IPPB5/4510-110/15-2/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2015 r. (data wpływu 13 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kwalifikacji prawnopodatkowej u Wnioskodawcy przychodu z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

* opodatkowania w Polsce przychodu z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 13 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej u Wnioskodawcy przychodu z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów oraz w zakresie opodatkowania w Polsce przychodu z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

G. (dalej: G.) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem cypryjskim. G. posiada siedzibę na Cyprze i jest rezydentem podatkowym na Cyprze. G. jest uczestnikiem C. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty, funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Fundusz) działającego na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 146, poz. 1546, dalej: UFI). Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych w rozumieniu UFl.

Głównym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe, oraz inne prawa majątkowe określone szczegółowo w statucie Funduszu.

Dotychczasowe inwestycje Funduszu obejmują między innymi akcje spółki GS sp. z o.o. WS S.K.A. (dalej: GW). GW jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Komplementariuszem GW jest spółka GS sp. z o.o. (dalej: Komplementariusz). Wspólnicy uczestniczą w zysku GW w następujący sposób: 1) komplementariusz - 1% zysku netto, 2) akcjonariusz - 99% zysku netto. Głównym aktywem GW jest nieruchomość położona w Polsce.

F. S.A. (luksemburska spółka kapitałowa będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu, dalej: F.) wraz z Funduszem planują założyć spółkę osobową zgodnie z prawem luksemburskim w formie Société en Commandité Spéciale (P1 SCSp, dalej: P1). Fundusz zostanie wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za zobowiązania P1 i obejmie jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi wydane przez P1. P1 będzie posiadać siedzibę na terytorium Luksemburga. Wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania P1 będzie F. S.A. (luksemburska spółka kapitałowa będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu, dalej: F.). Wspólnicy będą uczestniczyć w zysku P1 w następujący sposób: 1) wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania - 0,1% zysku netto, 2) wspólnik odpowiadający w ograniczony sposób za zobowiązania - 99,9% zysku netto. Według prawa luksemburskiego, spółka utworzona w formie SCSp to spółka nieposiadająca osobowości prawnej.

Przygotowania związane z utworzeniem P1 są zaawansowane. Zawarto porozumienie między wspólnikami oraz przygotowano wstępny projekt umowy P1. Ustalono nazwę P1 jako P1 SCSp. Początkowo działalność P1 będzie finansowana z kapitałów własnych wniesionych przez wspólników i pożyczek udzielonych w ramach grupy kapitałowej, a następnie z przychodów generowanych przez inne spółki, których P1 będzie wspólnikiem. Niewykluczone jest, że w przyszłości do P1 przystąpią inne spółki z siedzibą w Polsce lub w innych krajach.

Ponadto P1 może w przyszłości posiadać również, w sposób bezpośredni lub pośredni, udziały lub akcje w spółkach osobowych lub kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskie działających na rynku nieruchomości.

Następnie, rozważana jest restrukturyzacja, która pozwoli na osiągnięcie m.in. następujących celów:

* zintensyfikowanie poszukiwań potencjalnych inwestorów z siedzibą w Luksemburgu poprzez prowadzenie działalności za pośrednictwem spółki zlokalizowanej w Luksemburgu,

* udostępnienie grupie G. nowych możliwości wyjścia z inwestycji poczynionych za pośrednictwem Funduszu, tj. możliwość zbycia udziałów w spółkach luksemburskich,

* uproszczenie procesu zarządzania bieżącą działalnością podmiotów z grupy posiadających nieruchomości poprzez przekształcenie ich formy prawnej ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową (dalej: SK).

Rozważana restrukturyzacja wymaga podjęcia kilku kroków prawnych w celu osiągnięcia pożądanej struktury działalności grupy G., tj.:

* wniesienie akcji GW do P1,

* przekształcenie wniesionej spółki (GW) w SK, w której komandytariuszem będzie GPP1 a komplementariuszem będzie GS sp. z o.o. (Komplementariusz).

Podatnikami z tytułu przychodów / kosztów osiąganych przez GW w strukturze docelowej będą Fundusz oraz Komplementariusz i F. jako wspólnicy odpowiednio GW i P1. P1 jako podmiot transparentny podatkowo nie będzie podatnikiem z tytułu ww. przychodów / kosztów.

