IPPB5/443-1056/11-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 października 2011 r. (data wpływu 31 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w sytuacji gdy:

* nie przejdą na Spółkę wszystkie zobowiązania - jest nieprawidłowe.

* przejdą wszystkie zobowiązania - jest prawidłowe.

W dniu 31 października 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Prowadził on działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności marketingowej oraz działalności związanej z turystyką.

Działalność marketingowa prowadzona była za pomocą wyodrębnionego ze struktury organizacyjnej Wnioskodawcy zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (dalej: Dział Marketingu). Podstawowym przedmiotem działalności Działu Marketingu jest prowadzenie aktywności w obszarze marketingu internetowego której efektem jest zwiększenie sprzedaży witryn internetowych oferujących sprzedaż usługi produktów turystycznych Wnioskodawcy, innych podmiotów z grupy kapitałowej Wnioskodawcy oraz poszukiwanie nowych klientów świadczonych przez przedmiotowy dział usług. Działania marketingowe, które Dział Marketingu realizuje obejmują szeroko rozumiane środowisko Internetu, jak też tradycyjne środki komunikacji masowej takie jak prasę, radio, telewizję czy outdoor. Dział Marketingu prowadzi działania PR-owe w obszarze marek Wnioskodawcy oraz innych podmiotów, jak też w obszarze marek poszczególnych witryn turystycznych poprzez które można zarezerwować usługę turystyczną. Działania te dodatkowo polegały na umieszczaniu reklam na portalach internetowych, w ramach sugerowanych wyników wyszukiwarek, wysyłaniu maili z opisem usług świadczonych przez podmioty korzystające z usług tego działu jak i reklamie tradycyjnej. Dodatkowo w zakres zadań tego działu wchodziło zarządzanie prawami ochronnymi na znaki towarowe i monitorowanie ich wykorzystania.

W skład Działu Marketingu wchodziły prawa i obowiązki wynikające z umów z pracownikami związanymi wyłącznie z działaniami marketingowymi, jak również prawa i obowiązki z wszystkich innych umów związanych z tą działalnością. W skład przedmiotowego działu wchodziły również prawa i obowiązki wynikające m.in. z:

* umów o pracę,

* umów o współpracę,

* umów zlecenia,

* umowy o pozycjonowanie witryny,

* umowy na współpracę przy reklamach adSense,

* umowy na tworzenie kontentu na potrzeby portalu hotele.pl,

* umowy budowy brandu,

* umowy na realizację ekspozycji materiałów reklamowych,

* umowy na usługi hostingowe,

* zarejestrowanego prawa ochronnego na znak towarowy,

a także prawa do korzystania z domen internetowych, oprogramowanie, oraz aktywa trwałe takie jak komputery, ksero, niszczarki, biurka, szafy, fotele.

Pracownicy przedmiotowego działu zajmowali pomieszczenia przyporządkowane wyłącznie do prowadzenia tego rodzaju działalności. Powyższe składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład Działu Marketingu pozwalały na prowadzenie działalności gospodarczej jako samodzielny podmiot polegającej na świadczeniu usług marketingowych, zarówno na rzecz Wnioskodawcy, jak i innych podmiotów. Wiedza i doświadczenia pracowników przedmiotowego działu pozwalały na prowadzenie skutecznej konkurencji z innymi niezależnymi podmiotami prowadzącymi działalność w podobnym zakresie. Należy również wskazać, iż ewidencje rachunkowe oraz podatkowe prowadzone przez Wnioskodawcę pozwalały na przypisanie Działowi Marketingu przychodów, kosztów, należności oraz zobowiązań związanych z prowadzoną przez ten dział działalnością. Pozwalało to na ustalenie wyniku finansowego uzyskiwanego z tego segmentu działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę.

