IPPB5/4510-180/15-2/MK - Skutki podatkowe podziału spółki.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2015 r. (data wpływu 2 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki - jest prawidłowe.

W dniu 2 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka E. sp. z o.o. (dalej: E. lub Spółka) należy do Grupy (dalej: Grupa). Jedynym udziałowcem Spółki jest EM SA (dalej: Wnioskodawca lub EM). E. jest spółkę typu e-commerce, której działania koncentruję się wokół budowania obecności Grupy w Internecie poprzez sprzedaż towarów za pośrednictwem platformy internetowej. E. jest internetową odsłonę dwóch istotnych segmentów działalności Grupy, tj. salonów X. oferujących szeroki wybór artykułów związanych z kulturą i rozrywką, prowadzonych przez spółkę X. sp. z o.o. oraz salonów Y. oferujących towary dla dzieci i ich rodziców prowadzonych przez spółkę Y. sp. z o.o.

Spółka dystrybuuje przez Internet powyższe towary za pośrednictwem stron internetowych dedykowanych odrębnie dla każdej ze swoich linii biznesowych odpowiadających podstawowym segmentom działalności Grupy, tj. X. (dalej: Linia Biznesowa X.) oraz Y. (dalej: Linia Biznesowa Y.).

W ramach działań restrukturyzacyjnych mających na celu konsolidację wszystkich obszarów działalności związanych z marką X. oraz marką Y. na rynku polskim, Spółka podjęła czynności zmierzające do rozdzielenia Linii Biznesowej X. oraz Linii Biznesowej Y.

W szczególności planowane jest, że ze Spółki wyodrębniona zostanie cześć działalności E. związana z działalnością Linii Biznesowej X. w celu jej wydzielenia w drodze podziału przez wydzielenie do spółki z Grupy Biznesowej X. (dalej: X.). Jednocześnie, w ramach Spółki pozostanie Linia Biznesowa Y. koncentrująca się na działalności portalu Y.

W wyniku podziału, EM obejmie udziały w podwyższonym kapitale zakładowym X.

Stan faktyczny w niniejszym wniosku jest przedstawiony z uwzględnieniem sytuacji na moment podziału E.

Linia Biznesowa X.

W ramach działalności E., Linia Biznesowa X. związana jest z obsługą sklepu oraz portalu internetowego X., który jest internetowym odzwierciedleniem ogólnopolskiej sieci salonów X. Asortyment towarów dostępnych poprzez platformę X. obejmuje szeroką gamę artykułów związanych z kulturą i rozrywką w podziale na kilka kategorii, w tym: książki, muzyka, filmy, multimedia, wydania obcojęzyczne, produkty artpap, perfumy oraz elektronika. Dodatkowo, portal X. prowadzony przez Spółkę funkcjonuje jako "salon kulturalny", w którym zamieszczane są recenzje książek, płyt, filmów. W szczególności sklep posiada forum, gdzie użytkownicy mogą wymieniać swoje opinie na temat oferowanych przez X. produktów.

Poza artykułami dostępnymi w sieciach stacjonarnych, w ramach Linii Biznesowej X., Spółka oferuje dodatkowe towary usługi, których nie można nabyć w stacjonarnych salonach X., lecz wyłącznie przez strony internetowe X.t.pl oraz X.f.pl. X.t.pl jest portalem internetowym oferującym klientom poszukiwanie, porównanie i wybór najlepszych propozycji wakacyjnych pobytów w Polsce i za granicą przygotowanych przez różne biura podróży, a także hoteli oraz lotów samolotowych. Natomiast przez portal X.f.pl E. oferuje klientom możliwość wykonania odbitek usług fotograficznych (w tym także przygotowania fotoksiążki i wykonania fotoprezentów z nadrukiem z udostępnionego zdjęcia) - dalej łącznie: towary X.

Linia Biznesowa Y.

Linia Biznesowa Y. skoncentrowana jest wokół portalu i sklepu internetowego Y., stanowiącego internetową odsłonę ogólnopolskiej sieci salonów Y. zlokalizowanych w całej Polsce. W asortymencie portalu Y. - poza dostępnymi wyłącznie w sieci Y. produktami marek własnych - (obejmujących wysokiej jakości ubrania dziecięce oraz zabawki edukacyjne) - znajduje się również szeroka oferta produktów uznanych międzynarodowych i polskich marek, w tym m.in.... (dalej łącznie: towary Y.). W serwisie Y. można znaleźć również porady dotyczące rodzicielstwa oraz wymieniać uwagi związane z oceną poszczególnych produktów i usług.

