IPPB5/4510-1042/15-2/MR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu dzierżawnego gruntów, opłat za służebności gruntowe/przesyłowe, opłat za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, wydatków na budowę, modernizację i remonty dróg będących własnością podmiotów trzecich, opłat przyłączeniowych oraz momentu zaliczenia w koszty - jest prawidłowe.

W dniu 12 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów czynszu dzierżawnego gruntów, opłat za służebności gruntowe/przesyłowe, opłat za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, wydatków na budowę, modernizację i remonty dróg będących własnością podmiotów trzecich, opłat przyłączeniowych oraz momentu zaliczenia w koszty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1 stycznia 2015 największe i najważniejsze spółki grupy kapitałowej A. oraz spółki celowe zostały skupione w Podatkowej Grupie Kapitałowej zarejestrowanej pod nazwą Podatkowa Grupa Kapitałowa P. A. 2015 (dalej: "Grupa A.", "Wnioskodawca"). Grupa A. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółką dominującą Grupy A. jest A. Grupa S.A. Głównym przedmiotem działalności Grupy A. jest wytwarzanie, obrót oraz dystrybucja energii elektrycznej.

W ramach swojej działalności inwestycyjnej, polegającej między innymi na budowie wiatrowych i wodnych mocy wytwórczych, Wnioskodawca ponosi i ponosić będzie szereg wydatków, w tym wydatków na:

* czynsze dzierżawne gruntów,

* opłaty za ustanowienie służebności gruntowych i przesyłowych,

* opłaty za wyłączenia gruntów z produkcji rolnej,

* budowę, modernizację oraz remonty dróg będących własnością podmiotów trzecich,

* opłaty przyłączeniowe będące następstwem zawartych z operatorami umów przyłączeniowych.

Procesy inwestycyjne trwają z reguły kilka lat. W przypadku podjęcia decyzji o rozpoczęciu procedury inwestycyjnej, celem zabezpieczenia dostępności terenu pod budowę (przykładowo, terenu na którym potencjalnie ma powstać farma wiatrowa), Wnioskodawca podpisuje długoterminowe umowy dzierżawy z właścicielami poszczególnych gruntów. W odniesieniu do części z rozważanych bądź planowanych inwestycji, podpisanie takich umów ma na celu przeprowadzenie szeregu badań, pomiarów i analiz inżynieryjnych, technicznych, meteorologicznych, czy też ornitologicznych. Dopiero ich wyniki decydują o przydatności danego gruntu dla potrzeb realizowanej inwestycji. Możliwa jest zatem sytuacja, w której Wnioskodawca poniesie wydatki na czynsze dzierżawne za teren, na którym inwestycja energetyczna, na przykład farma wiatrowa lub elektrownia wodna, nie powstanie. W miarę potrzeb związanych z realizacją konkretnego procesu inwestycyjnego oraz funkcjonowania ukończonej inwestycji, powyższe wydatki mogą być również ponoszone już po podjęciu decyzji biznesowej w zakresie realizacji inwestycji tj. po rozpoczęciu kapitalizacji nakładów inwestycyjnych, jak również po oddaniu inwestycji do używania.

W tym samym celu, zarówno przed rozpoczęciem faktycznego procesu inwestycyjnego jak i po rozpoczęciu takiego procesu, Wnioskodawca nabywa ograniczone prawa rzeczowe w postaci służebności przesyłu oraz służebności gruntowych w celu dysponowania poszczególnymi gruntami. Zakres praw rzeczowych jest wskazany w umowach, które określają szczegółowe zasady zapewniania Wnioskodawcy prawa wstępu, czy też prawo poprowadzenia potrzebnych do funkcjonowania budowanych obiektów instalacji na obciążonej nieruchomości.

Ponadto, w związku z faktem, że niektóre grunty, które mogą służyć do prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności, są gruntami rolnymi, Wnioskodawca ponosi koszty ich tzw. odrolnienia, czyli zmiany przeznaczenia gruntu i wyłączenia go z produkcji rolnej.

