IPPB5/423-985/14-2/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2014 r. (data wpływu 13 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy w świetle art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy terminie płatności określonym w stanie faktycznym, Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury wystawionej przez kontrahenta, jeżeli jej nie ureguluje poprzez potrącenie w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności na rzecz kontrahenta, który nastąpi po upływie 14 dni od zakończenia Kampanii Reklamowej, nie później jednak, niż do dnia zakończenia obowiązywania umowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia czy w świetle art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy terminie płatności określonym w stanie faktycznym, Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury wystawionej przez kontrahenta, jeżeli jej nie ureguluje poprzez potrącenie w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności na rzecz kontrahenta, który nastąpi po upływie 14 dni od zakończenia Kampanii Reklamowej, nie później jednak, niż do dnia zakończenia obowiązywania umowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

a. Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką kapitałową prowadząca m.in. działalność reklamową na terytorium Polski.

b. Spółka, na mocy porozumień z nadawcami radiowymi jest upoważniona do zlecania emisji reklam na antenie stacji radiowych. Świadczone przez Spółkę usługi polegają na planowaniu i emisji zleconej przez kontrahenta kampanii reklamowej (dalej: Kampania Reklamowa), promującej kontrahenta lub usługi i towary będące w jego ofercie w programie radiowym poszczególnych stacji.

c. Emisja Kampanii Reklamowej następuje zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umów o Umieszczenie Reklam w Programach Radiowych. Kampania Reklamowa jest realizowana poprzez pisemne zlecenie emisji przez kontrahenta, które zawiera termin, godziny emisji, ilość emisji, ich wartość oraz nazwy stacji lub stron www, na których odbywać się będzie emisja Kampanii Reklamowej.

d. Kampanie Reklamowe świadczone są przez Spółkę w ramach umów barterowych zawartych z kontrahentami Spółki na określony przedział czasowy, przeważnie przekraczający okres jednego roku. Umowy barterowe zawierane są na czas oznaczony z konkretną datą ich zakończenia.

e. Zgodnie z umową barterową po zrealizowaniu Kampanii Reklamowej następuje przez strony umowy przyjęcie wykonanej usługi reklamowej. Na żądanie kontrahenta Spółka doręcza jemu pisemne potwierdzenie emisji sporządzone po zakończeniu Kampanii Reklamowej (potwierdzenie emisji).

f. W zamian za świadczone przez siebie usługi, Spółka otrzymuje usługi świadczone przez jej kontrahentów: np. w postaci usług reklamy Spółki w prasie, na samochodach TAXI lub też nabywa prawa majątkowe lub towary w terminie określonym w umowie barterowej (z uwzględnieniem okresu na jaki została zawarta umowa). Świadczenie kontrahenta uznaje się za wykonane po dostarczeniu towaru lub wykonaniu przez niego usługi. Po zrealizowaniu usługi/lub dostarczeniu towarów przez kontrahenta następuje przyjęcie wykonanej usługi i/lub dostarczenia towarów na podstawie pisemnego dokumentu (potwierdzenie realizacji usługi/dostarczenia towarów).

g. Rozliczenie pomiędzy stronami umowy barterowej dokonywane jest poprzez wzajemne potrącenie wierzytelności jednej strony z wierzytelnością drugiej strony, przy ściśle zbilansowanej wartości świadczeń każdej ze stron. Ewentualne różnice wartości świadczeń nie przekraczające 500 zł mogą być rozliczane gotówką.

h. Faktury są wystawiane przez każdą ze stron umowy barterowej po wykonaniu świadczenia, tj. do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła ostatnia emisja w ramach kampanii reklamowej/dana usługa została wykonana, lub w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

i. W umowach barterowych nie ma określonego terminu płatności. Rozliczenie następuje na podstawie wystawionych przez strony umowy barterowej faktur, przy czym w opisie każdej z faktur zawarta jest informacja o wzajemnym potrąceniu wierzytelności.

j. Zgodnie z umowami barterowymi, strony na bieżąco dokonują potrąceń wierzytelności wynikających z każdorazowo wystawionych faktur. Dokonanie kompensaty jest równoznaczne z potwierdzeniem wykonania zobowiązania i skutkuje jego wygaśnięciem.

k. Strony zobowiązują się wykorzystać cały limit świadczeń do kwoty określonej w umowie barterowej w czasie jej obowiązywania tj. zamówić towary lub usługi w taki sposób aby emisja Kampanii Reklamowej, dostarczenie towaru lub wykonanie usługi nastąpiło nie później niż w terminie obowiązywania umowy barterowej.