W związku z zaplanowanymi działaniami mającymi na celu uporządkowanie struktury grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Wnioskodawca, poprzez przyporządkowanie poszczególnym spółkom prowadzenia poszczególnych rodzajów działalności, Dział Marketingu został wniesiony w drodze aportu do spółki zależnej Wnioskodawcy tj. eM. (dalej: eM.), w zamian za nowe udziały objęte przez Wnioskodawcę na mocy uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników eM. podwyższającej jej kapitał zakładowy. Celem przeprowadzonej transakcji była restrukturyzacja i uporządkowanie działalności prowadzonej w ramach grupy kapitałowej w skład której wchodzi Wnioskodawca i eM. poprzez wyodrębnienie działalności marketingowej do podmiotu wyspecjalizowanego wyłącznie w takiej działalności. Podmiot ten ma początkowo prowadzić większość działalności marketingowej w stosunku do większości podmiotów wchodzących w skład tej samej grupy kapitałowej oraz oferować swoje usługi na rzecz podmiotów spoza grupy kapitałowej, zaś docelowo ma obsługiwać pod względem marketingowym całość grupy kapitałowej, a jednocześnie uzyskiwać znaczną część przychodów ze zleceń od podmiotów spoza grupy kapitałowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzących Dział Marketingu, wnoszonych w ramach aportu do eM. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w świetle Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu w związku z objęciem w zamian za wskazany aport udziałów Marketing.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) przychodem jest nominalna wartość udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przedmiotowy przepis przewiduje, iż przychodem podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest wartość nominalna udziałów objętych przez niego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Wyjątek od przedmiotowej zasady zachodzi w przypadku gdy udziały są obejmowane w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W takiej sytuacji po stronie podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie powstaje przychód podatkowy.

Pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. jako" (...) organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania." Z kolei pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 3 u.p.d.o.p. jako przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Kodeks cywilny w art. 55#185; definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz praw do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych, środki pieniężne, koncesje, licencje, zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Definicja zawarta w art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. wskazuje na konieczność spełnienia szeregu warunków, aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych mógł być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Za warunki takie uważane są: istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, jego wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe, przeznaczenie zespołu do realizacji zadań gospodarczych oraz zdolność zespołu do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. Tak wskazują m.in. A. Mariański Komentarz do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, A. Mariański, D. Strzelec, M. Wilk, LEX 2011, czy też: P. Małecki Komentarz do art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, P. Małecki, M. Mazurkiewicz, LEX 2011. Analogiczne stanowisko zajmują również organy podatkowe np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. ITPB3/423-lla/11/DK wskazał iż: "Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (podobnie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2009 r. sygn. ILPB3/423-74/09-4/HS.) Dla uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest aby dany zespół zawierał również związane z nim zobowiązania. Trzeba przy tym zaznaczyć, iż przeniesienie zobowiązań związanych z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa na inny podmiot jest kwalifikowane jako zmiana dłużnika, co zgodnie z art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego wymaga uzyskania zgody wierzyciela.

Warunek wyodrębnienia organizacyjnego jest spełniony m.in. w sytuacji gdy dany zespół ma określone miejsce w strukturze organizacyjnej np. jako oddział, zakład, wydział, biuro, projekt itp. Takie też kryteria są wskazywane przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2011 r. sygn. IPPB5/423-797/10-4/DG wskazał iż: "Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część: przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itd. Zatem wyodrębnienie jednostki organizacyjnej z istniejącego przedsiębiorstwa powinno tworzyć od rębną organizacyjnie całość, dającą się oddzielić od pozostałej działalności Spółki. W przedmiotowym stanie faktycznym, zdaniem Wnioskodawcy, Dział Marketingu spełnia przedmiotowe kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Działalność marketingowa została wydzielona w ramach struktury organizacyjnej poprzez nadanie jej formy Działu Marketingu. Dział ten prowadził działalność w osobnych pomieszczeniach, które były zajmowane i przyporządkowane wyłącznie do prowadzenia działalności przez dział. Dodatkowo w ramach wydzielenia w strukturze Wnioskodawcy były wyodrębnione określone kategorie składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład przedmiotowego działu. Szczegółowa lista przedmiotowych składników została sporządzona przez Zarząd Wnioskodawcy. W drodze przedmiotowych działań w skład tego działu zostały zaliczone m.in. aktywa trwałe, oprogramowanie komputerowe, prawo ochronne na znak towarowy oraz prawa i obowiązki wynikające z poszczególnych umów. Ponadto do prowadzenia wyłącznie działalności marketingowej byli wskazani konkretni pracownicy Wnioskodawcy, zaś przedmiotowy zespół pracowników posiadał swoją wewnętrzną hierarchię uwzględnioną w ramach struktury Wnioskodawcy. W związku z powyższym należy uznać, iż Dział Marketingu spełnia warunek wyodrębnienia organizacyjnego. Spełnienie warunku wyodrębnienia organizacyjnego w analogicznym stanie faktycznym zostało zaakceptowane m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2011 r. sygn. ILPB4/423-5/11-2/ŁM.