Kluczowymi funkcjami, na których oparte jest istnienie Linii Biznesowej X. i Linii Biznesowej Y. w E. są:

* internetowa komercjalizacja towarów związanych z działalnością X. poprzez portale X., X.f.pl, oraz X.t..pl oraz towarów związanych z działalnością Y. poprzez portal Y.;

* promocja marek X. oraz Y. wśród klientów internetowych;

* opracowywanie strategii sprzedaży towarów przez Internet oraz prognozowanie budżetu sprzedaży w danym okresie dla poszczególnych Linii Biznesowych;

* działania marketingowe, w tym opracowywanie i wdrażanie strategii marketingowej oraz działań promocyjno-reklamowych, w zakresie w jakim towary te sprzedawane są następnie przez Internet - odrębnie w odniesieniu do towarów X. oraz towarów Y.;

* organizacja logistyki sprzedaży i dystrybucji towarów X. oraz towarów Y. do klienta.

Wyodrębnienie organizacyjne

Działalność Spółki jest formalnie wydzielona w strukturach spółki do dwóch odrębnych departamentów skoncentrowanych wokół działalności Linii Biznesowej X. i Linii Biznesowej Y.

Wydzielenie organizacyjne jest potwierdzone w formie uchwały zarządu o utworzeniu Departamentu X. oraz Departamentu Y., jak również w innych wewnętrznych regulacjach Spółki, m.in. w schemacie organizacyjnym oraz wewnętrznych regulaminach (Regulamin pracy, Regulamin wynagradzania oraz Regulamin przeciwdziałania mobbingowi).

Jedynie wybrane funkcje o charakterze pomocniczo-administracyjnym, z uwagi na efektywność kosztową i racjonalność biznesową Spółki, są zlokalizowane w Departamencie X., tak aby nie powielać funkcji (a w konsekwencji kosztów) ogólnych spółki w różnych departamentach. Niemniej, koszty związane z realizacją tych funkcji są odpowiednio rozliczane pomiędzy oba departamenty zgodnie z zaangażowaniem.

Wyodrębnienie finansowe

Obecnie stosowany dla celów Spółki system finansowo-księgowy umożliwia:

* wydzielenie odrębnego rachunku zysków i strat dla działalności Linii Biznesowej X. i Linii Biznesowej Y., w oparciu o koszty bezpośrednie i koszty pośrednie,

* sporządzenie odrębnego budżetu oraz prognoz budżetowych dla działalności Linii Biznesowej X. i Linii Biznesowej Y.,

* przypisanie przychodów i kosztów związanych z działalnością Linii Biznesowej X. i Linii Biznesowej Y.,

* ewidencję składników majątkowych przyporządkowanych do działalności Linii Biznesowej X. i Linii Biznesowej Y. w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

* wygenerowanie danych finansowych w postaci odrębnych raportów dla działalności w zakresie sprzedaży internetowej towarów X. i towarów Y., w szczególności sporządzonego dla celów zarządczych rachunku zysków i strat.

Wskazane dane i raporty służą na bieżąco do planowania działalności i bieżącej kontroli wskaźników ekonomicznych w tych Departamentach.

Departamenty posiadają odrębne rachunki bankowe wykorzystywane w prowadzonej działalności.

Zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania

Podział pracowników oraz składników majątku E. pomiędzy Linię Biznesową X. oraz linię Biznesową Y. został szczegółowo opisany poniżej.

1. Pracownicy (prawa i obowiązki wynikające z umów z pracownikami)

X.

W Departamencie X. pracują pracownicy Spółki wykonujący następujące funkcje związane z działalnością Linii Biznesowej X.:

* pracownicy realizujący zadania związane z zakupem towarów X., w tym dobór asortymentu towarów X., które mają potencjał sprzedaży przez Internet, składaniem zamówień i organizacją procesu zakupu od strony logistycznej,

* pracownicy realizujący zadania związane ze sprzedażą towarów X. przez X. do klientów końcowych, w tym opracowywanie i wdrażanie działań marketingowych, opracowywanie strategii cenowej i sprzedażowej, organizację procesu dostaw towarów do klientów,

* pracownicy odpowiedzialni za zarządzanie, podejmowanie decyzji i opracowanie i realizacji strategii rozwoju Linii Biznesowej X.,

* pracownicy działów obsługi księgowej, obsługi kadrowej, działu wsparcia logistyki, działu informatycznego, działu obsługi baz danych, działu obsługi klienta.

Planowane jest, że w wyniku podziału przez wydzielenie, wszyscy pracownicy Departamentu X. odpowiedzialni za działalności Linii Biznesowej X. zostaną przeniesieni do X. (w ramach podziału dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 § 1 Kodeksu pracy) co zapewni ciągłość funkcji pracowniczych w X. Oznacza to, że spółka ta stanie się, w miejsce E., stroną stosunków pracy z pracownikami dotychczas przypisanymi do Linii Biznesowej X. Przedmiotem wydzielenia będą zatem również wszelkie zobowiązania wynikające z umów z powyższymi pracownikami.

