IPPB5/4510-149/15-2/IŚ - CIT w zakresie określenia kursu do przeliczenia na PLN kosztów uzyskania przychodów poniesionych w walucie obcej

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 20 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kursu do przeliczenia na PLN kosztów uzyskania przychodów poniesionych w walucie obcej - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia kursu do przeliczenia na PLN kosztów uzyskania przychodów poniesionych w walucie obcej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka ma zamiar zakupić towar w Chinach. Zapłata za towar nastąpi na podstawie faktury-proforma na około 4 miesiące przed otrzymaniem dostawy. Po otrzymaniu towaru, do odprawy celnej będzie dołączona faktura z datą wystawienia wcześniejszą około 3-4 miesiące od daty dokonania odprawy celnej. Faktura będzie wystawiona w walucie USD.

Po otrzymaniu dokumentu SAD wraz z załączoną fakturą Spółka dokona wyceny otrzymanego towaru przeliczając wartość faktury według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. dnia wystawienia dokumentu SAD. Tak wyliczona wartość faktury zostanie zaksięgowana na koncie rozrachunkowym kontrahenta jako powstałe zobowiązanie, oraz stanowić będzie koszt przyjętego do magazynu towaru. Pozostałe wartości wynikające z dokumentu odprawy celnej SAD, tj. cło, vat zostaną zaksięgowane według wartości podanych w dokumencie SAD.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest przyjęcie do wyceny faktury dotyczącej zakupu towaru z importu kursu waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia dokumentu SAD.

Zdaniem Spółki, dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

Faktura zakupu towaru dołączona do dokumentu SAD będzie zaksięgowana w kosztach pod datą wystawienia SAD, przeliczona według kursu z dnia poprzedzającego wystawienie SAD.

Według Spółki powyższe przeliczenie będzie zgodne z art. 15 ust. 1 ust. 4e, zgodnie z którym "Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Zasady prowadzenia tej ewidencji przez podatników określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.). Przepis art. 20 ust. 1 tej ustawy stanowi, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu każde zdarzenie, które nastąpiło w okresie sprawozdawczym.

Do zdarzeń ujmowanych w księgach rachunkowych należą też zdarzenia związane z ponoszeniem kosztów, z których część na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych może być uznana za koszty podatkowe.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów, jako kategorii z zakresu prawa podatkowego, zawiera art. 15 ust. 1 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie w zdaniu drugim ww. art. 15 ust. 1 określono, że koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Aby zatem koszty uzyskania przychodów wyrażone w walucie obcej wykazać w prawidłowej wysokości po przeliczeniu na PLN w ewidencji - co jest przedmiotem problemu zgłoszonego w niniejszej sprawie - należy w pierwszej kolejności określić dzień poniesienia kosztu, a następnie zastosować właściwy kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski.

Dzień poniesienia kosztu został zdefiniowany w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Zgodnie z tym przepisem za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Sformułowanie zawarte w przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. (jego gramatyczna treść), że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub też innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) wskazuje, że dniem tym - w sytuacji, gdy koszt dokumentowany jest fakturą, jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie - winna być data wystawienia faktury. Za takim rozwiązaniem przemawia okoliczność, że w przepisie cyt. art. 15 ust. 4e użyto sformułowania "dzień na który ujęto koszt", a nie "dzień w którym ujęto koszt", czyli w którym przeprowadzono samą operację księgowania.

W przepisie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. ustawodawca świadomie używa sformułowania "dzień, na który ujęto koszt" a nie "dzień, w którym ujęto koszt".

Literalne brzmienie powyższego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który (a nie "w którym") ujęto koszt w księgach rachunkowych. Przepis ten decyduje o podatkowym momencie potrącenia kosztów, tj. o dacie powstania kosztu podatkowego, a nie o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Również w doktrynie akcentuje się pogląd, że: "W praktyce dzień wykonania operacji gospodarczej jest najczęściej dniem wystawienia faktury, chyba że z treści tej faktury lub umowy wynika inny dzień wykonania operacji gospodarczej" (P. Małecki, M. Mazurkiewicz - "CIT. Komentarz. Podatki i Rachunkowość", wyd. Wolters Kluwer Business, wyd. 4, Warszawa 2013 r., komentarz do art. 15).

Przy definiowaniu "kosztu poniesionego" pomocny jest również art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., który dotyczy co prawda różnic kursowych, lecz ma swoje przełożenie na grunt sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Należy wskazać, że nie można ustalić wartości transakcji walutowej w przeliczeniu na złotówki w oderwaniu od zasad ustalania różnic kursowych.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p., za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 art. 15a, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Przy różnicach kursowych za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (art. 15a ust. 7 u.p.d.o.p.). A zatem do przeliczenia waluty obcej na złote należy przyjąć datę wynikającą z faktury lub innego dowodu, a nie np. datę otrzymania tych dokumentów, czy też inną datę. Będzie to zatem kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu.

Należy zaznaczyć, że podstawą ewidencji księgowej są dane wynikające z określonego dokumentu (faktury, rachunku czy innego dowodu księgowego), sporządzonego (wystawionego) w konkretnym dniu, który to dzień odzwierciedla moment danego zdarzenia gospodarczego, a w przypadku kosztów - moment poniesienia tych kosztów. Jak już zasygnalizowano wyżej, nie należy jednak utożsamiać momentu poniesienia kosztów z potrącalnością kosztów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, gdyż są to dwie odrębne kwestie. Zanim koszt zostanie odpowiednio zaliczony w czasie do rachunku podatkowego (potrącony wg obowiązujących w u.p.d.o.p. zasad, a w przypadku kosztów bezpośrednich przyporządkowany do odpowiadających mu przychodów), musi być on w pierwszej kolejności poniesiony i to poniesiony w konkretnej dacie. Jeżeli koszt dokumentowany jest fakturą, to data faktury jest właśnie datą poniesienia kosztu, do której należy odnosić się przy przeliczaniu na złote kosztów poniesionych w walucie obcej.

Skoro dniem poniesienia kosztu będzie dzień wystawienia faktury, to w myśl art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej na złote należy zastosować kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia faktury przez dostawcę.

Zatem do przeliczenia wartości kosztu poniesionego w walucie obcej, udokumentowanego fakturą (rachunkiem), należy przyjąć datę poprzedzającą datę faktury (rachunku), a dopiero w przypadku jej braku - innego dokumentu.

Z wniosku wynika, że Spółka ma zamiar zakupić towar w Chinach. Transakcja ta będzie udokumentowana fakturą VAT wystawioną w walucie USD. Faktura będzie miała datę wystawienia wcześniejszą o ok. 3-4 miesiące od daty dokonania odprawy celnej. Spółka uważa przy tym, że fakturę zakupu towaru należy dołączyć do dokumentu SAD i zaksięgować ją w kosztach podatkowych pod datą wystawienia SAD oraz przeliczyć na PLN według kursu z dnia poprzedzającego wystawienie SAD, co będzie zgodne z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Innymi słowy Spółka oczekuje potwierdzenia, że prawidłowe jest przyjęcie do wyceny faktury dotyczącej zakupu towaru z importu kursu waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia dokumentu SAD.

Mając zatem na uwadze wyżej przedstawione rozwiązania prawne i sytuację opisaną we wniosku należy w podsumowaniu stwierdzić, że do przeliczania na złote kosztów uzyskania przychodów z tytułu importu towarów handlowych Spółka winna stosować - jak wskazano powżej - kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. poprzedzającego dzień wystawienia faktury, a nie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia dokumentu SAD.

W tym stanie rzeczy stanowisko Spółki co do zgłoszonego we wniosku pytania uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.