Wyodrębnienie finansowe jest rozumiane jako sytuacja, gdy prowadzone ewidencje pozwalają na przyporządkowanie przychodów, kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Rozumiane jest to jako możliwość przypisania tych wartości do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie musi ono jednak polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 stycznia 2011 r., sygn. IPPB5/423-97/10-4/DG, czy też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2010 r. sygn. ILPB3/423-769/10-4/EK, w którym stwierdzono, iż: "Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa."

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż prowadzona przez niego ewidencja księgowa pozwalała na rozpoznanie i przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów do Działu Marketingu albo do pozostałej działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, w tym min. przychodów związanych ze zleconymi Wnioskodawcy usługami świadczonymi w ramach Działu Marketingu oraz powiązanymi z nimi kosztami działalności. Powyższe pozwalało na oddzielne ewidencjowanie zapisów operacji gospodarczych funkcjonalnie związanych ze świadczeniem usług marketingowych. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy Dział Marketingu spełnia warunek wyodrębnienia finansowego.

Kolejnym warunkiem jaki powinien spełniać zespół składników majątkowych dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest zdolność do samodzielnej realizacji zadań jakie wykonuje w dotychczasowym przedsiębiorstwie. Oznacza to również, iż dany zespół składników powinien mieć możliwość samodzielnego działania jako niezależny podmiot. Tak wiec dany podmiot oprócz wypełniania określonych funkcji gospodarczych w ramach dotychczasowego przedsiębiorstwa powinien mieć możliwość prowadzenia działalności samodzielnie. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 kwietnia 2009 r., sygn. ILPB3/423-74/09-4/HS: " (...) zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład mogący realizować zadania gospodarcze. (...) Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki." Z kolei w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2011 r. sygn. ILPB4/423-141/11-2/DS." (...) wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55#185; i 55#178; ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). W opinii Wnioskodawcy Dział Marketingu spełnia przedmiotowe kryterium. W jego skład wchodziły oprócz umów z kontrahentami również określone domeny internetowe oraz oprogramowanie, pozwalające na świadczenie usług w dotychczasowym zakresie. Ponadto w jego skład wchodzili pracownicy i współpracownicy zajmujący się bieżącymi kontaktami zarówno ze zleceniodawcami, jak i dostawcami poszczególnych usług. Oznacza to, iż w danym zakresie zostanie zachowana ciągłość funkcji personelu. Należy więc stwierdzić, iż Dział Marketingu ma możliwość uzyskiwania przychodów od podmiotów spoza grupy kapitałowej, do której należy Wnioskodawca, jak i od podmiotów wchodzących w skład przedmiotowej grupy, zaś wysokość tego przychodu nie była i nie jest zależna od decyzji Wnioskodawcy.

Dla spełnienia przedmiotowego warunku niezbędne jest również, aby poszczególne składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa były powiązane funkcjonalnie. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2011 r. sygn. ITPB3/423-11a/11/DK wskazał iż: "Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

W opinii Wnioskodawcy poszczególne składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład Działu Marketingu spełniają przedmiotowy warunek. Składniki te pozwalały na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej przez tenże dział, bez potrzeby angażowania aktywów pozostałej części działalności Wnioskodawcy. Umożliwiają one samodzielne świadczenie usług w dotychczasowym zakresie. Domeny internetowe, które wchodziły w skład Działu Marketingu oraz umowy na realizację ekspozycji materiałów reklamowych, czy też umowa o współpracy na reklamę adSense, oprogramowaniu umożliwiały dla danego działu prowadzenie samodzielnie działań reklamowych na rzecz dowolnych podmiotów. W skład Działu Marketingu wchodziły również komputery oraz inne aktywa takie jak np. biurka, krzesła, umożliwiające przypisanym do niego pracownikom świadczenia określonych usług, kontaktu z przyszłymi i obecnymi klientami oraz reagowaniu w przypadku wystąpienia nieprawidłowości przy wykonywaniu zleconych usług.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż zespół składników majątkowych i niemajątkowych wchodzących w skład tego działu nie jest przypadkowym zbiorem składników, a składniki te są ze sobą powiązane w sposób funkcjonalny i umożliwiają samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej.

