IPPB5/4240-2/09-3/DG - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki zapłaconych odsetek od kredytów i pożyczek zaciągniętych na realizację inwestycji budownictwa mieszkaniowego.

W związku ze skargą z dnia 24 marca 2009 r. (data wpływu 26 marca 2009 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 stycznia 2009 r. znak: IPPB5/423-131/08-2/DG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu, doręczoną w dniu 16 stycznia 2009 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 stycznia 2009 r. znak: IPPB5/423-131/08-2/DG, uznając stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał na wniosek Spółki z dnia 15 października 2008 r. (data wpływu 27 października 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu - zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 13 stycznia 2009 r. znak: IPPB5/423-131/08-2/DG, stwierdzając nieprawidłowość stanowiska zajętego przez Wnioskodawcę w ww. wniosku.

We wniosku z dnia 15 października 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność deweloperską na rynku mieszkaniowym. W ramach swojej działalności Spółka nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego (dalej "Inwestycja" lub "Inwestycje"). Zgodnie z powszechnie przyjętą praktyką na rynku nieruchomości Spółka w celu sfinansowania Inwestycji uzyskuje oprocentowane kredyty i pożyczki. Część odsetek jest płacona w trakcie trwania Inwestycji, natomiast część może być płatna już po zakończeniu Inwestycji i podpisaniu części lub wszystkich aktów notarialnych przenoszących własność nieruchomości. Po zakończeniu inwestycji Spółka występuje o konieczne pozwolenia administracyjne pozwalające na oddanie Inwestycji do użytkowania. Uzyskanie takiego pozwolenia umożliwia natomiast przekazywanie klientom lokali mieszkalnych, lokali użytkowych oraz miejsc postojowych I garażowych, znajdujących się w inwestycji (dalej "Lokale"), tym samym umożliwia sprzedawanie i przenoszenie własności lokali na klientów.

Z uwagi na wielkość inwestycji oraz obecne i prognozowane tendencje na rynku nieruchomości Spółka przewiduje, że Lokale mieszkalne będą sprzedawane przez dłuższy okres czasu. Powyższe oznacza, że przychody z tytułu sprzedaży ww. Lokali Spółka może uzyskiwać w więcej niż w jednym roku podatkowym. Spółka prowadzi ewidencje pozwalające na przyporządkowanie kosztów związanych z realizacją Inwestycji w odpowiedniej proporcji do sprzedawanych Lokali.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zapłacone odsetki od kredytów i pożyczek zaciąganych przez Spółkę na realizację Inwestycji mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokali w części przypadającej na określony Lokal, pod warunkiem że do tego czasu zostały faktycznie zapłacone...

Zdaniem Spółki zapłacone odsetki od kredytów i pożyczek zaciągniętych przez Spółkę na realizację Inwestycji powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki w momencie uzyskania przez Spółkę przychodów podatkowych ze sprzedaży Lokali, w części przypadającej na sprzedawany Lokal.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego wynika zatem, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decyduje łączne spełnienie następujących warunków: 1 pomiędzy tym wydatkiem a przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zachowanie już istniejącego źródła przychodów, 2 wydatek nie został wymieniony w art. 16 ust. 1, zawierającym katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z powyższego jednoznacznie wynika, że warunkiem zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest ich zapłata. Obciążenie finansowe z tytułu odsetek musi być zatem taktycznie poniesione przez podatnika. Konsekwentnie odsetki od kredytów i pożyczek mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów najwcześniej w momencie ich zapłaty przez podatnika.

Mając powyższe na uwadze zapłacone odsetki od kredytów i pożyczek zaciągniętych przez Spółkę na realizację Inwestycji spełniają warunki uzależniające zaliczenie tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, przewidziane przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 pkt 11 oraz art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. Aby jednak zapłacone odsetki mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów musi zostać spełniony również warunek z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT wymagający istnienia związku przyczynowo - skutkowego między wydatkiem a przychodem. Dodatkowo określenie momentu zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, Spółki powinno nastąpić zgodnie z zasadami określonymi w art. 15 ust. 4b-4e Ustawy o CIT.

W niniejszej sprawie kredyty i pożyczki są zaciągane przez Spółkę na realizację Inwestycji, która będzie generować dla Spółki przychody ze sprzedaży Lokali. W konsekwencji w pełni zasadne jest stwierdzenie, że zapłacone odsetki od przedmiotowych kredytów / pożyczek mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie uzyskania tego przychodu (czyli w tym przypadku w momencie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości). W pełni zasadne jest również stanowisko Spółki, że ponoszony przez Spółkę koszt odsetek powinien zostać uwzględniony w rozliczeniach podatkowych Spółki w momencie uzyskiwania przez Spółkę przychodów podatkowych ze sprzedaży Lokali. W takim przypadku w chwili uzyskania przychodów ze sprzedaży Lokalu Spółka powinna zaliczyć do kosztów podatkowych zapłacone odsetki w części przypadającej na określony Lokal. W zakresie ustalenia momentu zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie znajdzie bowiem art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT. W myśl tego artykułu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Natomiast odsetki zapłacone po sprzedaży Lokali powinny być traktowane jako koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka będzie osiągać przychody podatkowe z tytułu zrealizowania Inwestycji sukcesywnie w kolejnych latach po zakończeniu Inwestycji, w miarę jak następować będzie sprzedaż Lokali (będą podpisywane akty notarialne). Dlatego koszty bezpośrednio związane z realizacją inwestycji i przychodami uzyskanymi ze sprzedaży lokali lub miejsc postojowych / garażowych należy zaliczać do kosztów podatkowych sukcesywnie w miarę jak następować będzie sprzedaż. Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich, niemniej jednak zgodnie z zasadami wykładni gramatycznej koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z konkretnymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy (termin "bezpośredni" oznacza m.in. tyle co "dotyczący kogoś lub czegoś wprost" Słownik Języka Polskiego www.pwn.pl). Konsekwentnie do kosztów pośrednich zalicza się te wydatki, których nie można powiązać z konkretnym przychodem, jednak ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodu lub zabezpieczenie źródła przychodu.