Y.

Pracownicy Departamentu Y. - stanowiący ogół pracowników dedykowanych do wyłącznej obsługi działalności Linii Biznesowej Y., a także dotyczące ich umowy pracownicze i wszelkie zobowiązania z nich wynikające pozostaną w Spółce i nie będą podlegać przeniesieniu. Będzie to dotyczyć pracowników:

* realizujących zadania związane z zakupem towarów, w tym dobór asortymentu towarów Y., które mają potencjał sprzedaży przez Internet, składaniem zamówień i organizacją procesu zakupu od strony logistycznej,

* realizujących zadania związane ze sprzedażą towarów Y. przez Y. do klientów końcowych, w tym opracowywanie i wdrażanie działań marketingowych, opracowywanie strategii cenowej i sprzedażowej, organizację procesu dostaw towarów do klientów,

* odpowiedzialnych za zarządzanie, podejmowanie decyzji i opracowanie i realizacji strategii rozwoju Linii Biznesowej Y.,

* odpowiedzialnych za działania marketingowe, logistykę.

Obecnie, zarówno dla Linii Biznesowej X. jak i Linii Biznesowej Y. kierownictwo nad zespołem pracowników obejmuje jeden Generalny Menadżer, którego etat jest podzielony funkcjonalnie do obu Departamentów. Oznacza to, że w wyniku podziału pracodawcą Generalnego Menedżera stanie się w części etatu dotyczącej Departamentu X. - spółka X. przejmująca tę działalność, a w części etatu dotyczącego Departamentu Y. - pracodawcą pozostanie E.

2. Wartości niematerialne i prawne

W skład Departamentu X. wchodzą:

* znak towarowy i domena X.,

* znaki towarowe i domeny X.t..pl,

* znak towarowy i domena X.f.pl.

Marka X. oraz marki powiązane funkcjonują jako jeden z filarów działalności E., w której rozpoznawalna marka jest, istotnym czynnikiem przyczyniającym się do utrzymania przewagi konkurencyjnej. Znak towarowy X. stanowi główny element identyfikacyjny sklepu i portalu internetowego X. z punktu widzenia klienta i odróżnia go od innych sklepów internetowych. Znak ten jest używany w obrocie detalicznym, korespondencji i dla celów marketingowych. W rezultacie marka X. jest istotnym aktywem Spółki w ramach Linii Biznesowej X., ponieważ ma kluczowe znaczenie dla wysokości przychodów generowanych przez linię:

* unikalna baza klientów obejmująca dane personalne i adresowe klientów detalicznych nabywających towary X. przez sklep internetowy X., a także historię i profil ich zakupów;

* baza towarów obejmującą nazwy, kody towarów sprzedawanych przez X. wykorzystywanych przez pracowników Linii Biznesowej X. z ogółu asortymentu dostępnego w salonach X. jako posiadających potencjał do sprzedaży przez Internet. Baza towarów wypracowywana została przez Spółkę na przestrzeni całej jej działalności w oparciu o badania marketingowe oraz wewnętrznie wypracowaną wiedzę i doświadczenie.

W skład Departamentu Y. wchodzą:

* znak towarowy i domena Y. - znak towarowy i domena Y. są elementami identyfikacyjnymi sklepu portalu internetowego Y., używanymi w obrocie detalicznym, korespondencji i dla celów marketingowych Stanowią one kluczowe aktywa niematerialne Linii Biznesowej Y.;

* unikalna baza klientów obejmująca dane personalne i adresowe klientów detalicznych nabywających towary Y. przez sklep internetowy Y., a także historię i profil ich zakupów;

* baza towarów obejmującą nazwy, kody towarów sprzedawanych przez Y. wykorzystywanych przez pracowników Linii Biznesowej Y. z ogółu asortymentu dostępnego w salonach Y. jako posiadających potencjał do sprzedaży przez Internet. Baza towarów wypracowywana została przez Spółkę na przestrzeni całej jej działalności w oparciu o badania marketingowe oraz wewnętrznie wypracowaną wiedzę i doświadczenie.

W wyniku podziału, wartości niematerialne i prawne Departamentu X. zostaną wydzielone ze Spółki. Wartości niematerialne i prawne Departamentu Y. pozostaną w E.

3. Środki trwałe i inne aktywa

Katalog środków trwałych wchodzących w skład Departamentu X. obejmuje:

* wyposażenie biura (w tym meble biurowe, komputery, telefony, platforma IT, itp.) w zakresie, w jakim przysługuje ono pracownikom Linii Biznesowej X.;

* środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych dedykowanym do Departamentu X.;

* zapasy magazynowe na potrzeby działalności fotograficznej (X.f.pl);

* samochody wynajmowane na podstawie umowy z leasingodawcą dedykowane dla pracowników Departamentu X.