Kolejnym warunkiem uznania danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest okoliczność zawierania się w niej zobowiązań związanych z danym zespołem składników. Należy jednak wskazać, iż zgodnie z art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego zmiana dłużnika, a więc przeniesienie zobowiązania na inny podmiot, wymaga zgody wierzyciela. W przypadku braku uzyskania przedmiotowej zgody, zobowiązanym pozostaje dotychczasowy dłużnik, lecz podmiot który miał przejąć zobowiązanie jest odpowiedzialny względem dłużnika, iż wierzyciel nie będzie dochodził od niego roszczeń. W sytuacji dokonywania aportu w skład którego wchodzą zobowiązania, w tym zobowiązania finansowe, jak i wynikające z poszczególnych umów np. handlowych, reklamowych, koniecznym jest uzyskanie zgody odpowiedniego wierzyciela w stosunku do każdego zobowiązania. W przypadku braku udzielenia przez wierzyciela zgody na przeniesienie zobowiązania na inny podmiot, zobowiązanie nie zostaje przeniesione na nowy podmiot. Niezasadnym jest jednak uzależnienie uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa od okoliczności, iż wszyscy wierzyciele wyrażą zgodę na przejście wszystkich obowiązków na nowy podmiot. Zdaniem doktryny i judykatury dla uznania danego zespołu za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wystarczającym jest, kiedy przy ustaleniu jego wartości oraz treści zostaną uwzględnione związane z danym zespołem zobowiązania. Nie ma obowiązku aby całość zobowiązań związanych z danym zespołem składników była przedmiotem aportu w sytuacji gdy takiej czynności sprzeciwiają się wierzyciele lub zobowiązania te nie istnieją (zob. uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2009 r. w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 674/09 oraz utrzymującego tenże wyrok w mocy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie o sygnaturze akt II FSK 2222/09). Stanowisko judykatury w przedmiotowej kwestii zostało również zaakceptowane przez doktrynę (Podatek dochodowy od osób prawnych. 2010. red. J. Marciniuk, Warszawa 2010, s. 76).

Należy wskazać, iż w skład Działu Marketingu weszły wszelkie zobowiązania związane ze składnikami majątkowymi wchodzącymi w jego skład takie jak np. wynikające z nich zobowiązania finansowe, a w szczególności wynagrodzenia pracowników i współpracowników, za usługi marketingowe czy też obowiązki wynikające z umów na ekspozycję materiałów reklamowych. Wnioskodawca jak i eM. dołożą należytych starań w celu uzyskania zgody wszystkich wierzycieli przedmiotowych zobowiązań wchodzących w skład Działu Marketingu w celu uzyskania zgody na przeniesienie przedmiotowych zobowiązań na rzecz eM. Nie można jednak wykluczyć, iż w pojedynczych przypadkach zgoda taka nie zostanie wyrażona, zaś zobowiązania takie nie zostaną przeniesione na eM. Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo możliwości wystąpienia w sytuacji, w której pojedyncze zobowiązania nie zostaną przeniesione na Marketing, do której został w formie aportu wniesiony Dział Marketingu, dział ten nadal będzie spełniał kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, z uwagi na fakt, iż brak przeniesienia całości zobowiązań wynika z konieczności uzyskania zgody podmiotów niezależnych od Wnioskodawcy i eM., zaś decyzje takich podmiotów nie mogą prowadzić do zmiany sytuacji podatkowej Wnioskodawcy. Ponadto zdecydowana większość zobowiązań funkcjonalnie powiązanych z Działem Marketingu zostanie przeniesiona na rzecz eM. Oznacza to, iż w skład przedmiotowego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych wchodzą zobowiązania powiązane z poszczególnymi składnikami.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż Dział Marketingu wniesiony w formie aportu przez Wnioskodawcę do eM. w zamian za udziały eM. spełnia warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód wynikający z objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym eM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w sytuacji gdy nie przejdą wszystkie zobowiązania na Spółkę uznaje się za nieprawidłowe, w sytuacji gdy przejdą wszystkie zobowiązania na Spółkę uznaje się za prawidłowe.