Występują również sytuacje, gdzie Wnioskodawca ponosi wydatki na budowę, modernizację lub remont dróg będących własnością podmiotów trzecich. Wydatki takie ponoszone są w oparciu o zawarte umowy, które można podzielić na cztery zasadnicze grupy: umowy zawarte z lokalnymi władzami samorządowymi dotyczącymi dróg gminnych; umowy zawarte z Lasami Państwowymi dotyczącymi dróg leśnych; umowy zawarte z osobami fizycznymi dotyczącymi utwardzenia dróg gruntowych biegnących przez ich działki, umowa z dzierżawcą gruntu rolnego dotyczącego utwardzenia drogi gruntowej na dzierżawionej działce. Wydatki tego typu związane są najczęściej z naprawą szkód powstałych w związku z realizacją procesu inwestycyjnego bądź zapewnieniem odpowiedniego dojazdu do realizowanej inwestycji. Wnioskodawcy nie przysługuje tytuł prawny do nieruchomości, na których dochodzi do budowy, modernizacji, czy remontu dróg będących własnością podmiotów trzecich, w szczególności tytuł prawny na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Wnioskodawca podkreśla, że w dniu 23 sierpnia 2008 r., w zbliżonym stanie faktycznym, spółka A. E. O. S.A., wchodząca aktualnie w skład Grupy A., uzyskała pozytywną interpretację podatkową o sygn. akt IPPB3/423-1494/08-2/JG, dotyczącą traktowania podatkowego wydatków na ulepszenie dróg będących własnością podmiotów trzecich, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził tożsame do przedstawionego w niniejszym wniosku stanowisko Wnioskodawcy.

W przypadku realizacji niektórych rodzajów inwestycji, na przykład budowy farm wiatrowych, Wnioskodawca jest również obowiązany do poniesienia wydatków wynikających z zawartej z przedsiębiorstwem energetycznym umowy o przyłączenie inwestycji do sieci energetycznej. Obowiązek poniesienia tego typu nakładu wynika wprost z ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

Wyżej wymienione wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów i stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynsze dzierżawne gruntów, opłaty za służebności gruntowe/przesyłowe, opłaty za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, wydatki na budowę, modernizację i remonty dróg będących własnością podmiotów trzecich oraz opłaty przyłączeniowe powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., i w związku z tym powinny być rozpoznawane w dniu ich poniesienia, określonym zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, czynsze dzierżawne gruntów, opłaty za służebności gruntowe/przesyłowe, opłaty za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, wydatki na budowę, modernizację i remonty dróg będących własnością podmiotów trzecich oraz opłaty przyłączeniowe powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), i w związku z tym powinny być rozpoznawane w dniu ich poniesienia, określonym zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

1. Regulacje podatkowe mające zastosowanie w niniejszym przypadku

1. 1. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawo o p.d.o.p., wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o poniesieniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Bliżej zasadę tę opisuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 430/11), w którym stwierdzono: "Zwrot" w celu "oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku".

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

1. 2. Moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wyniku podatkowym

Dla prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia określonych wydatków w ciężar kosztów podatkowych podatnik powinien, w ocenie Wnioskodawcy, ustalić rodzaj powiązania takich kosztów z przychodami oraz zweryfikować, czy są związane z nabywanymi/wytwarzanymi środkami trwałymi.

Jeżeli związek ze środkami trwałymi nie zachodzi, to podatnik powinien odpowiednio zakwalifikować ponoszone w trakcie swojej działalności wydatki na:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Ustawa o p.d.o.p. nie zawiera w sposób bezpośredni kryteriów, wedle których podatnik powinien dokonać odpowiedniego przyporządkowania wydatków do wyżej wymienionych kosztów podatkowych. Bazując na bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie przyjmuje się jednak, że koszty bezpośrednio związane z przychodami to koszty, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest tym samym ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Z kolei koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to koszty, których nie można przypisać do określonych przychodów, niemniej jednak są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

1. 3. Moment potrącalności kosztów bezpośrednich i pośrednich

Ustawodawca odmiennie unormował moment potrącalności dwóch wyżej wskazanych kategorii kosztów. Co do zasady, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p.). Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są, co do zasady, potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d tej ustawy).

