IPPB5/4510-1065/15-4/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) uzupełnione pismem z dnia 8 stycznia 2016 r. (data wpływu 11 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wystąpienia obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku po stronie Wnioskodawcy w związku z wypłatą Należności Wydawcom - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wystąpienia obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku po stronie Wnioskodawcy w związku z wypłatą Należności Wydawcom.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej "Wnioskodawca" lub "Spółka") należy do Grupy A. (dalej "Grupa"). Grupa zajmuje się m.in. produkcją własnych gier komputerowych oraz cyfrową dystrybucją gier komputerowych i filmów. Podmiotem dominującym w Grupie jest A. S.A. - spółka notowana na Giełdzie Papierów Wartościowych. W chwili obecnej cyfrowa dystrybucja gier komputerowych oraz filmów (dalej "produkty") prowadzona jest za pośrednictwem platformy cyfrowej dystrybucji gier komputerowych i filmów, należącej do spółki z Grupy z siedzibą poza granicami Polski. Grupa rozważa przeniesienie tego segmentu działalności do Polski.

W wyniku rozważanych działań planowane jest, aby Wnioskodawca stał się stroną umów w zakresie cyfrowej dystrybucji gier komputerowych oraz filmów (dalej "Umowy dystrybucyjne") zawartych z ich producentami, właścicielami praw lub wydawcami, których siedziba znajduje się na terytorium Królestwa Niderlandów (dalej " Wydawcy"). Umowy dystrybucyjne nie będą przenosiły na Spółkę autorskich praw majątkowych do gier komputerowych lub filmów, ale będą uprawniały ją do cyfrowej dystrybucji, w ramach której oferowane produkty będą podlegać zwielokrotnieniu w postaci cyfrowej, w sposób umożliwiający końcowym użytkownikom (dalej "Użytkownicy") ich pobranie lub ich odtworzenie poprzez strumieniowanie za pośrednictwem - należącej w przyszłości do Spółki - platformy cyfrowej dystrybucji gier komputerowych i filmów (dalej "Platforma").

Na podstawie Umów dystrybucyjnych Spółka może być uprawniona do przystosowywania dystrybuowanych cyfrowo gier komputerowych do aktualnych systemów operacyjnych lub do zapewnienia możliwości gry wieloosobowej, jeżeli gra taką możliwość pierwotnie oferowała. Modyfikacje w tym zakresie będą miały charakter wyłącznie techniczny. Umowy dystrybucyjne nie będą natomiast przenosić na Spółkę autorskich praw majątkowych do danej gry komputerowej/filmu. Wnioskodawca pełniąc rolę cyfrowego "odsprzedawcy" nie będzie również użytkownikiem końcowym dystrybuowanych gier czy filmów.

Warunki korzystania przez Użytkowników z gier komputerowych i filmów udostępnianych za pośrednictwem Platformy określone będą regulaminem (dalej "Regulamin") akceptowanym przez Użytkowników przed uzyskaniem dostępu do Platformy. Zgodnie z Regulaminem Spółka będzie przyznawać Użytkownikom osobiste prawo (prawnie nazywane "licencją") do korzystania z Platformy w celu pobierania i/lub strumieniowania gier komputerowych i filmów oraz innych usług Spółki. Licencja ta będzie służyć wyłącznie do użytku osobistego.

Z Regulaminu będzie wynikać też, że w momencie zakupu lub instalacji gier komputerowych udostępnianych za pośrednictwem Platformy, od Użytkownika może być wymagana zgoda na dodatkowe warunki umowne producenta lub wydawcy danej gry komputerowej (End-User License Agreement, dalej "EULA"). EULA będą dostarczane przez Wydawców lub - w przypadku niektórych mniejszych Wydawców - przygotowywane przez Spółkę. Uprawnienia Użytkowników przewidziane w EULA nie będą wykraczać poza czynności niezbędne do korzystania z danej gry komputerowej przez użytkownika ostatecznego. W szczególności Użytkownicy nie będą uprawnieni do udzielania sublicencji, modyfikowania, kopiowania i rozpowszechnienia gier komputerowych (z określonymi wyjątkami dotyczącymi np. sporządzania kopii bezpieczeństwa na własne potrzeby). Z tytułu odpłatnego udostępniania gier komputerowych i filmów za pośrednictwem Platformy Spółka będzie otrzymywać zapłatę od Użytkowników, przy czym - na podstawie Umów dystrybucyjnych - część tej zapłaty Spółka zobowiązana będzie przekazać Wydawcom (dalej "Należność Wydawców").

