IPPB5/4510-1084/15-4/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2015 r. (data wpływu 19 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2016 r. (data wpływu 18 stycznia 2016 r.) na wezwanie Organu podatkowego 5 stycznia 2016 r. (data doręczenia 7 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

* kwestii, czy przychód z tytułu umowy najmu statku rybackiego jest osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - jest nieprawidłowe,

* opodatkowania u źródła wartości wypłaconego wynagrodzenia z tytułu umowy najmu statku - jest prawidłowe.

W dniu 19 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwestii, czy przychód z tytułu umowy najmu statku rybackiego jest osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz opodatkowania u źródła wartości wypłaconego wynagrodzenia z tytułu umowy najmu statku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

S. jest spółką prawa islandzkiego. Spółka zamierza wynająć polskiej spółce A. sp. z o.o. (Wnioskodawcy) statek rybacki bez załogi. Wnioskodawca zamierza wykorzystywać statek do połowów dalekomorskich na wodach międzynarodowych i wodach państw trzecich (tekst jedn.: innych niż Polska i Islandia). Statek nie będzie zatem wykorzystywany ani na terytorium Polski ani na terytorium Islandii.

Opłatę z tytułu wynajmu statku Wnioskodawca uiszcza na rzecz spółki w Islandii. Oprócz faktu, że najemcą jest spółka prawa polskiego, cała umowa nie ma żadnego związku z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Nadto w uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca rozszerzył opis zdarzenia przyszłego o poniższe kwestie.

Wynajmowany statek stanowi część przedsiębiorstwa kontrahenta islandzkiego. Kontrahent posiada 6 statków i przetwórnię ryb na lądzie. 5 z nich kontrahent użytkuje do transportu i połowów ryb samodzielnie a 1 wynajmuje przez połowę roku (około 5-7 miesięcy). Przychody z wynajmu to mniej niż 3% przychodów z działalności gospodarczej kontrahenta islandzkiego. Podstawowym źródłem przychodu jest przychód z eksploatacji pozostałych statków i przetwórni.

Kontrahent islandzki posiada prawo własności do przedmiotowego statku rybackiego.

Kontrahent islandzki jest spółką prawa islandzkiego działająca w formie organizacyjnej "einkahlutafélag", która to forma jest odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Kontrahent islandzki jest rezydentem podatkowym w Islandii i podlega w Islandii opodatkowaniu w stosunku do całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich uzyskania i na żądanie przedstawi Wnioskodawcy certyfikat rezydencji. Kontrahent islandzki posiada miejsce faktycznego zarządu w Islandii.

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, kontrahent islandzki jest podmiotem niezależnym organizacyjnie. Według wiedzy Wnioskodawcy kontrahent nie jest pośrednikiem i nie jest zobowiązany do przekazania komuś swego dochodu. Uzupełnienie oceny prawnej stanu faktycznej: Wobec powyższego należy stwierdzić, że kontrahent islandzki jest rzeczywistym ekonomicznym właścicielem dochodu z tytułu wypłaconego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia i może faktycznie korzystać ze swoich uprawnień właścicielskich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z opisanym stanem faktycznym, można uznać, że:

Zdaniem Wnioskodawcy (płatnika), przychód uzyskany przez spółkę prawa islandzkiego (podatnika) z tytułu należności za wynajem statku rybackiego nie podlega w danym stanie faktycznym opodatkowaniu podatkiem z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów przez nierezydentów.

Istotą opodatkowania nierezydentów jest, aby przychód uzyskiwany był na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W opisywanym stanie faktycznym ani zapłata za czynsz nie następuje na terytorium Polski ani statek nie jest wykorzystywany na terytorium Polski.

Takie zapatrywanie wielokrotnie zostało wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 5 listopada 2009 r. w sprawie o sygnaturze II FSK 2194/08 NSA (ONSA i WSA 2010/6/126) orzekł, że "nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej wobec Rzeczypospolitej Polskiej w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie odnosił się do kontrahenta polskiego". W tej samej sprawie NSA stwierdził, że "błędne jest stanowisko organu II instancji, że o tym, że źródło dochodu nierezydenta znajduje się na terytorium RP świadczą m.in., że zlecenie wykonania usług nierezydentowi dokonał polski przedsiębiorca i wypłata wynagrodzenia za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy. Wnioskowanie to nie ma nic wspólnego z tekstem ustawy." (podobnie: Wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. II FSK 2144/08, LEX nr 672730; Wyrok NSA z dnia 4 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2200/11, LEX nr 1374767).