1. 4. Szczególne traktowanie wydatków związanych ze środkami trwałymi

Specyficzny moment rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów dotyczy wydatków związanych z nabyciem bądź wytworzeniem środków trwałych. Zgodnie z przepisami ustawy o p.d.o.p., wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, tj. odpisy z tytułu zużycia tych składników majątku, dokonywane od ich wartości początkowej według zasad wskazanych przede wszystkim w art. 16a-16 m ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o p.d.o.p., składniki majątku podlegające amortyzacji to, z zastrzeżeniem art. 16c tej ustawy, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o p.d.o.p., amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c tej ustawy, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wytworzenia we własnym zakresie stanowi, co do zasady, koszt wytworzenia.

Za koszt wytworzenia, na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o p.d.o.p., uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Przy czym do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że do wartości wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem, w tym "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Przy czym posłużenie się przez ustawodawcę przedmiotowym sformułowaniem powoduje, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową, jest otwarty, tj. mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w tym przepisie koszty, które mogą mieć wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Powyższe oznacza, że oceniając wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika. Są to zatem koszty, których poniesienie jest bezpośrednio związane z realizacją danej inwestycji, ich suma składa się na wartość początkową środka trwałego, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Konieczność wystąpienia bezpośredniego związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a realizacją inwestycji w postaci wytwarzania danego środka trwałego jest podkreślana w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów.

Wnioskodawca przykładowo wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 września 2013 r. (znak IBPB1/2/423-1153/13/Cz), w której zostało przedstawione następujące stanowisko: "przez inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych należy rozumieć wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego, ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego".

Co zostało wcześniej wskazane, ustawodawca wyłączył z kosztu wytworzenia środka trwałego koszty ogólne zarządu. Przepisy nie zawierają definicji tego typu kosztów, niemniej w doktrynie pod tym pojęciem przyjęło się rozumieć koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. W kosztach ogólnych zarządu wyróżnia się:

* koszty administracyjno - gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu,

* koszty ogólnoprodukcyjne, obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości,

* koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

2. Charakter ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazać należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu w analizowanej sprawie jest ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków, a przede wszystkim ich związku z realizowanymi inwestycjami. Jak zostało to wskazane, Wnioskodawca ponosi wydatki w postaci:

* czynszów dzierżawnych gruntów,

* opłat (jednorazowych, jak i okresowych) za ustanowienie służebności gruntowych i przesyłowych,

* opłat za wyłączenia gruntów z produkcji rolnej,

* budowy, modernizacji oraz remontów dróg będących własnością podmiotów trzecich, oraz

* opłat przyłączeniowych będących następstwem zawartych z operatorami umów przyłączeniowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, jak wskazano w stanie faktycznym i co nie jest przedmiotem pytania w niniejszym wniosku, wydatki tego typu spełniają przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ustawy o p.d.o.p., bowiem są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, nie stanowiąc przy tym kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Koszty tego typu nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, ponieważ ich poniesienie nie przekłada się w sposób bezpośredni na uzyskanie konkretnych przychodów. Nie jest tym samym możliwe ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstaje związany z nimi przychód.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, wymienione wyżej koszty, jako niestanowiące kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, powinny być potrącalne w dacie ich poniesienia. Wnioskodawca zwraca w szczególności uwagę, że w jego ocenie koszty takie stanowią koszty bieżącej działalności i, w szczególności, nie stanowią kosztu wytworzenia poszczególnych środków trwałych składających się na realizowane przez Grupę A. inwestycje. Argumentacja przemawiająca za takim traktowaniem, dotycząca odpowiednio poszczególnych wydatków wskazanych w stanie faktycznym, jest przedstawiona niżej.

2. 1. Czynsze dzierżawne gruntów

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ponoszone przez niego wydatki, związane z czynszami dzierżawnymi gruntów, są należne podmiotom wydzierżawiającym niezależnie od tego, czy na tych gruntach jest prowadzona przez Wnioskodawcę jakakolwiek inwestycja. Wydatki te wynikają bowiem z samego faktu dzierżawienia nieruchomości przez Wnioskodawcę, a co za tym idzie, Wnioskodawca jest zobowiązany do ich ponoszenia nawet w sytuacji, gdyby podjął decyzję o zaniechaniu działań inwestycyjnych.