I. W praktyce, zakończenie Kampanii Reklamowej jest późniejszym ze świadczeń wykonywanych w ramach umowy barterowej.

m. W momencie otrzymania faktury od kontrahenta za wykonane przez niego świadczenie Spółka rozpoznaje koszty uzyskania przychodów.

n. W tym kontekście, Spółka zamierza zmienić umowy z kontrahentami poprzez wprowadzenie do umów barterowych terminu płatności, który korespondowałby bezpośrednio z wykonaniem wszystkich zobowiązań wynikających z umowy barterowej w momencie zakończenia Kampanii Reklamowej.

o. W umowach z kontrahentami, zostanie wprowadzony zapis określający na fakturze termin płatności z tytułu wykonanych przez kontrahentów usług i/lub dostarczonych towarów jako "14 dni od zakończenia Kampanii Reklamowej nie później jednak niż do dnia zakończenia obowiązywania umowy".

p. W praktyce oznaczałoby to, że jeżeli Spółka otrzyma fakturę od kontrahenta na początku okresu na jaki zawarto umowę barterową, to termin płatności tej faktury, zgodnie z umową będzie przypadał po 14 dniach od zakończenia realizacji przez Spółkę Kampanii Reklamowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy terminie płatności określonym w stanie faktycznym w pkt o-p powyżej, Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury wystawionej przez kontrahenta, jeżeli jej nie ureguluje poprzez potrącenie w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności na rzecz kontrahenta, który nastąpi po upływie 14 dni od zakończenia Kampanii Reklamowej nie później jednak niż do dnia zakończenia obowiązywania umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy terminie płatności określonym w stanie faktycznym, Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury, jeżeli jej nie ureguluje poprzez potrącenie w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, który nastąpi po upływie 14 dni od zakończenia Kampanii Reklamowej.

a. Zgodnie z art. 15b ust. 1 i ust. 2 ustawy o p.d.o.p., w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (lub innego dokumentu) i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia kwoty wynikającej z faktury (lub innego dokumentu) do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została uregulowana w tym terminie.

b. W ocenie Spółki przepisy art. 15b ustawy o p.d.o.p. należy interpretować w kontekście funkcjonalnym, związanym z szeregiem zmian w polskich regulacjach prawnych, nie tylko podatkowych, które zmierzają do wprowadzenia instrumentów wspomagających zmniejszanie opóźnień w zapłacie należności.

c. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce wprowadzającej przedmiotowe przepisy: "Celem projektowanej regulacji jest poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej. (...) W szczególności celem projektowanych zmian jest poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami (uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce z 29 października 2012 r. Druk Sejmowy nr 833)". (...) Wprowadzenie takiej regulacji nie oznacza odstąpienia od stosowania zasady memoriałowej, gdyż generalnie w dalszym ciągu podatnicy będą ją stosować do kwalifikowania ponoszonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w sytuacji, gdy nie dokonają zapłaty w odpowiednim terminie, wówczas będą zobowiązani do dokonania stosownej korekty kosztów. W celu uniknięcia sytuacji, gdy podatnik będzie wykorzystywał swoją dominującą pozycję wobec dostawcy usług lub towarów przez narzucanie długich terminów płatności, proponuje się rozwiązanie polegające na wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów kwot nieopłaconych w terminie 90 dni od dnia zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów."

d. Z przytoczonego uzasadnienia jednoznacznie wynika, że ustawodawcy nie chodziło o ingerowanie w stosunki zobowiązaniowe stron, chronione zasadą swobody umów, lecz przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom związanym z brakiem płatności w terminie lub wykorzystaniem dominującej pozycji wobec dostawcy usług lub towarów.

e. Co do zasady, nie ma przepisów w polskim systemie prawnym, które ograniczałyby prawo Spółki i kontrahenta do ustalenia terminu płatności, który korespondowałby z charakterem umowy barterowej oraz faktem późniejszego (niż realizacja świadczeń przez kontrahenta) zakończenia przez Spółkę zasadniczych usług wynikających z tej umowy, polegających na realizacji Kampanii Reklamowej. W tym przypadku nie ma mowy o narzuceniu jakiejkolwiek pozycji dominującej wobec kontrahenta oraz działaniach mających na celu naruszenia dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami.

f. Powszechnie pojęcie "termin zapłaty" wiąże się z podaniem określonej daty, liczny dni, tygodni, miesięcy. Nie oznacza to jednak, że nie może być on ustalony w inny sposób niż przez podanie konkretnego dnia lub liczby dni.

g. Zgodnie z Komentarzem do Kodeksu cywilnego pod redakcją Andrzeja Janiaka (wydawnictwo Wolters Kluwer Polska, 2012), określenie "termin" jest używane na gruncie prawa cywilnego do określania czasu, z upływem lub nadejściem którego mogą się łączyć rozmaite skutki prawne. Jeżeli przepis szczególny nie stanowi inaczej (np. art. 33 prawa wekslowego), terminy mogą być oznaczone także za pomocą określonych zdarzeń, które mogą nastąpić w przyszłości np. "niezwłocznie po", "z chwilą sprzedaży nieruchomości" itp.