Katalog środków trwałych wchodzących w skład Departamentu Y. obejmuje:

* wyposażenie biura (w tym meble biurowe, komputery, telefony itp.) w zakresie, w jakim przysługuje ono pracownikom Linii Biznesowej Y.;

* środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych dedykowanym do Departamentu Y.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że Spółka nie posiada innych istotnych aktywów wykorzystywanych w ramach działalności z uwagi na detaliczny charakter działalności biznesowej w ramach dwóch Linii Biznesowych, należności handlowe z działalności gospodarczej w praktyce nie występują. Spółka sprzedaje bowiem towary X. i towary Y. do klientów detalicznych, a płatności z tytułu zakupów następują gotówką przy odbiorze, bądź poprzez portal płatniczy przed ich odbiorem / wysyłką towarów do klienta. W ograniczonym zakresie należności handlowe (szczególnie w relacjach wewnątrzgrupowych), niemniej w takim przypadku Spółka jest w stanie alokować istniejące należności do jednej z Linii Biznesowych. W szczególności, w spółce występują należności z tytułu świadczenia usług marketingowych, które Spółka jest w stanie przypisać zarówno X. jak i Y.

Ponadto, z uwagi na obecny model biznesowy, Spółka nie utrzymuje zapasów magazynowych towarów. Wynika to z faktu że towary są utrzymywane i obsługiwane w magazynach przez X. na zlecenie E. W konsekwencji, ani towary X. ani towary Y. nie wchodzą w skład Linii Biznesowych X. i Y. Jedyne zapasy utrzymywane w Spółce to zapasy związane z prowadzeniem działalności f (X.f.pl) - wchodzące w skład do Departamentu X.

W wyniku podziału, aktywa Departamentu X. zostaną wydzielone ze Spółki. Aktywa Departamentu Y. pozostaną w E.

4. Kluczowe umowy handlowe

Przyjęty model biznesowy zakłada, że w celu osiągnięcia większej efektywności kosztowej i efektu specjalizacji, Spółka skupia się na rozwijaniu podstawowych kompetencji w zakresie e-commerce, podczas gdy inne zadania niezbędne dla prowadzenia działalności są zlecane podmiotom zewnętrznym. Oznacza to, że działalność Spółki - zarówno w obszarze Linii Biznesowej X. jak i Y. - jest wspierana w wielu obszarach przez dostawców (zarówno z Grupy, jak i spoza) w ramach zawartych umów serwisowych.

Umowy te dotyczą przede wszystkim:

* zapewnienia dostaw towarów oraz świadczenia usług logistycznych;

* prowadzenia marketingu internetowego / usługi pozycjonowania;

* usługi magazynowania produktów na potrzeby Linii Biznesowej Y.;

* obsługi InfoPunktów oraz obsługi płatności w InfoPunktach (e-serwis);

* dostaw pocztowych oraz kurierskich do klientów detalicznych;

* obsługi płatności od klientów detalicznych nabywających towary przez Internet;

* prowadzenia obsługi finansowej, administracyjnej oraz świadczenia innych usług;

* podnajmu powierzchni biurowej;

* umowy kredytu bankowego - E. jest w trakcie spłaty kredytu inwestycyjnego - zaciągniętego na podstawie wielostronnej umowy kredytowej w ramach Grupy EM - związanego w części z działalnością operacyjną Linii Biznesowej X. oraz w części z działalnością operacyjną Linii Biznesowej Y.;

* prowadzenia rachunków bankowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej;

* inne umowy: np. umowa leasingu samochodów wykorzystywanych przez wybranych pracowników Linii Biznesowej X.

W wyniku podziału, prawa i obowiązki z umów dotyczących Departamentu X. zostaną wydzielone ze Spółki. Prawa i obowiązki z umów dotyczących Departamentu Y. pozostaną w E.

W szczególności w skład Departamentu X. na dzień podziału wchodzą umowy:

* zapewnienia dostaw towarów oraz świadczenia usług logistycznych;

* prowadzenia marketingu internetowego / usługi pozycjonowania; świadczenia usług marketingowych i reklamowych;

* obsługi InfoPunktów oraz obsługi płatności w InfoPunktach (e-serwis);

* dostaw pocztowych oraz kurierskich do klientów detalicznych;

* obsługi płatności od klientów detalicznych nabywających towary przez Internet;

* usług call center i customer service;

* korzystania z elektronicznych baz danych;

* współpracy oraz Świadczenia usług logistycznych - f;

* świadczenie usług Corporate t. Management;

* prowadzenia obsługi finansowej, administracyjnej oraz świadczenia innych usług;

* podnajmu powierzchni biurowej;

* prowadzenia rachunków bankowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej;

* inne umowy: np. umowa leasingu samochodów wykorzystywanych przez wybranych pracowników Linii Biznesowe X.