Na mocy art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z przedstawionego przez podatnika opisu wynika, iż w ramach aportu Działu Marketingu, nie zostaną przeniesione wszystkie elementy składników majątkowych związane z zakresem działalności marketingowej, która ma być przedmiotem aportu.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie działalności marketingowej oraz działalności związanej z turystyką. Działalność marketingowa prowadzona była za pomocą wyodrębnionego ze struktury organizacyjnej Wnioskodawcy zespołu składników majątkowych i niemajątkowych (Dział Marketingu). Dział Marketingu został wniesiony w drodze aportu do spółki zależnej Wnioskodawcy tj. eM. Sp. z o.o. W skład Działu Marketingu wchodziły prawa i obowiązki wynikające z umów z pracownikami związanymi wyłącznie z działaniami marketingowymi, jak również prawa i obowiązki z wszystkich innych umów związanych z tą działalnością. W skład przedmiotowego działu wchodziły również prawa i obowiązki wynikające m.in. z: umów o pracę, umów o współpracę, umowy o pozycjonowanie witryny, umowy na współpracę przy reklamach adSense, umowy na tworzenie kontentu na potrzeby portalu hotele. pl, umowy budowy brandu, umowy na realizacje ekspozycji materiałów reklamowych, umowy na usługi hostingowe, zarejestrowanego prawa ochronnego na znak towarowy, a także prawa do korzystania z domen internetowych, oprogramowanie, oraz aktywa trwałe takie jak komputery, ksero, niszczarki, biurka, szafy, fotele.

W skład Działu Marketingu weszły wszelkie zobowiązania związane ze składnikami majątkowymi wchodzącymi w jego skład takie jak np. wynikające z nich zobowiązania finansowe, a w szczególności wynagrodzenia pracowników i współpracowników, za usługi marketingowe czy też obowiązki wynikające z umów na ekspozycję materiałów reklamowych. Nie można jednak wykluczyć, iż w pojedynczych przypadkach zgoda na przeniesienie przedmiotowych zobowiązań na rzecz eM. nie zostanie wyrażona, zaś zobowiązania takie nie zostaną przeniesione na eM. Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo możliwości wystąpienia w sytuacji, w której pojedyncze zobowiązania nie zostaną przeniesione na Marketing, do której został w formie aportu wniesiony Dział Marketingu, dział ten nadal będzie spełniał kryteria do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, z uwagi na fakt, iż brak przeniesienia całości zobowiązań wynika z konieczności uzyskania zgody podmiotów niezależnych od Wnioskodawcy i eM., zaś decyzje takich podmiotów nie mogą prowadzić do zmiany sytuacji podatkowej Wnioskodawcy. Ponadto zdecydowana większość zobowiązań funkcjonalnie powiązanych z Działem Marketingu zostanie przeniesiona na rzecz eM.

Nie zgadzając się z powyższą argumentacją Spółki należy stwierdzić, iż pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie może obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, lecz tylko tę część, która spełnia wszystkie kryteria wskazane w art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W sytuacji więc gdy zobowiązania wygenerowane przez aportowany Dział Marketingu istnieją, winny wchodzić do masy majątkowej stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Należy wskazać, iż z przepisu definiującego zorganizowaną część przedsiębiorstwa wynika, że obejmuje ona także zobowiązania. Zgodnie z nim, zorganizowana część przedsiębiorstwa oznacza "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Podkreślenia wymaga przy tym, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i nie jest znana prawu cywilnemu. Wyraża ona zatem ekonomiczne rozumienie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jako całości gospodarczej, pojmowanej jako aktywa i obciążające je pasywa, w oderwaniu od prawnoformalnych aspektów dokonywania transakcji (tekst jedn.: odmiennych zasad przenoszenia pasywów). Taka definicja uwzględnia uwarunkowania gospodarcze transakcji polegającej na zbyciu przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części), na której wartość zawsze wpływają zobowiązania związane z przedsiębiorstwem (jego zorganizowaną częścią).

Wnioskodawca zbywając Dział Marketingu jako zorganizowaną część jego przedsiębiorstwa winien uwzględnić w tej transakcji wszystkie składniki majątkowe tej wydzielonej/aportowanej części majątku, razem z jego aktywami i pasywami.

Jak z powyższego wynika, na wartość przejmowanych składników majątkowych mają wpływ przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Z uwagi na fakt, iż długi determinują wielkość składników majątkowych, w literaturze podkreśla się, iż w istocie zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywcy stanowią element składników majątkowych.

