przez partnerów (wspólników) Spółki Cywilnej Kontraktu - jest prawidłowe.

W dniu 5 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości dokonywania przez Wnioskodawcę (wspólnika Spółki Cywilnej) odpisów amortyzacyjnych od maszyn/urządzeń nabytych przez ww. Spółkę w okresie, w którym przedmiotowe urządzenia/maszyny nie są używane z uwagi na zakończenie fazy budowlanej aktualnie prowadzonego wspólnie przez partnerów (wspólników) Spółki Cywilnej Kontraktu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszle.

Spółki: A. S.p.A, (dalej jako: "A."), G. ("G.", "Wnioskodawca") oraz P. Sp. z o.o. ("P."), utworzyły konsorcjum (dalej jako: "Konsorcjum"), którego celem była realizacja przez konsorcjantów wspólnego przedsięwzięcia inwestycyjnego, opisanego poniżej.

W dniu 28 października 2009 r., Konsorcjum (w osobach A. - lider konsorcjum, G. oraz P.) podpisało z Miastem, reprezentowanym przez Zarząd Transportu Miejskiego, w imieniu i na rzecz którego działa M. Sp. z o.o. umowę w sprawie realizacji inwestycji w postaci budowy II linii metra (dalej jako: "Kontrakt").

Kierując się względami praktycznymi i dążąc do nadania Konsorcjum ram organizacyjno-prawnych, w dniu 13 stycznia 2010 r. członkowie Konsorcjum zawarli umowę spółki cywilnej, A. Spółka Cywilna A (dalej "Spółka Cywilna") została zarejestrowana jako odrębny podatnik podatku VAT i uzyskała własny numer NIP (VAT).

Spółka Cywilna zakupiła szereg maszyn i urządzeń wykorzystywanych dla potrzeb realizacji Kontraktu przy budowie metra, w tym TBM (tekst jedn.: tunel boring machine - maszyna drążąca). Ponieważ Spółka Cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, odpisów amortyzacyjnych od nabytych maszyn i urządzeń dokonywali partnerzy Spółki Cywilnej, odpowiednio do swojego udziału w Spółce Cywilnej, tj, wg. następującej proporcji:

A. - 45%;

B. - 45%;

C. - 10%.

Aktualnie, z uwagi na zakończenie budowlanego etapu Kontraktu, część nabytych maszyn i urządzeń (w tym TBM) nie jest wykorzystywana.

G. planuje dalszy aktywny udział w realizacji dużych infrastrukturalnych projektów budowlanych w Polsce. W przypadku otrzymania zlecenia na wykonanie projektów zbliżonych do Kontraktu, G. planuje dalsze wykorzystanie maszyn/urządzeń w prowadzonej działalności budowlanej. W takiej sytuacji G. przejęłaby na pełną własność część urządzeń/maszyn wykorzystywanych w ramach Spółki Cywilnej (poprzez podział maszyn/urządzeń Spółki Cywilnej między partnerami wskutek likwidacji Spółki Cywilnej lub też jako rzeczową formę wypłaty zysku ze Spółki Cywilnej).

Może mieć miejsce również sytuacja, w której partnerzy Spółki Cywilnej (w tym G.) nie otrzymają zleceń na realizację projektów podobnych do realizowanego Kontraktu. W takim przypadku partnerzy mogą podjąć decyzję o zbyciu lub postawieniu maszyn/urządzeń w stan likwidacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy G., jako partner Spółki Cywilnej, jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od maszyn/urządzeń nabytych przez Spółkę Cywilną w okresie, w którym nabyte przez Spółkę Cywilną maszyny/urządzenia nie są używane z uwagi na zakończenie fazy budowlanej aktualnie prowadzonego wspólnie przez partnerów spółki Cywilnej Kontraktu.