W ramach restrukturyzacji może dojść do zmiany rezydencji podatkowej G., tzn. G. może stać się rezydentem podatkowym w Luksemburgu. G. nie będzie posiadała w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 z późn. zm., dalej: UPO).

Zyski osiągane przez Fundusz w ramach nowej struktury będą wypłacane uczestnikom Funduszu zgodnie z postanowieniami statutu Funduszu. Statut Funduszu przewiduje, że Fundusz może dokonywać wykupu certyfikatów na żądanie uczestnika na zasadach określonych w samym statucie oraz zgodnie z przepisami UFI.

Z chwilą wykupu certyfikatu przez Fundusz, certyfikat ulega umorzeniu z mocy prawa.

A zatem Fundusz będzie mógł wypłacać na rzecz G. należności m.in. z tytułu wykupienia certyfikatów przez Fundusz.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wypłata przez Fundusz na rzecz G. (w przypadku, gdy G. będzie rezydentem podatkowym Luksemburga) z tytułu wykupu przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych stanowi dla G. przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p.

2. Czy wypłata przez Fundusz na rzecz G. (w przypadku, gdy G. będzie rezydentem podatkowym Luksemburga) z tytułu wykupu przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych stanowi dla G. przychód, który nie podlega opodatkowaniu w Polsce na mocy UPO.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Wypłata przez Fundusz na rzecz G. (w przypadku, gdy G. będzie rezydentem podatkowym Luksemburga) z tytułu wykupu przez Fundusz certyfikatów stanowi dla G. przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z poz. zm.; dalej: u.p.d.o.p.).

Wskazano, że zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 UFI, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Ponadto, zgodnie z art. 139 ust. 1 UFI, fundusz inwestycyjny zamknięty może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, jeżeli statut funduszu tak stanowi. Z chwilą wykupienia certyfikaty takie są umarzane z mocy prawa. Równocześnie, zgodnie z art. 139 ust. 4 UFI, cena wykupu certyfikatu inwestycyjnego jest równa wartości aktywów netto funduszu, przypadającej na certyfikat inwestycyjny, według wyceny aktywów z dnia wykupu.

Statut Funduszu zezwala na wykupywanie wyemitowanych uprzednio przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych.

W opinii G., przychód osiągnięty przez G. z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów w świetle u.p.d.o.p. stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, które zostały sformułowane w art. 12 u.p.d.o.p.

W oparciu o przepis art. 12 u.p.d.o.p., przychód należy określić jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe podatnika. W art. 12 u.p.d.o.p. zawarto jedynie przykładowy, otwarty katalog kategorii, które zaliczane są do przychodu podatkowego. Tym samym, art. 12 u.p.d.o.p. obejmuje swoim zakresem również te kategorie przychodów, które nie zostały w nim wymienione expressis verbis.

W związku z powyższym należy zdaniem Wnioskodawcy przyjąć, że w kategorii przychodu opodatkowanego "na zasadach ogólnych", tj. zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p., mieszczą się wszelkie przysporzenia w majątku podatnika, które nie zostały wyraźnie zaliczone do kategorii wymienionych w innych przepisach ustawy.

Zdaniem G., opodatkowanie przychodu osiągniętego przez G. z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów nie jest uregulowane w innych przepisach u.p.d.o.p., a tym samym nie zostało wyraźnie zaliczone do kategorii wymienionych w innych przepisach ustawy.

Z kolei w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika zdaniem Wnioskodawcy, że intencją ustawodawcy było ustalenie przychodów uczestników funduszy inwestycyjnych zgodnie z zasadami ogólnymi. Powyższa konstatacja dotyczy także przychodu z tytułu wykupienia przez fundusz inwestycyjny zamknięty certyfikatów inwestycyjnych, które wcześniej wyemitował.

Wnioskodawca podkreślił, że certyfikaty inwestycyjne nie stanowią udziałów ani akcji, w związku z czym przychody osiągnięte w przypadku wykupu certyfikatów inwestycyjnych nie zostały ujęte wśród dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (podlegających opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym), o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego, zdaniem G., przychód z tytułu wykupu przez Fundusz certyfikatów stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.p.