Wskazana cecha opisywanych wydatków jest szczególnie istotna w przypadku działalności inwestycyjnej podejmowanej przez Wnioskodawcę. Jak to bowiem zostało przedstawione w stanie faktycznym, proces realizowania inwestycji w przypadku Grupy A. z reguły trwa kilka lat. Podpisanie umów dzierżawy jest elementem koniecznym do rozpoczęcia prac polegających na przeprowadzeniu szeregu badań i analiz, których wyniki - wraz z uzyskaniem stosownym pozwoleń - mogą być podstawą dla podjęcia decyzji o ewentualnym rozpoczęciu inwestycji na danym terenie. W toku działalności prowadzonej przez Grupę A. zdarzają się tym samym sytuacje, w których Wnioskodawca jest obowiązany - na mocy zawartych z wydzierżawiającymi umów - do uiszczania przez szereg lat należności z nich wynikających, pomimo że w następstwie podjęcia negatywnej decyzji co do rozpoczęcia inwestycji na danym terenie, żaden obiekt budowlany w postaci środka trwałego nie powstaje. Sprawia to, że przyporządkowanie wydatków w postaci czynszów dzierżawnych do poszczególnych środków trwałych nie jest możliwe. Wydatki takie mogą być również ponoszone już po rozpoczęciu realizacji danej inwestycji, niemniej, w ocenie Wnioskodawcy, nie wpływają one na wartość wytwarzanych środków trwałych, ponieważ ponoszone są przede wszystkim w celu (czasami jedynie ewentualnej) późniejszej możliwości ich eksploatowania, a nie w celu ich wybudowania. Tym samym nie stanowią wydatków w sposób ścisły związanych z wytwarzanymi środkami trwałymi, lecz są kosztem stałym prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Argument ten jest istotny w szczególności z uwagi na powołane przez Wnioskodawcę orzecznictwo podkreślające konieczność istnienia ścisłego związku pomiędzy ponoszonym przez podatnika wydatkiem a wytwarzanymi środkami trwałymi.

W ocenie Grupy A., wydatki związane z dzierżawą nieruchomości należy klasyfikować jako element kosztów, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z samym faktem władania danym majątkiem. Tego typu koszty, wykazujące charakter zbliżony do kosztów ogólnego zarządu/kosztów operacyjnych, są w ocenie Wnioskodawcy typowym przykładem kosztów wyłączonych przez ustawodawcę spośród kosztów składających się na wartość wytwarzanych przez podatnika środków trwałych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, koszt czynszu dzierżawnego stanowi koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15d ust. 4d ustawy o p.d.o.p., stanowiącym, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio wiązane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Analogiczne stanowisko zostało przedstawione w szeregu interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 14 maja 2012 r. (znak IPTPB3/423-80/12-2/KJ), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że "wydatki ponoszone na dzierżawę gruntów (czynsz dzierżawny) nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego, bowiem nie mieszczą się w katalogu wydatków stanowiących koszt jego wytworzenia (art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych)."

Podobne podejście, zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 grudnia 2009 r. (znak IPPB3/423-649/09-2/JG): "Wydatki te wynikają z faktu posiadania prawa do korzystania z nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany ponosić w związku z zawartą z właścicielami gruntów umową dzierżawy. Wydatki te Spółka ponosi niezależnie od tego, czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie. W związku z powyższym należy uznać je za koszty pośrednio pozostające w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami."

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 7 lutego 2011 r. (znak IPPB5/423-35/11-2/RS) również poparł takie stanowisko, uznając, że "wydatki poniesione na dzierżawę gruntów należy uznać za koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami a w związku z tym potrącalne w dacie ich poniesienia".

Organy podatkowe w wydawanych interpretacjach niejednokrotnie uznawały również, że wydatki na dzierżawę gruntu stanowią typowe koszty ogólnego zarządu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2011 r. (znak IBPBl/2/423-518/11/MO) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że "koszt dzierżawy gruntu (czynsz dzierżawny), na którym realizowana jest inwestycja stanowi koszt ogólnego zarządu, pośrednio pozostający w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami Spółki. Wydatki te wynikają bowiem z faktu dzierżawienia nieruchomości przez Spółkę, tym samym należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z majątkiem będącym w jego władaniu. Tego rodzaju koszt nie oddaje swojej wartości wytwarzanemu środkowi trwałemu, jako że koszt ten jest ponoszony przede wszystkim w celu późniejszej możliwości eksploatacji środka trwałego, a nie w celu jego wybudowania."