Spółka zaciągnęła kredyty i pożyczki budowlane na realizację inwestycji, a zatem wydatki z tego tytułu pozostają w ścisłym (bezpośrednim) związku z realizacją Inwestycji, dotyczą tej Inwestycji i ponoszone są i będą, aby osiągnąć przychód z określonego konkretnego celu tj. realizacji, a następnie sprzedaży Inwestycji. Spółka na podstawie prowadzonych ewidencji jest również w stanie powiązać i przyporządkować wydatki (w tym także wydatki w postaci zapłaconych odsetek od kredytów / pożyczek) w części przypadającej na koszty zbudowania i oddania do użytkowania określonego Lokalu (przyporządkowanie jest robione jako udział wartości / ceny danego lokalu do całkowitej wartości całej Inwestycji). W związku z powyższym uzasadnione jest stanowisko, że wydatki z tytułu odsetek od kredytów / pożyczek zaciągniętych na realizację Inwestycji należy traktować jako koszty bezpośrednie i zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, zaliczyć je do kosztów podatkowych, w okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Spółka powinna zatem uwzględniać wydatki z tytułu odsetek od kredytów I pożyczek zaciągniętych w związku z realizacją Inwestycji projektu budownictwa mieszkaniowego, w latach podatkowym, w których uzyska przychody ze zbycia lokali mieszkalnych.

W dniu 13 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak IPPB5/423-131/08-2/DG uznając, iż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki od kredytów i pożyczek zaciągniętych przez Spółkę na realizację inwestycji budowlanej stanowią koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z przychodem potrącany w momencie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d. Zatem w przedmiotowej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznano za nieprawidłowe stanowisko Spółki zgodnie z którym odsetki od kredytów i pożyczek zaciąganych przez Spółkę na realizację Inwestycji mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych Spółki w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży Lokali w części przypadającej na określony Lokal, pod warunkiem że do tego czasu zostały faktycznie zapłacone.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Wnioskodawca pismem z dnia 27 stycznia 2009 r. (data wpływu 29 stycznia 2009 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji przepisów podatkowych i uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe, stwierdzając, iż odsetki od kredytów i pożyczek zaciągniętych na realizacje inwestycji należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, potrącanych w momencie uzyskania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży lokali.

W odpowiedzi z dnia 12 marca 2009 r. znak IPPB5/423-131/08-4/DG na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 13 stycznia 2009 r. znak: IPPB5/423-131/08-2/DG podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko iż koszty odsetek od kredytu i pożyczek w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) stanowią koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami na podstawie art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego Spółka pismem z dnia 24 marca 2009 r. za pośrednictwem Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na indywidualną interpretację z dnia 13 stycznia 2009 r. znak: IPPB5/423-131/08-2/DG.

W złożonej skardze wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zaskarżonej interpretacji zarzucając:

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 24 marca 2009 r. uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku z 15 października 2008 r. (data wpływu 27 października 2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu uznania poniesionych wydatków na spłatę odsetek od pożyczek i kredytów za koszty uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Przy czym zwrot "w celu" oznacza to, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym, że poniesienie go ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Reasumując, aby zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka prowadzi działalność deweloperską polegającą na realizacji projektu budownictwa mieszkaniowego. Budowane przez Spółkę lokale mieszkalne należy traktować jako działalność polegającą na wytworzeniu produktów przeznaczonych do dalszej sprzedaży - lokale mieszkalne nie stanowią dla Spółki środków trwałych lecz produkt podlegający zbyciu po jego wytworzeniu. Wszelkie koszty związane z budową lokali mieszkaniowych będą stanowiły więc koszty uzyskania przychodów, ponieważ związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i mają wpływ na wielkość osiąganego przychodu.

Z wniosku Spółki wynika, iż na koszt realizacji projektu deweloperskiego składają się odsetki od pożyczek i kredytów finansujących ten projekt, które zgodnie z powyższym stanowią koszty uzyskania przychodów.

Możliwość zaliczenia zapłaconych odsetek od kredytów i pożyczek do kosztów podatkowych wynika z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z nim do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności deweloperskiej spółki realizując rozłożoną w czasie inwestycję osiągają głównie przychody ze sprzedaży mieszkań, w związku z którymi ponoszą koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z powszechnie przyjętym w doktrynie poglądem, w konkretnym stanie faktycznym o charakterze danego kosztu decyduje przyjęta polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika.

Zapłacone odsetki od przedmiotowych kredytów / pożyczek mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu (czyli w tym przypadku w momencie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości). W pełni zasadne jest również stanowisko Spółki, że ponoszony przez Spółkę koszt odsetek powinien zostać uwzględniony w rozliczeniach podatkowych Spółki w momencie uzyskiwania przez Spółkę przychodów podatkowych ze sprzedaży Lokali. W takim przypadku w chwili uzyskania przychodów ze sprzedaży lokalu Spółka powinna zaliczyć do kosztów podatkowych zapłacone odsetki w części przypadającej na określony lokal. W zakresie ustalenia momentu zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów, zastosowanie znajdzie bowiem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego artykułu koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Reasumując, zaciągnięcie kredytu czy pożyczki związane jest z działalnością podatnika, a wydatki ponoszone w związku z takim kredytem ponoszone są w celu uzyskania przychodów i stanowią wydatki bezpośrednio związane z przychodami.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2009 r. było zatem prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygniecie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja Nr 10, 09-402 Płock.