Podniesiono, że powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie między innymi w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-527/14-4/AJ z dn. 27 sierpnia 2014 r.;

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-796/13-2/AJ z dn. 3 grudnia 2013 r.

Ad. 2

Wypłata przez Fundusz na rzecz G. (w przypadku, gdy G. będzie rezydentem podatkowym Luksemburga) z tytułu wykupu przez Fundusz certyfikatów podlega na mocy UPO opodatkowaniu wyłącznie w Luksemburgu i nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Wskazano, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. G. może podlegać w Polsce opodatkowaniu wyłącznie od dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski. Równocześnie zakres dochodów G. jakie mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce określony jest w UPO. Ustalenie zakresu dochodów, jakie mogą podlegać opodatkowaniu w poszczególnych państwach - stronach UPO, wymaga prawidłowej kwalifikacji uzyskanego przez G. dochodu do odpowiedniej kategorii określonej w UPO.

Regulacja zawarta w UPO nie wskazuje wprost, w jaki sposób należy klasyfikować wypłaty z tytułu wykupu przez fundusz inwestycyjny zamknięty certyfikatów inwestycyjnych.

Zdaniem G., w związku z tym, iż:

* osiągnięty przez G. przychód z tytułu wykupu przez Fundusz certyfikatów stanowi przychód opodatkowany na zasadach ogólnych, oraz

* UPO nie zawiera żadnych specyficznych postanowień odnośnie klasyfikacji takiego przychodu,

przedmiotowy przychód powinien zostać zakwalifikowany jako przychód, o którym mowa w art. 7 (zyski przedsiębiorstw) lub art. 22 UPO (inne dochody).

Wskazano, że zgodnie z art. 7 UPO (zyski przedsiębiorstw), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Podniesiono, że unormowanie to dokonuje zatem rozgraniczenia jurysdykcji podatkowej pomiędzy państwa będące stronami umowy w zakresie opodatkowania zysków przedsiębiorstw będących w tych państwach rezydentami. W rezultacie co do zasady, tylko państwo, w którym siedzibę ma przedsiębiorstwo (państwo siedziby), może opodatkować zyski tego przedsiębiorstwa.

Jeżeli jednak przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład, to państwo położenia zakładu może opodatkować zyski przedsiębiorstwa w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Natomiast zgodnie z art. 22 UPO (inne dochody), części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Postanowienia powyższe nie mają jednak zastosowania do dochodów nie będących dochodami z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2 UPO, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 UPO.

Przepisem tym objęte są wszelkie dochody, które nie zostały wyliczone w katalogu źródeł nazwanych, a więc zdaniem G. także dochody osiągnięte przez G. z tytułu wykupu przez Fundusz certyfikatów. Owe "inne dochody" mogą być opodatkowane wyłącznie w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania uprawnionego do ich uzyskania. Jeśli uprawnionym do uzyskania dochodu jest luksemburski rezydent podatkowy, to państwem posiadającym wyłączne prawo do nałożenia podatku jest Luksemburg.

Biorąc pod uwagę treść wskazanych powyżej przepisów, oraz w związku z okolicznością, iż G. nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu UPO należy zdaniem Wnioskodawcy uznać, iż w każdym z tych przypadków zyski osiągnięte przez G. (w przypadku, gdy G. będzie rezydentem podatkowym Luksemburga) z tytułu wykupienia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz byłyby opodatkowane wyłącznie na terytorium Luksemburga.

Podniesiono, że powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie między innymi w następujących interpretacjach prawa podatkowego:

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-742/14-3/RS z dn. 8 października 2014 r"

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-274/14-2/IŚ z dn. 16 czerwca 2014 r.,

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie sygn. IPPB5/423-745/13-2/IŚ z dn. 3 grudnia 2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

* kwalifikacji prawnopodatkowej u Wnioskodawcy przychodu z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

* opodatkowania w Polsce przychodu z tytułu wykupienia przez Fundusz certyfikatów (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na marginesie podkreślenia wymaga, że w dniu 7 czerwca 2012 r. w Luksemburgu został podpisany Protokół między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga zmieniający Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 964). Zgodnie z art. 9 ust. 2 niniejszy protokół wszedł w życie dnia 25 lipca 2013 r.

Końcowo w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.