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od maszyn/urządzeń nabytych przez Spółkę Cywilną w okresie, w którym nabyte przez Spółkę Cywilną maszyny/urządzenia nie są używane z uwagi na zakończenie fazy budowlanej aktualnie prowadzonego wspólnie przez partnerów spółki Cywilnej Kontraktu.

G. jako partner Spółki Cywilnej

Wskazano, że G. wraz z innymi partnerami realizuje inwestycje polegającą na wybudowaniu II linii metra w formie spółki cywilnej. Co istotne, w odróżnieniu od spółek prawa handlowego, spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej, nie stanowi jednostki organizacyjnej posiadającej podmiotowość prawną jak spółki osobowe, lecz jest konstrukcją regulowaną przez prawo zobowiązań (art. 860-875 Kodeksu cywilnego). Nie stanowi więc samodzielnego podmiotu prawa, a podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej.

W związku z powyższym uznać należy zdaniem Wnioskodawcy, że spółka cywilna nie ma własnego mienia - nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną. Nabywane przez Spółkę Cywilną maszyny i urządzenia stanowią więc współwłasność łączną partnerów tej spółki.

Podniesiono, że Spółka cywilna nie jest również podatnikiem podatku dochodowego - wszystkie przychody i koszty inwestycji realizowane w formie spółki cywilnej są alokowane do partnerów tejże spółki proporcjonalnie do ich udziału. Taki sposób alokacji dotyczy również odpisów amortyzacyjnych, tzn. każdy z partnerów jest uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nabytych przez Spółkę Cywilną maszyn/urządzeń proporcjonalnie do swojego udziału w spółce. W konsekwencji uznać należy, że uprawnienie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych powinno być określane i weryfikowane oddzielnie dla każdego partnera Spółki Cywilnej. Innymi słowy, o tym, czy G. jest uprawnione do dokonywania odpisów amortyzacyjnych decyduje osobista sytuacja G., bowiem Spółka Cywilna nie jest podmiotem prawa i nie jest podatnikiem podatku dochodowego.

Przesłanki zaprzestania amortyzacji w świetle regulacji u.p.d.o.p.

Podniesiono, że jak wskazuje art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje się począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały wprowadzono do ewidencji, do końca miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z jego wartością początkową lub w którym postawiono go w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono jego niedobór.

Wskazano, że sytuacje w których podatnik jest zobligowany do zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych zostały wymienione w art. 16c u.p.d.o.p. Zgodnie z tą regulacją, amortyzacji nie podlegają składniki majątku - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi, które nie są używane na skutek:

* zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo

* zaprzestania działalności, w której te składniki były używane.

W tych przypadkach składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

Spółka stoi na stanowisku, że w analizowanym stanie faktycznym nie występuje pierwsza z wymienionych okoliczności, tj. nie zawieszono wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. W opinii Wnioskodawcy, również druga z opisanych w art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p. sytuacji nie będzie miała miejsca w analizowanym stanie faktycznym. Przesłanką powodującą niemożność dokonywania odpisów amortyzacyjnych od składników majątku trwałego jest bowiem zaprzestanie działalności, skutkujące zaprzestaniem używania tych składników. W opinii Wnioskodawcy należy przez to rozumieć całkowite zaniechanie danego rodzaju działalności, na skutek czego składniki majątkowe przestają być używane. Z kolei jedynie przejściowe zaprzestanie użytkowania danych środków trwałych nie jest przesłanką uzasadniającą zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Podniesiono, że taki sposób rozumienia regulacji zawartej w art. 16c potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w orzeczeniu z 20 października 2011 r. (II FSK 725/10) NSA, dokonując wykładni art. 16c ust. 5 u.p.d.o.p. uznał: "Jest charakterystyczne to, że ustawodawca nie określił precyzyjnie, czy chodzi o działalność określoną rodzajowo, a więc wąsko, w której wykorzystywano dany środek trwały, czy też o działalność gospodarczą rozumianą jako taką. Użycie określenia »zaprzestanie działalności, w której te składniki były używane«, oznacza zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że chodzi o sytuację, w której zaprzestano działalności, w której dany składnik był używany, ale równocześnie podatnik kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej. (...) Tylko więc całkowite zaprzestanie prowadzenia danego rodzaju działalności gospodarczej (np. działalności produkcyjnej, w której dana maszyna była wykorzystywana, przy kontynuowaniu np. działalności handlowej, w której dana maszyna była używana) uzasadnia zaprzestanie dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16c pkt 5 in fine ustawy o CIT". Analogicznie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 17 stycznia 2012 r. (sygn. I SA/G1 1126/11).