Stanowisko takie podzielił także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2010 r. (znak ITPB3/423-589/10/PST): "koszt dzierżawy gruntu, na którym realizowana jest inwestycja budowy budynku stanowi koszt ogólnego zarządu, pośrednio pozostający w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami Spółki."

2. 2. Służebności gruntowe/przesyłu

W ocenie Wnioskodawcy, analogiczna argumentacja do powołanej dla czynszów dzierżawnych, przemawiająca za uznaniem danego typu wydatków za bieżące koszty uzyskania przychodów, ma w dużej mierze odpowiednie zastosowanie również w przypadku opłat o charakterze służebności gruntowych oraz służebności przesyłu. Ponoszenie tego typu wydatków jest bowiem niezależne od faktycznej realizacji danej inwestycji i w sposób bezpośredni nie wiąże się z procesem wytwarzania poszczególnych środków trwałych. Ustanowione w drodze zawartych umów służebności w żaden sposób nie zwiększają wartości wytwarzanych środków trwałych, ponieważ wydatki z nimi związane są i będą ponoszone w celu umożliwienia ich eksploatacji, a nie wybudowania. Tym samym ich związek z wytworzeniem środków trwałych jest, w ocenie Wnioskodawcy, jedynie pośredni. W ocenie Grupy A., wydatki związane ze służebnościami gruntowymi/przesyłu stanowią, podobnie jak czynsze dzierżawne, typowy koszt bieżący, wyłączony przez ustawodawcę spośród kosztów składających się na wartość wytwarzanych przez podatnika środków trwałych.

Stanowisko takie podzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2011 r. (znak IBPBI/2/423-1608/10/CzP), w której stwierdził, że "koszty służebności gruntowych wynikają z faktu posiadania lub dzierżawienia nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, stąd stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i nie stanowią elementów wartości początkowej składników majątku trwałego. Wydatki te Spółka poniosła niezależnie od tego, czy była realizowana inwestycja, zatem nie powiększają wartości początkowej zakupionych/wytwarzanych środków trwałych, stąd należy je odnieść w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., bez względu na to czy poniesienie miało miejsce przed czy po dniu oddania środków trwałych do użytkowania."

Stanowisko takie zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w z 12 czerwca 2012 r. (znak IPTPB3/423-118/12-2/PM): "Poniesione przez Spółkę wydatki związane z ustanowieniem służebności przesyłu oraz wydatki z tytułu jednorazowego wynagrodzenia i poniesionych opłat bez wątpienia są powiązane z prowadzoną inwestycją. Fakt ten nie oznacza jednakże automatycznie, że stanowią one wydatki mieszczące się kategorii kosztu wytworzenia środka trwałego, o którym mowa w cytowanym powyżej art. 16g ust. 4 ww. ustawy. W ocenie tut. Organu są one związane z możliwością korzystania z nieruchomości stanowiących własność osób trzecich, na potrzeby związane z prowadzoną działalnością dot. uregulowania stanu prawnego nieruchomości, na których prowadzone są przez Spółkę inwestycje (budowa, remont, rozbudowa środków trwałych). Tym samym stanowią samodzielną pozycję kosztową".

2. 3. Zmiana stanu prawnego nieruchomości (odrolnienie)

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane ze zmianą stanu prawnego nieruchomości w postaci wyłączenia gruntów z produkcji rolnej (tzw. odrolnienia) również stanowią bieżące koszty uzyskania przychodu. Wynikają one bowiem z samego posiadania gruntu przez podatnika oraz wykorzystywania go w działalności gospodarczej, nie mając przy tym bezpośredniego związku z prowadzonymi na takim gruncie inwestycjami w postaci budowanych środków trwałych.

Opłaty takie, mające charakter opłat administracyjnych, są konsekwencją zmiany sposobu użytkowania danego terenu, tj. rozpoczęciem wykorzystywania go do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sprawia to, że mają charakter kosztu ogólnego. Winny zatem stanowić koszty uzyskania przychodów w momencie poniesienia, zgodnie z cytowanym powyżej art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.o.p.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 czerwca 2012 r. (znak IBPBI/2/423-707/12/PC), w której organ stwierdził, że "opłaty za wyłączenie gruntów rolnych z produkcji rolnej nie są kosztami związanymi z nabyciem tych gruntów, a tym bardziej z prowadzoną inwestycją. Opłaty za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej wynikają z faktu jego posiadania oraz sposobu jego użytkowania. Należność ta ma więc charakter kosztu ogólnego, który Spółka jest obowiązana uiszczać w związku ze sposobem użytkowania posiadanego majątku."