Spółka alokuje dla celów zarządczych zobowiązania z tytułu kredytu bankowego pomiędzy Departament Y. a Departament X. Na podstawie uzgodnień Grupy EM z Bankiem, w wyniku podziału przez wydzielenie, spółka X., do której przeniesiony zostanie Departament X., stanie się współkredytobiorcą z tytułu udzielonego kredytu, i tak jak pozostałe podmioty uczestniczące w umowie kredytowej, będzie dłużnikiem solidarnym.

W szczególności w skład Departamentu Y. na dzień podziału wchodzą:

* zapewnienia dostaw towarów oraz świadczenia usług logistycznych;

* prowadzenia marketingu internetowego / usługi pozycjonowania;

* usługi magazynowania produktów na potrzeby Linii Biznesowej Y.;

* dostaw pocztowych oraz kurierskich do klientów detalicznych;

* obsługi płatności od klientów detalicznych nabywających towary przez Internet;

* obsługi InfoPunktów oraz obsługi płatności w InfoPunktach (e-serwis);

* prowadzenia obsługi finansowej, administracyjnej oraz świadczenia innych usług;

* podnajmu powierzchni biurowej;

* umowy kredytu bankowego;

* prowadzenia rachunków bankowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej;

* umowa o współpracy pomiędzy E. a X. zapewniająca Spółce wsparcie usługowe po podziale m.in. w zakresie obsługi zamówień, obsługi baz danych / klienta, jak również dostęp do platformy IT.

W konsekwencji, na dzień podziału każdy z Departamentów ma zapewnione wsparcie we wszystkich obszarach niezbędnych do kontynuacji działalności w niezmienionym zakresie.

5. Zobowiązania

W skład Departamentu X. wchodzą:

* zobowiązania wynikające z umów z dostawcami towarów i usług Departamentu X.;

* zostaną wszelkie zobowiązania, wynikające z umów z pracownikami Departamentu X. w tym wszelkie zobowiązana wobec pracowników oraz zobowiązania publicznoprawne;

* zobowiązania z tytułu kredytu inwestycyjnego w części dotyczącej Departamentu X.;

* zobowiązania z tytułu e-kart (kart przedpłaconych):

* tzw. kart digital - które co do zasady można realizować w serwisach X. albo Y., w części dotyczącej serwisu X.,

* kart prezentowych - które można realizować jedynie w serwisie X.;

* zobowiązania pozabilansowe z tytułu gwarancji i zabezpieczeń w związku z finansowaniem bankowym w części dotyczącej Departamentu X. W wyniku podziału, istniejące gwarancje oraz zabezpieczenia w związku z finansowaniem bankowym zostaną rozszerzone na X.

W skład Departamentu Y. wchodzą:

* zobowiązania wynikające z umów z dostawcami towarów i usług dotyczących Departamentu Y.;

* zostaną wszelkie zobowiązania, wynikające z umów z pracownikami Departamentu Y., w tym wszelkie zobowiązania wobec pracowników oraz zobowiązania publicznoprawne;

* zobowiązania z tytułu kredytu inwestycyjnego w części dotyczącej Departamentu Y.;

* zobowiązania z tytułu e-kart (kart przedpłaconych) typu digital - (tekst jedn.: karty które co do zasady można realizować w X. albo Y.), w zakresie w jakim dotyczą serwisu Y.;

* zobowiązania pozabilansowe z tytułu gwarancji i zabezpieczeń w związku z finansowaniem bankowym w części dotyczącej Departamentu Y.

W wyniku podziału, zobowiązania Departamentu X. zostaną wydzielone ze Spółki. Zobowiązania Departamentu Y. pozostaną w E.

6. Formalne procedury wewnętrzne

Jak wskazano powyżej, zarówno Departament X. jak i Departament Y. posiadają odrębne regulaminy i procedury wewnętrzne, w tym: Regulamin pracy, Regulamin wynagradzania oraz Regulamin przeciwdziałania mobbingowi.

W wyniku podziału, procedury wewnętrzne Departamentu X. zostaną wydzielone ze Spółki. Procedury wewnętrzne Departamentu Y. pozostaną w E.

