IPPB5/4510-1118/15-2/MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2015 r. (data wpływu 2 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* sposobu obliczania podatku u źródła od wypłacanego wynagrodzenia wyrażonego w walucie obcej - jest nieprawidłowe,

* określenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu obliczania podatku u źródła od wypłacanego wynagrodzenia wyrażonego w walucie obcej oraz określenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W związku z dokonywaniem wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, stosownie do art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, t.j., z późn. zm.), X. oblicza, pobiera i odprowadza zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych ("podatek u źródła").

Z reguły ww. należności są wypłacane przez X. w walucie obcej, w związku z czym, na podstawie art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, w celu obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku u źródła, X. przelicza je na złote według kursu średniego walut obcych X. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Ponadto, w przypadku gdy umowa lub inna dokumentacja dotycząca warunków świadczenia usług zawierają zapisy stanowiące o przeniesieniu na X. ekonomicznego ciężaru wszelkich ewentualnie należnych podatków, w tym podatku u źródła, w celu wywiązania się z obowiązków płatnika podatku u źródła, X. dokonuje ubruttowienia kwot ww. należności, tj. aby obliczyć podatek u źródła, podwyższa kwoty ww. należności w taki sposób, żeby po wprowadzeniu obciążenia tym podatkiem nie uległo zmniejszeniu świadczenie, jakie zgodnie z umową ma zostać wypłacone kontrahentowi. Powyższe ubruttowienie wynika zatem z postanowień umownych i jest w istocie sposobem umownego wyrażenia wartości świadczenia, do jakiego zobowiązany jest X.

W związku z powzięciem wątpliwości co do prawidłowości obliczania podatku u źródła w opisanym stanie faktycznym, X. postanowił wystąpić z niniejszym wnioskiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle przepisów ustawy o CIT, jako płatnik X. ma obowiązek obliczać podatek u źródła od kwoty przychodu wyrażonej w złotych.

2. Czy w świetle przepisów ustawy o CIT, jako płatnik X. ma obowiązek obliczać podatek u źródła od należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT po ubruttowieniu, w przypadku gdy umowa lub inna dokumentacja dotycząca warunków świadczenia usług zawierają zapisy stanowiące o przeniesieniu na X. ekonomicznego ciężaru wszelkich ewentualnie należnych podatków, w tym podatku u źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o CIT, "Podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej." (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z kolei art. 21 ust. 1 ustawy o CIT wprowadza zryczałtowany podatek CIT z tytułu określonych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT.

Ponadto, stosownie do art. 26 ustawy o CIT, "Osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji".

Co więcej, jak wskazuje art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, "Przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez X. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.".

Jednocześnie jednak przepisy ustawy o CIT nie precyzują jednoznacznie, czy płatnik podatku u źródła ma obowiązek obliczać podatek u źródła od kwoty przychodu wyrażonej w: (i) złotych, czy (ii) walucie obcej, dopiero następnie przeliczając tak obliczoną kwotę podatku u źródła w walucie obcej, wg kursu wskazanego w art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, na kwotę wyrażoną w złotych.

Zdaniem X., mając na uwadze, że:

* ze względu na przemienność mnożenia, zastosowanie obu ww. rozwiązań prowadzi do tego samego wyniku oraz

* treść art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, w ocenie X., wskazuje, że przepis ten ma zastosowanie zarówno do przeliczania kwoty całkowitego (brutto) przychodu wyrażonego w walucie obcej, jak i jego części, tj. przychodu po potraceniu podatku (netto) oraz przychodu do odprowadzenia do urzędu skarbowego przez płatnika jako podatek u źródła, co potwierdza: (i) literalne brzmienie art. 12 ust. 2, który odnosi się do "przychodów w walutach obcych" oraz (ii) treść art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, która wskazuje, że podatek u źródła "ustala się w wysokości 20% (10%) przychodów",

należy stwierdzić, że przy obliczaniu kwoty podatku u źródła, jako płatnik X. będzie postępować zgodnie z ustawą o CIT, niezależnie od tego, czy dokona tego obliczenia przy pomocy pierwszego, czy drugiego z ww. rozwiązań.

Tym samym, w opisanym stanie faktycznym, w świetle przepisów ustawy o CIT, jako płatnik X. nie ma obowiązku obliczać podatku u źródła od kwoty przychodu wyrażonej w złotych, gdyż ustawa o CIT nie normuje tego, w jakiej walucie ma nastąpić obliczenie podatku (innymi słowy, pozostawia możliwość wyboru, tego w jakiej walucie płatnik dokona obliczenia podatku). Zatem, zgodnie z ustawą o CIT, X. jako płatnik może dokonać obliczenia podatku u źródła od kwoty przychodu wyrażonej w walucie obcej, dopiero następnie przeliczając tak obliczoną kwotę podatku u źródła w walucie obcej, wg kursu wskazanego w art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, na kwotę wyrażoną w złotych.