Podobny pogląd został przedstawiony w interpretacji indywidualnej z dnia 14 listopada 2008 r. (znak IBPB3/423-787/PC), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym "opłaty z tytułu wyłączenia z produkcji rolnej jako niezależne od prowadzonej inwestycji powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i rozliczone w roku ich poniesienia. (...) Wydatki te nie pozostają w ścisłym związku z prowadzoną inwestycją, a więc nie ma podstaw do uznania ich jako koszty wytworzenia środka trwałego."

2. 4. Opłata przyłączeniowa

Odnosząc się do charakteru wydatków w postaci tzw. opłaty przyłączeniowej, Wnioskodawca wyjaśnia, że jako podmiot ubiegający się o przyłączenie do sieci energetycznej przedsiębiorstwa energetycznego, zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej, zawiera z przedsiębiorstwem energetycznym umowy o przyłączenie do sieci, na warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne. Jednym z obligatoryjnych ustawowo elementów takich umów jest wysokość opłaty za przyłączenie, jak również miejsce rozgraniczenia własności sieci przedsiębiorstwa energetycznego i instalacji podmiotu przyłączanego (Wnioskodawcy). Przedsiębiorstwo energetyczne jest obowiązane zapewnić realizację i finansowanie budowy i rozbudowy sieci, w tym na potrzeby przyłączania podmiotów ubiegających się o przyłączenie. Przedsiębiorstwo energetyczne, na mocy przepisów prawa, obciąża podmiot przyłączany do sieci kosztami poniesionymi w celu dokonania przyłączenia. Tym samym przyłącze energetyczne - w przypadku przyłączania nowo wybudowanych obiektów - należy do rozbudowanej infrastruktury przedsiębiorstwa energetycznego i jest jego własnością, natomiast koszty związane z taką rozbudową, których wysokość jest proporcjonalna do wielkości mocy przyłączeniowej są - w formie opłaty przyłączeniowej - przenoszone na Grupę A. Przyłącze energetyczne warunkuje możliwość wykorzystania środków trwałych, tj. zapewnienia Wnioskodawcy dostaw energii elektrycznej. Jest to zatem wydatek typowo administracyjny, który nie jest w żaden sposób związany z wytwarzaniem poszczególnych środków trwałych.

Stanowisko takie jest prezentowane w szeregu interpretacji indywidualnych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 stycznia 2014 r. (znak ITPB3/423-535a/13/AW), w której organ stwierdził, że "przyłącze energetyczne warunkuje jedynie możliwość wykorzystania środków trwałych, tj. zapewnienia Spółce dostaw energii elektrycznej. Przyłącze energetyczne nie stanowi części składowej środków trwałych, co oznacza, że nie należy do elementów konstrukcyjnych środków trwałych Spółki.".

Podobne stanowisko w tej sprawie zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 stycznia 2014 r. (znak ITPB3/423-535a/13/AW), w której organ stanął na stanowisku, że "Przyłącze energetyczne warunkuje jedynie możliwość wykorzystania środków trwałych, tj. zapewnienia Spółce dostaw energii elektrycznej. Przyłącze energetyczne nie stanowi części składowej środków trwałych, co oznacza, że nie należy do elementów konstrukcyjnych środków trwałych Spółki. Wskazuje na to m.in. cel poniesienia opłaty za przyłączenie do sieci. Wydatek na opłatę za przyłączenie środków trwałych do sieci będzie zatem związany z bieżącą ich eksploatacją i nie spowoduje wytworzenia środków trwałych. Przyłącze energetyczne warunkuje jedynie zasilanie inwestycji Spółki (czyli de facto wiąże się z ich eksploatacją), nie będzie mieć natomiast wpływu na koszty ich wybudowania. W związku z powyższym, opłata za przyłączenie do sieci elektroenergetycznej będzie związana z rozbudową sieci przez przedsiębiorstwo energetyczne, co oznacza że elementy infrastruktury elektroenergetycznej wytworzone przez przedsiębiorstwo energetyczne stanowić będą środek trwały w przedsiębiorstwie energetycznym lub będą ulepszeniem środków trwałych przedsiębiorstwa energetycznego (rozbudowa majątku elektroenergetycznego przedsiębiorstwa energetycznego). Poniesienie opłaty przyłączeniowej dotyczącej przyłącza należącego do środków trwałych przedsiębiorstwa energetycznego, nie będzie się mieścić w katalogu kosztów zwiększających wartość początkową środka trwałego, wskazanym w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych."