Nadto, w uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca rozszerzył własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, wskazując, że w jego ocenie prowadzona działalność kontrahenta z Islandii powinna być traktowana jako działalność uboczna do głównego przedmiotu jego działalności, jakim jest międzynarodowa eksploatacja statków morskich. Zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencją OECD w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, taka działalność jest rozumiana jako eksploatacja statków morskich w rozumieniu art. 8 Konwencji, a także w rozumieniu odpowiednika art. 8 w umowie polsko-islandzkiej. W naszej ocenie Konwencja Modelowa i komentarz do niej powinny stanowić wskazówki do interpretacji umowy polsko-islandzkiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie

* kwestii, czy przychód z tytułu umowy najmu statku rybackiego jest osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - jest nieprawidłowe,

* opodatkowania u źródła wartości wypłaconego wynagrodzenia z tytułu umowy najmu statku - jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej także: "u.p.d.o.p.") podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Dokonując wykładni tego przepisu, należy wskazać za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie (por. wyrok z dnia 5 grudnia 2014 r. III SA/Wa 1100/14), że odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, wolno więc stwierdzić, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi.

Świadczenie usług wynajmu środków transportu przez nierezydenta kontrahentowi polskiemu prowadzi więc do osiągnięcia przez nierezydenta przychodu, którego źródło znajduje się na terytorium Polski, jest nim bowiem polski rezydent podatkowy wypłacający należności (wynagrodzenie), będący także zarówno zleceniodawcą, jak i beneficjentem uzyskanego świadczenia (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 16 października 2014 r., I SA/Go 503/14; dostępne CBOSA).

Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku spełnione są wszystkie przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nierezydent ten osiągnął dochód ze źródła położonego na terytorium Polski, a więc osiągnął dochód na terytorium Polski.

Koniecznym jest jednakże zwrócenie uwagi i podkreślenie, że w takim przypadku wyczerpana zostaje także przesłanka wystąpienia łącznika terytorialnego, rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego odnosi się bowiem do rezydenta polskiego, który usługę zlecił, zapłacił za nią z własnego majątku, a przedmiot najmu wykorzystał w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

Z kolei świadczenie usług najmu przez kontrahenta islandzkiego przyniosło efekt w postaci wynagrodzenia wypłaconego mu w Polsce (ze źródła położonego w Polsce), a więc w postaci osiągnięcia dochodu na terenie Polski.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dochód podmiotu zagranicznego, w tym przypadku z Islandii, nie został osiągnięty na terytorium Polski - należy uznać za nieprawidłowe.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Przy czym należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Skoro kontrahent islandzki będzie osiągał dochody z najmu statku (w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.) na terytorium Polski (w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.), to za rozstrzygające o faktycznym opodatkowaniu przedmiotowego dochodu w Polsce (na podstawie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.) należy uznać postanowienia Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Reykjaviku dnia 19 czerwca 1998 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 79, poz. 890, Dz. U. z 2013 r. poz. 1353, dalej: UPO).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich i statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Regułą na gruncie art. 8 ust. 1 UPO jest zatem to, że zyski osiągane z eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

W pojęciu "eksploatacji w transporcie międzynarodowym statków morskich" mieści się także wynajem statku bez załogi, gdy działalność w tym zakresie ma charakter uboczny (ang. ancillary).

Wynika to wprost z Komentarza do art. 8 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (ust. 1 pkt 4 - pkt 5).

W opinii Organu podatkowego w przypadku gdy tylko 1/6 posiadanych statków jest wynajmowana przez kontrahenta islandzkiego przez 5-7 miesięcy w roku, a przychód z tego tytułu nie przekracza 3% ogółu przychodów, to należy uznać, że działalność kontrahenta islandzkiego w zakresie wynajmu statku bez załogi ma charakter uboczny do podstawowej jego działalności, tj. transportu i połowów ryb (eksploatacji statków i przetwórni).

W tym stanie rzeczy należy uznać, że do dochodu z tego tytułu będą miały zastosowanie postanowienia art. 8 ust. 1 UPO.

Ponieważ miejsce faktycznego zarządu kontrahenta znajduje się na terytorium Islandii oraz Wnioskodawca będzie dysponował stosownym certyfikatem rezydencji kontrahenta islandzkiego, na mocy art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 8 ust. 1 UPO Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku od wypłaconych należności z tego tytułu na rzecz kontrahenta islandzkiego.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "przychód uzyskany przez spółkę prawa islandzkiego (podatnika) z tytułu należności za wynajem statku rybackiego nie podlega w danym stanie faktycznym opodatkowaniu podatkiem z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychodów przez nierezydentów" - należy zatem uznać za prawidłowe.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym brak opodatkowania w Polsce przychodu kontrahenta islandzkiego z tytułu wynajmu statku wynika z tego, że przychód ten nie będzie uzyskany na terytorium Polski - należy uznać za nieprawidłowe.

Dochód kontrahenta islandzkiego nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce nie z tego powodu, że nie będzie osiągnięty na jej terytorium, lecz dlatego, że na podstawie art. 8 ust. 1 UPO dochód taki podlega opodatkowaniu tylko w Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa generującego ten dochód, tj. w Islandii.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.