Opisany powyżej sposób funkcjonowania Departamentu Y. i X. zapewnia zdaniem Wnioskodawcy funkcjonalne, organizacyjne i finansowe wyodrębnienie segmentów działalności w ramach E. oraz zapewni ciągłość sprzedaży internetowej do odbiorców również po podziale Departamentów X. oraz Y.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym majątek wyodrębniony ze Spółki zorganizowany w formie Departamentu X. oraz majątek zorganizowany w formie Departamentu Y. będą na dzień podziału stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p., a w konsekwencji opisany w stanie faktycznym podział przez wydzielenie nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem dochodu (przychodu) podatkowego na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym majątek wyodrębniony ze Spółki zorganizowany w formie Departamentu X. oraz majątek zorganizowany w formie Departamentu Y. będą na dzień podziału stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: ustawa o p.d.o.p., a w konsekwencji opisany w stanie faktycznym podział przez wydzielenie nie będzie skutkować dla Wnioskodawcy powstaniem dochodu (przychodu) podatkowego na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej - proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Z tego przepisu a contrario wynika, że w przypadku podziału przez wydzielenie, kiedy majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w spółce dzielonej będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dochód (przychód) udziałowca spółki dzielonej o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p. nie wystąpi.

W konsekwencji, podział E. przez wydzielenie Linii Biznesowej X. do X. nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) dla EM (tekst jedn.: udziałowca spółki dzielonej), jeżeli zarówno Linia Biznesowa X., jak i majątek pozostający w E. w postaci Linii Biznesowej Y. będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art, 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p., zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa (dalej: ZCP) jest: "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Na gruncie powyższego przepisu, przesłanką uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, zarówno Departament X. obejmujący majątek wydzielany ze Spółki, jak i Departament Y. obejmujący majątek pozostający w Spółce są zespołami składników majątkowych wyodrębnionych funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo w ramach Spółki i stanowić będą na dzień podziału zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o p.d.o.p.

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca przedstawia poniżej następujące fakty i argumenty.

Ad a) Wyodrębnienie funkcjonalne

Ustawa o p.d.o.p. nie definiuje pojęcia "zespołu składników majątkowych" tworzących ZCP. W doktrynie i orzecznictwie wykształciło się stanowisko, zgodnie z którym składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania) tworzą ZCP, jeśli są one w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, który łącznie służy wykonywaniu określonych zadań gospodarczych, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 2 października 2012 r. (nr IBPB1/2/423-795/12/SD) wskazał, że: "zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników; przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)". Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 grudnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-1159/11/CzP) i wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

Departament X. - majątek wydzielany ze Spółki

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, Wnioskodawca wskazuje, że Departament X. funkcjonuje w ramach struktury organizacyjnej Spółki w oparciu o składniki materialne i niematerialne (w tym zobowiązania), pomiędzy którymi istnieje wyraźny związek funkcjonalny skoncentrowany wokół działalności polegającej na sprzedaży towarów X. przez witrynę internetową X. oraz witryny powiązane X.t..pl oraz X.f.pl.

Podstawę działalności Departamentu stanowią składniki materialne i niematerialne (szczegółowo wymienione w stanie faktycznym) obejmujące przede wszystkim: znak towarowy "X." (i związane z nim znaki towarowe "X.t..pl" oraz "X.f.pl") stanowiący główny filar działalności zapewniający identyfikację sklepu internetowego z punktu widzenia klienta i mający kluczowe znaczenie dla wysokości przychodów generowanych przez tę linię biznesową, domena internetowa X., baza klientów nabywających towary X. przez Internet, baza wyselekcjonowanych produktów posiadających potencjał do sprzedaży przez Internet, oraz kluczowi pracownicy posiadający know-how niezbędny do prowadzenia działalności dystrybucyjnej online pod kierownictwem dedykowanego dla X. General Menadżera.

Dodatkowo, dzięki zawartym z dostawcami umowom, Departament X. ma zapewnione wsparcie usługowe wykorzystywane do funkcjonowania serwisu X. zgodnie z przyjętym modelem biznesowym. Wsparcie to będzie zapewnione również po wydzieleniu.

W oparciu o zespół wydzielonych składników majątkowych Departamentu X., X. będzie kontynuowała dotychczasową działalność Linii Biznesowej X. w sposób niezakłócony.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym, zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), składających się na Departament X. funkcjonujący w ramach E., a który zostanie wydzielony do spółki z Grupy X., nie stanowi zbioru niepowiązanych elementów, lecz zespół składników powiązanych ze sobą w sposób celowy stanowiący wyodrębnioną funkcjonalnie całość.

Wskazane powyżej przesłanki świadczą w ocenie Wnioskodawcy o wyodrębnieniu funkcjonalnym Linii Biznesowej X., która stanowi majątek przenoszony w ramach transakcji podziału przez wydzielenie.

Departament Y. - majątek pozostający w Spółce

W opinii Wnioskodawcy, również Departament Y. funkcjonuje w ramach struktury organizacyjnej Spółki jako funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników, pomiędzy którymi istnieje wyraźny związek funkcjonalny skoncentrowany wokół działalności polegającej na sprzedaży towarów Y. przez internet.