Chociaż ustawodawca nie konkretyzuje, jakie zobowiązania należy uznać za funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, w doktrynie przyjmuje się, iż chodzi tu o wszystkie ekonomicznie uzasadnione zobowiązania związane z działalnością gospodarczą zbywającego. Są to zatem wszystkie długi (a więc obowiązek do spełnienia określonego świadczenia pieniężnego lub w naturze), które wpływają na funkcjonowanie wyodrębnionej części przedsiębiorstwa wniesionej aportem. Na pojęcie przedmiotowych długów składają się co do zasady długi, które:

* po pierwsze, zostały przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa w tym sensie, że ponosi on faktyczny ekonomiczny ciężar ich spłaty, oraz

* po drugie, długi te związane są z działalnością gospodarczą zbywcy w sposób funkcjonalny, tj. odpowiadają potrzebom tej działalności, są zgodne z jej rodzajem i specyfiką, a ich zaciągnięcie było co najmniej wskazane w kontekście należytego prowadzenia tej działalności (uzasadnione ekonomicznie).

Należy stwierdzić, iż wyłączenie z masy majątkowej będącej częścią przedsiębiorstwa Wnioskodawcy - zobowiązań powoduje pozbawienie wydzielonego kompleksu majątkowego cechy funkcjonalnego powiązania składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazania wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie określa katalogu składników majątku przedsiębiorstwa, których wydzielenie bądź pozostawienie w przedsiębiorstwie pozwalałoby w każdym przypadku ex lege ustalić, iż doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż każdy stan faktyczny powinien być oceniany indywidualnie.

Zdaniem organu konsekwencją finansowego wyodrębnienia majątku mającego stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do tego majątku również wszelkich zobowiązań związanych ze składnikami tego majątku. Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest zatem możliwe tylko w przypadku, gdy na nabywcę zostaną przeniesione także wszystkie zobowiązania wcześniej jej przypisane.

W sytuacji Wnioskodawcy wykluczenie części zobowiązań ze zbywanego majątku, łamie zasadę przeniesienia agregatu składników należącego do jednego podmiotu na inny podmiot.

Pomimo, faktu iż wydzielona część przedsiębiorstwa, w pewnych warunkach mogłaby prowadzić samodzielną działalność gospodarczą nie sposób w świetle art. 4a pkt 4 powyższej ustawy, uznać tej części za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy wskazać, iż nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest nabyciem ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem tej części przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje w prawnie wyodrębniony majątek swego poprzednika. Z nabyciem praw związane jest także przejęcie długów. Na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa winny przejść zobowiązania i obciążenia związane z tą częścią przedsiębiorstwa, gdyż stanowią one składniki przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, wnoszony do innej spółki Dział Marketingu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, pomimo iż część wierzytelności z uwagi na brak zgody wierzycieli nie zostaną przejęte.

Z zawartych we wniosku informacji wynika więc, że nie dojdzie do pełnego wyodrębnienia majątku związanego z działalnością Działu Marketingu, gdyż wykluczona zostanie część zobowiązań. W rezultacie nie można powiedzieć, że w opisanym przez Spółkę stanie faktycznym dojdzie do wydzielenia zespołu składników majątkowych mogących potencjalnie stanowić niezależnie funkcjonujące na rynku przedsiębiorstwo. O tym czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości. Całokształt okoliczności przedstawionych przez Wnioskodawcę nie wskazuje, aby przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jak wskazuje Spółka może nie dojść do przejścia całości zobowiązań.

W sytuacji przejścia wszystkich zobowiązań powiązanych funkcjonalnie z wyodrębnianym Działem Marketingu po uzyskaniu zgody na przeniesienie przedmiotowych zobowiązań na rzecz eM., składniki majątkowe i niemajątkowe tworzące Dział Marketingu spełnią definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, czynność wniesienia aportem Działu Marketingu do eM. nie będzie podlegała opodatkowaniu.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, iż Dział Marketingu wniesiony w formie aportu przez Wnioskodawcę do eM. w zamian za udziały eM. w sytuacji gdy nie przejdą wszystkie zobowiązania na Spółkę, nie spełnia warunków do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód wynikający z objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym eM.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w sytuacji gdy nie przejdą wszystkie zobowiązania na Spółkę należy uznać za nieprawidłowe i prawidłowe gdy wszystkie zobowiązania przejdą na Spółkę.

Odnosząc się także do powołanych we wniosku pism organów podatkowych należy podkreślić, że nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne choćby podobne lub zbieżne sprawy. Organ stwierdza, iż stany faktyczne, których dotyczyły powołane rozstrzygnięcia są inne niż w sprawie przedstawionej przez Spółkę - stąd takie interpretacje jako nie stanowiące źródła powszechnie obowiązującego prawa nie mogą bezpośrednio rzutować na stanowisko zajęte przez Organ w niniejszej sprawie, a dotyczącej Spółki.

Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.