Ad. 2

Odnosząc się do kwestii obliczania podatku u źródła od należności wypłacanych z tytułów i wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT po ubruttowieniu, X. stoi na stanowisku, że jakkolwiek przepisy ustawy o CIT nie regulują tej kwestii, to niemniej jednak, mając na uwadze, że:

* w sensie ekonomicznym efektem ustalenia przez X. z kontrahentem zapisów stanowiących o przeniesieniu na X. ekonomicznego ciężaru podatku u źródła jest podwyższenie kwoty świadczenia X.,

* w celu obliczenia, pobrania i odprowadzenia kwoty podatku u źródła X. nie ma innej możliwości, niż ubruttowienie wypłacanej należności,

* zgodnie z art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, przez wypłatę, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, należy rozumieć "wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potracenie lub kapitalizację odsetek",

należy stwierdzić, że podstawę obliczenia podatku u źródła stanowi kwota należności wypłacona kontrahentowi powiększona o wartość pozostającego do zapłaty przez X. z własnego majątku podatku u źródła (co potwierdza np: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 kwietnia 2015 r., sygn. IPPB5/4510-31/15-4/AJ). Tym samym, w przypadku gdy umowa lub inna dokumentacja dotycząca warunków świadczenia usług zawierają zapisy stanowiące o przeniesieniu na X. ekonomicznego ciężaru podatku u źródła, jako płatnik X. ma obowiązek obliczać podatek u źródła od należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT po ubruttowieniu.

Podsumowanie Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 oraz nr 2

Reasumując X. stoi na stanowisku, że jako płatnik: (i) nie ma obowiązku obliczać podatku u źródła od kwoty przychodu wyrażonej w złotych, gdyż w równym stopniu może dokonać tego obliczenia od kwoty przychodu wyrażonej w walucie obcej (dopiero następnie przeliczając tak obliczoną kwotę podatku u źródła w walucie obcej, wg kursu wskazanego w art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, na kwotę wyrażoną w złotych) oraz (ii) ma obowiązek obliczać podatek u źródła od należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT po ubruttowieniu, w przypadku, gdy umowa lub inna dokumentacja dotycząca warunków świadczenia usług zawierają zapisy stanowiące o przeniesieniu na X. ekonomicznego ciężaru podatku u źródła.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* sposobu obliczania podatku u źródła od wypłacanego wynagrodzenia wyrażonego w walucie obcej - jest nieprawidłowe,

* określenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym - jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej także: "u.p.d.o.p."), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.).

Jednocześnie przepis art. 21 ust. 2 ww. ustawy wskazuje, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z umów tych może wynikać, że wypłacane należności będą całkowicie zwolnione od opodatkowania w Polsce lub przedsiębiorca pobierze niższy podatek wynikający z postanowień umowy. Jednakże, aby zastosować niższą stawkę lub nie pobierać podatku zgodnie z postanowieniami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przedsiębiorca musi być w posiadaniu certyfikatu rezydencji beneficjenta należności.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Do przychodów określonych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na to, że nie zostały określone szczególne zasady przeliczania tych przychodów w walucie obcej na złote zastosowanie znajduje ogólna zasada wynikająca z art. 12 ust. 2 ww. ustawy. Zgodnie z tym artykułem, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez X. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Dzień wypłaty należności nierezydentowi winien być więc potraktowany jako dzień uzyskania przez niego przychodu.

Wnioskodawca do przeliczenia na złote kwoty przychodu stanowiącego wynagrodzenie na rzecz zagranicznych kontrahentów z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w celu obliczenia i pobrania kwot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, powinien zastosować kurs średni ogłaszany przez X. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wypłaty.

Jednocześnie jak słusznie zauważył Wnioskodawca, literalne brzmienie art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p., odnosi się do sposobu przeliczania kwot "przychodów w walutach obcych", a nie do przeliczania kwoty podatku u źródła wyrażonego w walucie obcej. Zatem, w ocenie Organu, Wnioskodawca powinien na podstawie art. 12 ust. 2 u.p.d.o.p. przeliczyć wypłacone wynagrodzenie / przychód w walutach obcych na złote polskie a następnie dokonać obliczenia podatku.

Podsumowując, należy uznać za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, że w opisanym stanie faktycznym, w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako płatnik nie ma obowiązku obliczać podatku u źródła od kwoty przychodu wyrażonej w złotych, i że zgodnie z tą ustawą, Wnioskodawca jako płatnik może dokonać obliczenia podatku u źródła od kwoty przychodu wyrażonej w walucie obcej, dopiero następnie przeliczając tak obliczoną kwotę podatku u źródła w walucie obcej, wg kursu wskazanego w art. 12 ust. 2 ustawy o CIT, na kwotę wyrażoną w złotych.

Ad. 2

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z którym X. płatnik ma obowiązek obliczać podatek u źródła od należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT po ubruttowieniu, w przypadku, gdy umowa lub inna dokumentacja dotycząca warunków świadczenia usług zawierają zapisy stanowiące o przeniesieniu na X. ekonomicznego ciężaru podatku u źródła - uznaje się za prawidłowe (pytanie nr 2.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.