Podział zapłaty otrzymywanej od Użytkowników na Należność Wydawców oraz część, którą Spółka będzie uprawniona zatrzymać dla siebie, będzie dokonywany zgodnie z postanowieniami Umów dystrybucyjnych. Zgodnie z obowiązującymi standardami rynkowymi a także w celu ograniczenia kosztów raportowania oraz kosztów transakcyjnych (w tym m.in. kosztów przelewów) wysokość Należności Wydawców będzie kalkulowana przez Spółkę po zakończeniu uzgodnionego w Umowach dystrybucyjnych okresu rozliczeniowego (zwykle co miesiąc lub co kwartał) i przekazywana Wydawcom. Umowy dystrybucyjne mogą również przewidywać wypłatę przez Spółkę zaliczek lub zadatków na rzecz Wydawców z tytułu udostępniania gier komputerowych oraz filmów, które będą rozliczane z upływem każdego okresu rozliczeniowego.

W piśmie z dnia 11 grudnia 2015 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawione zdarzenie przyszłe, tj. wskazał, że w ramach cyfrowej dystrybucji gier komputerowych i filmów za pośrednictwem Platformy, Spółka będzie zarządzać serwerami, na których umieszczone będą produkty dostarczone przez Wydawców. Do stworzenia kopii przedmiotowych produktów będzie dochodziło po dokonaniu ich zakupu, w momencie ich pobrania z serwera przez Użytkowników. Pobieranie produktów jest procesem inicjowanym przez Użytkowników. W konsekwencji należy uznać zdaniem Wnioskodawcy, że to nie Spółka, lecz Użytkownicy będą dokonywać kopiowania produktów, ściągając dany produkt na własny komputer i tworząc tym samym jego kopie na własnym dysku twardym lub innym nośniku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do pobierania - jako płatnik - zryczałtowanego podatku od wypłat Należności Wydawców.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do pobierania - jako płatnik - zryczałtowanego podatku od wypłat Należności Wydawców.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. W myśl natomiast art. 3 ust. 2 tej ustawy, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Opodatkowanie wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym należności z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych z praw do projektów wynalazczych znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), regulują przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym, przychody uzyskane z ww. tytułów przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu uzyskanemu na terytorium Polski, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów.

Stosownie natomiast do art. 21 ust. 2 ww. ustawy, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska.

W takim przypadku osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako podatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z tą umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji - art. 26 ust. 1 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Umowy podpisanej w Warszawie dnia 13 luty 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 17, poz. 127; dalej UPO), należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 12 ust. 2 UPO, takie należności mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli odbiorca jest osobą uprawnioną do należności licencyjnych, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto należności licencyjnych.

Wyjątek, w myśl art. 12 ust. 5 UPO, stanowi sytuacja, gdy osoba uprawniona do należności licencyjnych, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą należności licencyjne, działalność gospodarczą poprzez zakład w nim położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę tam położoną, a prawa lub majątek, z tytułu których wypłacane są należności licencyjne, faktycznie wiążą się z działalnością tego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku stosuje się odpowiednio postanowienia art. 7 lub art. 14 niniejszej Umowy.

Z kolei art. 12 ust. 4 UPO zawiera definicję określenia "należności licencyjne", za które uważa się wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Podkreślenia wymaga, że w art. 3 ust. 2 UPO wskazano, że jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

I tak, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 637 z późn. zm.; dalej: "ustawa o prawie autorskim"), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto, w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim, stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tego artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

Wyszczególnienie to nie ma jednak charakteru rozłącznego. W przeciwnym razie, publicystyczne utwory nie mieściłyby się w pojęciu utworu literackiego, czy też utwór kartograficzny nie mógłby być dziełem naukowym. Podobne wnioski wynikają z kolejnych punktów zawartych w art. 1 ust. 2 wskazanej ustawy, mianowicie, inne niż rozłączne traktowanie wymienionych utworów prowadziłoby do wniosku, że utwór wzornictwa przemysłowego nie może być dziełem plastycznym. Zatem, automatyczne wykluczenie programów komputerowych, jako utworów literackich czy też naukowych nie znajduje uzasadnienia.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia.

Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy, a więc i gry komputerowe, podlegają ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia a więc m.in. w postaci "programu źródłowego" i "programu maszynowego", "programu wpisanego do pamięci stałej komputera" itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie, a więc i filmy oraz gry komputerowe.

Z kolei zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) umowa międzynarodowa jest jednym ze źródeł prawa powszechnie obowiązującego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w art. 12 UPO, należy podkreślić, że Państwa - Strony tej umowy - posłużyły się sformułowaniem: "wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego" obejmując tym samym całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy (w przedmiotowym przypadku gra komputerowa) jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania, w tym gier komputerowych do definicji należności licencyjnych odnoszących się do praw autorskich.

Intencją Państw - Stron umowy było objecie zakresem dyspozycji art. 12 UPO, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Tym samym dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych (w przedmiotowym przypadku gier komputerowych) czy filmów należy traktować jako należności licencyjne, albowiem zarówno program komputerowy (gra komputerowa) jak i film stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Brak wyraźnego wymienienia kategorii programów komputerowych jako utworów, w związku z którymi wypłacane należności objęte są zakresem dyspozycji art. 12 przedmiotowej umowy nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego artykułu.

Przenosząc powyższe regulacje na grunt przedstawionego zdarzenia przyszłego, w ocenie Wnioskodawcy, Należności Wydawców z tytułu cyfrowej dystrybucji za pośrednictwem Platformy należącej do Wnioskodawcy wypłacane na podstawie umów zawartych z Wydawcami nie będą miały charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła (w Polsce).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym jednoznacznie wskazano, że "Umowy dystrybucyjne nie będą przenosiły na Spółkę autorskich praw majątkowych do gier komputerowych lub filmów, ale będą uprawniały ją do cyfrowej dystrybucji w ramach której oferowane produkty będą podlegać zwielokrotnieniu w postaci cyfrowej w sposób umożliwiający końcowym użytkownikom (dalej "Użytkownicy") ich pobranie lub ich odtworzenie poprzez strumieniowanie za pośrednictwem - należącej w przyszłości do Spółki - platformy cyfrowej dystrybucji gier komputerowych i filmów (...). Wnioskodawca (...) nie będzie również użytkownikiem końcowym dystrybuowanych gier czy filmów." Ponadto "Zgodnie z Regulaminem Spółka będzie przyznawać Użytkownikom osobiste prawo (prawnie nazywane "licencją") do korzystania z Platformy w celu pobierania i/lub strumieniowania gier komputerowych i filmów (...)". Tym samym Spółka będzie więc pełnić funkcję niejako "Odsprzedawcy", tj. podmiotu upoważnionego przez Wydawców do dystrybucji/odsprzedaży licencji na gry komputerowe i filmy Użytkownikom końcowym. W związku z powyższym nie będzie dochodzić także do przeniesienia praw autorskich na Wnioskodawcę.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawa, należy stwierdzić, że płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz Wydawców nie będą objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o p.d.o.p., gdyż Wnioskodawca będzie dokonywał wyłącznie dystrybucji (odsprzedaży) gier komputerowych czy filmów za pośrednictwem Platformy, nie będąc jednocześnie użytkownikiem końcowym dystrybuowanych produktów oraz nie nabywając żadnych autorskich praw majątkowych do produktów

Oznacza to, że Spółka, dokonując wypłaty Należności Wydawców, nie będzie obowiązana do potrącenia od nich zryczałtowanego podatku dochodowego. W takiej sytuacji, dochód Wydawcy w postaci wynagrodzenia, jakie będzie dany podmiot otrzymywał z tytułu sprzedaży licencji na gry komputerowe czy filmy należy kwalifikować jako "zyski przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 7 UPO, zgodnie z którym zyski te podlegają opodatkowaniu tylko w państwie siedziby podmiotu, który dochód taki uzyskuje, o ile podmiot zagraniczny nie posiada zakładu na terytorium Polski.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie będzie on zobowiązany do pobierania - jako płatnik - zryczałtowanego podatku od wypłat Należności Wydawców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.