IPPB5/4510-12/15-4/MK - Ustalenie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2015 r. (data wpływu 8 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 8 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych podziału spółki przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (SPV) jest spółką kapitałową w organizacji z siedzibą w Polsce. Inna spółka kapitałowa (dalej: "Spółka") osiąga zdecydowaną większość dochodów z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ponadto Spółka posiada dwie nieruchomości (dalej: "Nieruchomość 1" i "Nieruchomość 2"; dalej łącznie jako: "Nieruchomości"). Nieruchomość 1 jest w stanie deweloperskim. Część powierzchni Nieruchomości 2 jest użytkowana przez Spółkę, natomiast pozostała część jest wynajmowana innym podmiotom, w tym podmiotom z grupy kapitałowej Spółki.

Spółka zamierza dokonać wyodrębnienia w ramach swojego przedsiębiorstwa dwóch działów:

Do zadań Działu Nieruchomości należeć będzie m.in.:

* pozyskiwanie najemców;

* utrzymywanie bieżących kontaktów z najemcami;

* zawieranie umów najmu;

* uzgadnianie z najemcami proponowanych przez nich zmian w wynajmowanych lokalach;

* określanie krótko i długoterminowej strategii Spółki w zakresie inwestycji w nieruchomości;

* analiza biznesowa przedsięwzięć inwestycyjnych;

* analiza ryzyk związanych z planowaną inwestycją;

* pozyskiwanie zewnętrznych źródeł finansowania inwestycji (analiza ofert, negocjowanie ofert, wybór oferty);

* administrowanie nieruchomościami.

W związku z powyższym Dział Nieruchomości będzie uzyskiwał przychody w szczególności z wynajmu lub dzierżawy nieruchomości.

Do zadań Działu Telekomunikacja należeć będzie m.in.

* świadczenie usług telekomunikacyjnych na rzecz abonentów;

* budowanie i utrzymywania relacji z podmiotami, które są zapleczem technicznym dla świadczenia usług telekomunikacyjnych;

* obsługa abonentów.

W związku z powyższym Dział Telekomunikacja będzie uzyskiwać przychody w szczególności z opłat abonamentowych i za wykonane połączenia przez abonentów.

Wyodrębnione działy na moment podziału będą wykazywać następujące cechy:

3. Spółka będzie posiadać konta (lub subkonta) bankowe dedykowane wyłącznie obrotom związanym z działalnością działów;

W przyszłości planowany jest podział Spółki polegający na wydzieleniu Działu Nieruchomości do SPV w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm,).

W ramach wydzielenia dojdzie do przeniesienia do SPV wszystkich składników majątku wchodzących w skład Działu Nieruchomości, w tym zobowiązań związanych z funkcjonowaniem tego działu, które nie zostaną uregulowane przed dokonaniem wydzielenia.

Do SPV przejdzie również pracownik lub pracownicy (jeśli będzie ich więcej niż jeden) oraz zostaną przeniesione umowy ze zleceniobiorcami i kontrahentami świadczącymi usługi na rzecz Działu Nieruchomości.

Udziałowcem SPV jest inna spółka kapitałowa (dalej: "Udziałowiec").

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wydzielane w Spółce Dział Telekomunikacja oraz Dział Nieruchomości w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

2. Czy w związku z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie Działu Nieruchomości i przeniesieniem go na Wnioskodawcę, na SPV będzie ciążył obowiązek płatnika w podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy do pytań nr 1

Wyodrębnione w Spółce Dział Telekomunikacja oraz Dział Nieruchomości będą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy do pytań nr 1

Zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT): "Ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Zgodnie z powyższym na gruncie podatkowym mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

* istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

* zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

* składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

* zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W związku z tym, że ustawodawca nie definiuje w jaki sposób spełnienie powyższych przesłanek powinno być weryfikowane, konieczne jest odwołanie się do stanowisk organów podatkowych w tym zakresie.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa to przede wszystkim zespół składników materialnych i niematerialnych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 stycznia 2013 r., nr IPPP1/443-1076/12-2/Mpe: "(...) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)."

Zespół składników materialnych i niematerialnych musi być dodatkowo organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., nr IPPP1/443-702/11-2/MP uznał: "Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryteriom, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa, obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracownicze.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze)."

Wyodrębnienie finansowe wymaga więc posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jak wynika ze stanowisk organów w indywidualnych interpretacjach przez taki system należy rozumieć odrębne plany finansowe, odrębne budżety oraz prowadzenie zakładowych planów kont, na których księgowane są wyłącznie zdarzenia gospodarcze związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Taką interpretację przedstawił przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z dnia 18 marca 2008 r., sygn. IBPB3/423-100/08/MS/KAN-3205/12/07.