Podstawę działalności Departamentu stanowią składniki materialne i niematerialne (szczegółowo wymienione w stanie faktycznym) obejmujące przede wszystkim: znak towarowy i domena "Y." stanowiące główne składniki aktywów związane z działalnością tej linii, a także odrębna baza klientów Y., odrębna baza towarów Y. pozwalająca na identyfikację asortymentu sprzedawanego przez portal Y. oraz zespół pracowników dedykowanych do obsług procesu zakupów i sprzedaży w ramach Linii Biznesowej Y. pod kierownictwem General Menadżera.

Dodatkowo, dzięki zawartym umowom z dostawcami zewnętrznymi, Departament Y. ma zapewnione wsparcie usługowe wykorzystywane do funkcjonowania serwisu Y. zgodnie z przyjętym modelem biznesowym. Wsparcie to będzie zapewnione również po wydzieleniu.

W oparciu o zespół wydzielonych składników majątkowych Departamentu Y., E. będzie kontynuować dotychczasową działalność wyłącznie w zakresie Linii Biznesowej Y. w sposób niezakłócony.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym, zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), składających się na Departament Y. funkcjonujący w ramach E., nie stanowi zbioru niepowiązanych elementów, lecz zespół składników, powiązanych ze sobą w sposób celowy stanowiący wyodrębnioną funkcjonalnie całość.

Wskazane powyżej przesłanki świadczą w ocenie Wnioskodawcy o wyodrębnieniu funkcjonalnym Departamentu Y.

Ad b) Wyodrębnienie organizacyjne

W odniesieniu do wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że ustawa o p.d.o.p. nie określa co należy rozumieć przez takie wyodrębnienie. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 października 2013 r., nr IPTPP2/443-530/13-5/KW oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12-4/BH).

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział, departament itp. (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., nr IPPP1/443-547/12-2/MPe, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., nr IPPB5/423-165/08-6/MB).

Departament X. - majątek wydzielany ze Spółki

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę, działalność w ramach Linii Biznesowej X. jest realizowana przez wewnętrzną dywizję zajmującą się internetową sprzedażą towarów X. Wyodrębnienie organizacyjne tej dywizji zostało potwierdzone w formie uchwały zarządu Spółki o utworzeniu Departamentu X. obejmującego składniki majątkowe oraz pracowników związanych z tą częścią działalności Spółki. W tym Departamencie, przy zaangażowaniu składników majątku związanych z działalnością portalu X. oraz dedykowanych pracowników (pod kierownictwem Generalnego Menadżera) - realizowane są wszystkie zadania związane z działalnością w obszarze internetowej sprzedaży przez X.

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne Departamentu X. jest odzwierciedlone we wskazanych w stanie faktycznym regulaminach i procedurach wewnętrznych Departamentu.

Powyższe przesłanki świadczą zdaniem Wnioskodawcy, że zespół składników majątkowych stanowiących na dzień podziału Departament X. jest wyodrębniony organizacyjnie w ramach E.

Departament Y. - majątek pozostający w Spółce

Jak zostało wskazane przez Wnioskodawcę, działalność w ramach Linii Biznesowej Y. jest realizowana przez wewnętrzną dywizję zajmującą się internetową sprzedażą towarów Y. Wyodrębnienie organizacyjne tej dywizji zostało potwierdzone w formie uchwały zarządu Spółki o utworzeniu Departamentu Y., do którego zostały przypisane składniki majątkowe oraz pracownicy związani z tą częścią działalności Spółki. W tym Departamencie, przy zaangażowaniu składników majątku związanych z działalnością portalu Y. oraz dedykowanych pracowników (pod kierownictwem Generalnego Menadżera) - realizowane są zadania związane z działalnością w obszarze internetowej sprzedaży przez Y.

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne Departamentu Y. jest odzwierciedlone w regulaminach i procedurach wewnętrznych Spółki.

Powyższe przesłanki świadczą zdaniem Wnioskodawcy, że zespół składników majątkowych stanowiących na dzień podziału Departament Y. jest wyodrębniony organizacyjnie w ramach E.

Ad c) Wyodrębnienie finansowej

W doktrynie prawa podatkowego oraz praktyce organów podatkowych przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2012 r., nr ITPB3/423-120/12/DK stwierdzono, iż wyodrębnienie finansowe: "nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa".