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 20 września 2012 r. (znak IPTPB3/423-234/12-2/KJ) zgodził się, że "Opłata przyłączeniowa nie ma charakteru wydatku dającego się zaliczyć przez Spółkę do wartości wytwarzanych środków trwałych, nie stanowi nakładu na przyłącze, gdyż nakłady te w tej części są własnością przedsiębiorstwa energetycznego. Jest opłatą administracyjną niezbędną do uzyskania możliwości przyłączenia do sieci elektroenergetycznej w celu sprzedaży energii elektrycznej wytworzonej przy wykorzystaniu nowowybudowanego układu kogeneracyjnego".

2. 5. Drogi będące własnością podmiotów trzecich

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na drogę budowę, modernizację i remonty dróg będących własnością podmiotów trzecich stanowią koszt uzyskania przychodu potrącalny w dacie jego poniesienia. W szczególności, wydatków tego typu nie należy traktować jako wydatków poniesionych na wytworzenie własnego środka trwałego (jako że dotyczą bezpośrednio składników majątku nienależących do majątku Grupy A.), czy też jako "inwestycji w obcym środku trwałym", o której mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. Ustawa co prawda nie definiuje pojęcia "inwestycji w obcych środkach trwałych", niemniej jednak zastosowanie w tym przypadku wykładni językowej prowadzi do ustalenia, że inwestycje w obcym środku trwałym to poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiącego jego własności. Bazując na orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również interpretacjach wydanych przez Ministra Finansów przyjmuje się, że dotyczy to jedynie wydatków na środki trwałe używane na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Mając to na względzie, z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie posiada żadnego tytułu prawnego do budowanych, modernizowanych i remontowanych dróg, ponoszone przez niego wydatki tego typu powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco.

Stanowisko takie zostało niejednokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 marca 2013 r. IPPB5/423-33/11-2/AM) zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zgodnie z którym: "(...) Nakłady Spółki na utrzymanie i naprawę (przebudowę) dróg publicznych nie mogą stanowić inwestycji w obcym środku trwałym, ponieważ Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego do drogi publicznej. Tym samym wydatki poniesione przez Spółkę w tym zakresie nie mogą być rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od inwestycji w obcym środku trwałym." a ponadto "...wydatki na naprawę i modernizację dróg w związku z prowadzoną inwestycją tylko pośrednio pozostają w związku z przychodem. Tak więc zastosowanie powinien znaleźć art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT".

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 8 października 2013 (znak ITPB1/415-807/13/PSZ) potwierdził, że "Wydatków na modernizację drogi dojazdowej nie można uznać za wydatki poniesione na wytworzenie własnego środka trwałego ani za inwestycję w obcym środku trwałym, dlatego też wydatki te nie mogą być rozliczone w formie odpisów amortyzacyjnych. Wybudowana droga dojazdowa nie stanowi środka trwałego, gdyż nie stanowi własności. Droga ta nie będzie również przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o podobnym charakterze zawartej z właścicielem drogi, co jest warunkiem uznania nakładów na cudzą rzecz za inwestycję w obcym środku trwałym. Dlatego też poniesione wydatki nie mogą być odnoszone w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.".

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, czynsze dzierżawne gruntów, opłaty za służebności gruntowe/przesyłowe, opłaty za wyłączenie gruntów z produkcji rolnej, wydatki na budowę, modernizację i remonty dróg będących własnością podmiotów trzecich oraz opłaty przyłączeniowe powinny stanowić koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., i w związku z tym powinny być rozpoznawane w dniu ich poniesienia, określonym zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.