Na dodatkową przesłankę odrębności finansowej zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. IPPB3/423-418/07-2/MB, w której wskazał, że odrębność finansowa wymaga posiadania rachunku bankowego, na który wpływać będą środki generowane przez danego rodzaju działalność gospodarczą oraz z którego regulowane będą zobowiązania związane z tą działalnością. W ten sposób finansowe wyodrębnienie danego zespołu składników majątkowych wykraczać będzie poza wymiar ewidencyjny, co oznaczać będzie, że zapewniona zostanie faktyczna możliwość zarządzania danym zespołem składników majątkowych oraz przypisanymi do tego zespołu składników zasobami ludzkimi, a ewidencyjne wyodrębnienie kont będzie miało wymiar nie tylko informacyjny.

Organy podatkowe precyzują również, jak należy rozumieć zdolność ZCP do działania jako samodzielne przedsiębiorstwo. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2011 r., nr IPPP1/443-702/11-2/MP uznał, iż: "Odnośnie wyodrębnienia funkcjonalnego to kryterium to sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowce."

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, aby uznać część przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów podatkowych powinny być spełnione następujące przesłanki:

* finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie polegające na istnieniu odrębnych kont dotyczących działalności ZCP;

* posiadanie przez ZCP odrębnego rachunku bankowego;

* organizacyjne wyodrębnienie ZCP w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa jako dział, wydział, oddział itp.; przyporządkowanie pracowników oraz majątku do ZCP;

* możliwość kontynuacji dotychczasowych zadań ZCP, w przypadku przeniesienia na nowy podmiot;

* istnienie w ramach ZCP składników materialnych i niematerialnych;

* możliwość przejścia pracowników w trybie art. 231 Kodeksu pracy do podmiotu nabywającego ZCP.

Reasumując należy stwierdzić, że na moment podziału przez wydzielenie Dział Nieruchomości oraz Dział Telekomunikacja będą spełniać wszelkie warunki do uznania za ZCP w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o CIT. Należy bowiem uznać, iż:

A. Istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań:

1. Dział Nieruchomości będzie funkcjonował w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (np. nieruchomości), a także składniki niematerialne (np. umowy najmu, wiedza i doświadczenie pracowników);

2. Dział Telekomunikacja funkcjonuje w oparciu o dające się wyodrębnić składniki materialne (systemy informatyczne, urządzenia, serwery), a także składniki niematerialne (licencje, wiedza i doświadczenie pracowników, pozwolenia);

B. Zespół składników materialnych i niematerialnych na dzień wydzielenia będzie organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie:

1. działy będą wyodrębnione organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki w drodze uchwały Zarządu Spółki,

2. Spółka będzie prowadzić rozliczenia księgowe w taki sposób, że możliwe będzie zidentyfikowanie przychodów, kosztów oraz aktywów i pasywów (w tym należności i zobowiązań) Działu Nieruchomości oraz Działu Telekomunikacja,

3. w przypadku dokonania podziału Spółki, pracownicy przydzieleni do Działu Nieruchomości zostaną przejęci w trybie art. 231 Kodeksu pracy przez SPV,

4. Działy posiadają wyodrębnione i przyporządkowane zobowiązania związane z ich działalnością. W przypadku podjęcia decyzji o podziale Spółki, zobowiązania związane z działalnością Działu Nieruchomości:

* zostaną przeniesione na SPV; lub

* zostaną wypełnione przed podziałem Spółki.

Nie wystąpi więc sytuacja, w której w Spółce po podziale pozostaną zobowiązania, które wcześniej zostały przypisane Działowi Nieruchomości.

C. Składniki majątkowe przyporządkowane do działów służą realizacji określonych zadań gospodarczych, którymi są:

D. Zespół składników składających się na poszczególne działy mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. (Dział Nieruchomości oraz Dział Telekomunikacja będą prowadzić samodzielnie działalność określoną w opisie zdarzenia przyszłego, jak również samodzielną gospodarkę finansową (w szczególności ponoszone koszty działania działów będą pokrywane w pierwszej kolejności z uzyskiwanych przez dział przychodów) wyodrębnioną z gospodarki finansowej Spółki;

W konsekwencji, jak wynika z analizowanego stanu faktycznego, wyodrębnione Dział Nieruchomości oraz Dział Telekomunikacja będą spełniać wszelkie warunki do uznania za ZCP w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2

W związku z planowanym podziałem Spółki przez wydzielenie Działu Nieruchomości i przeniesienie go na SPV, na moment podziału przez wydzielenie po stronie Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek płatnika w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jej Udziałowca.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k albo art. 16 ust. 1 pkt 8; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Jednocześnie na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy o CIT, spółka przejmująca, nowo zawiązana jest obowiązana jako płatnik, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, od dochodu opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku gdy wydzielany ze Spółki majątek jak i majątek pozostający w Spółce stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP nie powstanie po stronie Wnioskodawcy, jako płatnika podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, obowiązek poboru podatku z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jak zostało bowiem wskazane powyżej wydzielany Dział Nieruchomości spełnia kryteria pozwalające uznać go za ZCP, w rozumieniu przepisów ustawy o CIT. Jednocześnie po podziale Spółka będzie prowadzić podstawową działalność w ramach Działu Telekomunikacji, który pozostanie w Spółce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.