O wyodrębnieniu finansowym Departamentów X. oraz Y., świadczy możliwość wyodrębnienia odrębnych wyników finansowych realizowanych przez każdą z Linii Biznesowych. W szczególności, system finansowo-księgowy zapewnia możliwość wygenerowania danych finansowych w postaci odrębnych raportów prezentujących ich pozycję finansową, tj. przychody i koszty ustalane zarówno w oparciu o alokację bezpośrednią jak i pośrednią w tym w formie uproszczonych i rozszerzonych rachunków zysków i strat sporządzanych dla celów rachunkowości zarządczej. Ponadto, dla każdego z Departamentów sporządzane są odrębne budżety sprzedaży i prognozy finansowe dedykowane wyłącznie dla danego Departamentu. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, stosowany system finansowo-księgowy umożliwia również alokację środków trwałych oraz wartości niematerialnych do danego Departamentu.

Dodatkowo, oba Departamenty posiadają odrębne rachunki bankowe wykorzystywane w swojej działalności.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki, zarówno Departament X. jak i Departament Y. jest na dzień podziału wyodrębniony finansowo.

Ad d) Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Jako kryterium Zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstw. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2012 r., nr ITPB3/423-120/12/DK, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2012 r., nr ILPB4/423-4/12-2/LM, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2011 r., nr ITPB3/423-291/11/DK oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt SA/Gd 1097/96.

Departament X. - majątek wydzielany ze Spółki

Jak zostało wskazane, docelowo Spółka planuje przenieść Departament X. (tworzący wyodrębnioną, zorganizowaną część przedsiębiorstwa) w procesie wydzielenia do spółki X. Na dzień wydzielenia, działalność biznesowa departamentu X. jest w takim stopniu zorganizowana i wyodrębniona w strukturze Spółki, aby zachowana została pełna ciągłość przenoszonej działalności. Oznacza to, iż X. będzie mogła, w oparciu o wydzielony ze Spółki E. majątek Departamentu X., prowadzić dalej w sposób płynny i niezależny działalność w zakresie internetowej sprzedaży przez X.

Należy zatem wskazać, iż po wydzieleniu, X. będzie w oparciu o te składniki nieprzerwanie kontynuować działalność Linii Biznesowej X. w zakresie sprzedaży towarów X.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, oznacza, że na dzień podziału zespół składników majątkowych wchodzących w skład Departamentu X., który zostanie wydzielony z E., mógłby jednocześnie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Departament Y. - majątek pozostający w Spółce

W wyniku wydzielenia Departamentu X., w Spółce pozostanie wyłącznie zespół składników majątkowych materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) związanych z Linią Biznesową Y. W skład zespołu tych składników będą wchodziły powiązane ze sobą organizacyjnie i funkcjonalnie elementy związane z działalnością Y., w szczególności: pracownicy realizujący zadania związane ze sprzedażą towarów Y. przez platformę Y., wyposażenie biura alokowane dla tych pracowników, znak towarowy i domena "Y.", odrębna baza klientów oraz baza towarów Y., rachunek bankowy dedykowany dla Linii Biznesowej Y., wszelkie umowy zobowiązania wskazane stanie faktycznym, odrębne regulaminy i procedury wewnętrzne, a także wyodrębnione dane księgowo-finansowe.

Na dzień wydzielenia, działalność biznesowa Departamentu Y. jest w takim stopniu zorganizowana i wyodrębniona w strukturze Spółki, aby zachowana została pełna ciągłość działalności E. Oznacza to, iż E. będzie, w oparciu o pozostający w Spółce majątek Departamentu Y., prowadzić dalej w sposób płynny i niezależny działalność w zakresie internetowej sprzedaży przez Y.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych przypisanych do Departamentu Y., mógłby przed podziałem i będzie po podziale stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca wskazuje, że zarówno wydzielany ze Spółki E. Departament X. jak również pozostający w Spółce Departament Y. kontynuujący działalność E. w zakresie dotyczącym Linii Biznesowej Y., będą stanowić na dzień podziału "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż majątek wyodrębniony ze Spółki zorganizowany w formie Departamentu X. oraz majątek pozostający w Spółce w formie departamentu Y., na dzień wydzielenia będą spełniać definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającą z treści art. 4a pkt 4 ustawy o p.d.o.p., a w konsekwencji opisany w stanie faktycznym podział przez wydzielenie nie będzie skutkować powstaniem przychodu (dochodu) podatkowego dla Wnioskodawcy na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się w przypadku podziału spółek, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 1 pkt 6, przychodu wspólnika spółki dzielonej stanowiącego wartość nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Należy podkreślić, że w myśl art. 10 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., norma zawarta w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o p.d.o.p., nie ma zastosowania w przypadku, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, ze przepisy art. 12 ust. 4 pkt 12 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak wiec gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest unikniecie lub uchylenie się od opodatkowania art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o p.d.o.p. nie ma zastosowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego.

Zauważyć należy, że uregulowane w art. 14b-h ustawy - Ordynacja podatkowa - postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje art. 14b-nast. ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.