Wskazano, że G. prowadzi szeroko rozumianą działalność budowlaną. Aktualnie realizuje projekt budowy II linii metra w formie spółki cywilnej. Ponadto, nie wyklucza również w przyszłości udziału w projektach budowlanych bardzo zbliżonych do realizowanego Kontraktu, W konsekwencji uznać należy zdaniem Wnioskodawcy, że w przypadku G. nie można mówić o zaprzestaniu działalności budowlanej. W przypadku G. nie dojdzie więc do spełnienia przesłanki "zaprzestania działalności" determinującej obowiązek zaprzestania dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto, jak to przedstawiono w stanie faktycznym, intencją G. jest prowadzenie kolejnych projektów budowlanych w oparciu o maszyny/urządzenia nabyte przez Spółkę Cywilną i przejęte przez G. W konsekwencji, przerwa w wykorzystywaniu maszyn/urządzeń w prowadzonej działalności będzie miała charakter tymczasowy. Tymczasem, jak wskazuje art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p., podatnik jest zobowiązany do zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych wyłącznie w przypadku trwałego lub definitywnego wyłączenia środka trwałego z prowadzonej działalności gospodarczej, co może mieć miejsce w szczególności w okolicznościach zaprzestania lub likwidacji prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej albo zmiany przedmiotu dotychczasowej działalności. Jak wskazują jednolite w tym zakresie interpretacje, czasowe wyłączenie środka trwałego z używania spowodowane np. jego remontem, czy też zakończeniem realizacji jednego projektu i "przerzuceniem" środków trwałych do realizacji kolejnego projektu nie stanowi przesłanki dla przerwania dokonywania odpisów amortyzacyjnych (tak np. uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 października 2012 r. o sygn. IPPB5/423-661/12-2/IŚ).

Wskazano, że Partnerzy biorą również pod uwagę sytuacje w której z uwagi na brak zamówień podobnych do aktualnie realizowanego kontraktu, część maszyn/urządzeń zostanie sprzedana na rzecz zewnętrznych podmiotów lub zlikwidowana. W opinii Wnioskodawcy, dopiero podjęcie takich działań przez partnerów stanowiłoby przesłankę do zakończenia dokonywania odpisów amortyzacyjnych zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych przed zrównaniem tychże odpisów z ich wartością początkową (tak np, uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 29 października 2012 r. o sygn. IPPB5/423-661/12-2/IŚ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie możliwości dokonywania przez Wnioskodawcę (wspólnika Spółki Cywilnej) odpisów amortyzacyjnych od maszyn/urządzeń nabytych przez ww. Spółkę w okresie, w którym przedmiotowe urządzenia/maszyny nie są używane z uwagi na zakończenie fazy budowlanej aktualnie prowadzonego wspólnie przez partnerów (wspólników) Spółki Cywilnej Kontraktu - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo w odniesieniu do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę, należy wskazać, iż artykuł 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są; Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia i akty prawa miejscowego.

Katalog źródeł prawa zawarty w art. 87 Konstytucji wyraźnie wyklucza orzecznictwo sądów jako źródło prawa powszechnie obowiązującego, a zatem zasady konstytucyjne nie nadają orzecznictwu sądów administracyjnych mocy powszechnie obowiązującej.

Wskazać także należy, iż przedstawione we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych, zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.