h. Podobnie, dla wskazania terminu nie jest konieczne posłużenie się datą kalendarzową. Wystarcza odwołanie się do zdarzenia, które według wiedzy i doświadczenia życiowego na pewno nastąpi (komentarz Kazimierza Piaseckiego wydawnictwo Zakamycze 2003, podobnie Komentarz do Kodeksu cywilnego pod redakcją Beaty Giesen, wydawnictwo LEX 2009). Co więcej, przepisy Kodeksu cywilnego dopuszczają zastrzeżenie terminu w taki sposób, że w chwili dokonania czynności prawnej jeszcze nie wiadomo kiedy on nadejdzie, jak i zastrzeżenie terminu w połączeniu z warunkiem (System Prawa Prywatnego pod redakcją Zbigniewa Radwańskiego, wydawnictwo Beck, Warszawa, 2002).

i. Zgodnie z orzecznictwem sądów, termin płatności oparty o zdarzenie przyszłe powinien być jednak ograniczony terminem końcowym, który gwarantuje wypłatę należnego wynagrodzenia kontrahentowi niezależnie od innych okoliczności faktycznych (np. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 17 lipca 2007 r. sygn. I ACa 817/06). W przypadku umów zawartych przez Spółkę, takim terminem granicznym mogłaby być np. data obowiązywania umowy.

j. Przy terminie płatności określonym jako "14 dni od zakończenia Kampanii Reklamowej nie później jednak niż do dnia zakończenia obowiązywania umowy" w opinii Spółki, zastosowanie będzie miał przepis art. 15b ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

k. Bieg terminu, o którym mowa w tym przepisie rozpocznie się w dacie, w której upływa 14 dni od zakończenia świadczenia usługi przez Spółkę i wystawieniu faktury albo następnego dnia po upływie daty określonej jako ostatni dzień obowiązywania umowy.

I. Jeżeli przy tak ustalonym terminie płatności Spółka nie dokona zapłaty w ciągu 30 dni, to będzie zobowiązana do korekty kosztów uzyskania przychodów o wartość odpowiadającą kwocie netto nabytej usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz. U. z 2012 r. poz. 1342), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2013 r., wprowadziła w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązanie polegające na obowiązku dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu w ciągu 30 dni od daty upływu terminu płatności ustalonego przez strony, a w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni - nieuregulowania jej w ciągu 90 dni od dnia zaliczenia kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów uzyskania przychodów.

Z brzmienia art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

W myśl zaś art. 15b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.

Zatem, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu podatnik jest zobowiązany do dokonania zmniejszenia tych kosztów, jeżeli nie ureguluje kwoty zobowiązania w ciągu 30 dni od daty upływu terminu jego płatności. Natomiast, w sytuacji ustalenia przez strony terminu płatności dłuższego niż 60 dni, podatnik będzie zobowiązany do dokonania zmniejszenia kosztów podatkowych o kwotę wynikającą z faktury lub innego dokumentu z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli w tym terminie kwota ta nie zostanie uregulowana.

Zgodnie z art. 15b ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach.

Jak stanowi art. 15b ust. 5 cyt. ustawy, jeżeli w miesiącu, w którym podatnik ma obowiązek dokonać zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, podatnik nie ponosi kosztów uzyskania przychodów lub poniesione koszty są niższe od kwoty zmniejszenia, wówczas ma obowiązek zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 powołanej ustawy).

W myśl art. 15b ust. 8 ww. ustawy, jeżeli zgodnie z art. 15 zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z dokumentów, o których mowa w ust. 1, nastąpi po upływie terminu określonego w ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem art. 15, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania.

Przedstawione powyżej przepisy dotyczące korekty kosztów uzyskania przychodów w przypadku nieuregulowania zobowiązania mają zastosowanie zarówno w sytuacji, gdy podatnik nie zapłacił całej kwoty, jak też wtedy, gdy uregulował swoje zobowiązanie tylko w części, co wynika z treści art. 15b ust. 9 powołanej ustawy.

Zmniejszenia kosztów podatkowych (ewentualnie zwiększenia przychodów podatkowych) należy zatem dokonać w odniesieniu do tej kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu, która została uprzednio zaliczona do kosztów podatkowych, a która nie została zapłacona w terminie 30 dni od upływu terminu płatności lub 90 dni od zaliczenia jej do kosztów podatkowych, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni.

Jak wynika zatem wprost z treści powołanych wyżej przepisów, dotyczą one nie tylko sytuacji w których dochodzi do opóźnień w terminowym regulowaniu płatności przez kontrahentów, ale i takich, w których ustalone zostały długie terminy płatności (ponad 60 dni). W obu przypadkach ustawodawca przewidział obowiązek korekty kosztów podatkowych, tj. nakaz skorygowania zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z dokumentów/faktur, w sytuacji ich nieuregulowania (częściowego nieuregulowania) w terminach przewidzianych w tychże przepisach.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca na mocy porozumień z nadawcami radiowymi jest upoważniona do zlecania emisji reklam na antenie stacji radiowych. Świadczone przez Spółkę usługi polegają na planowaniu i emisji zleconej przez kontrahenta kampanii reklamowej (dalej: Kampania Reklamowa), promującej kontrahenta lub usługi i towary będące w jego ofercie w programie radiowym poszczególnych stacji.

Emisja Kampanii Reklamowej następuje zgodnie z Ogólnymi Warunkami Umów o Umieszczenie Reklam w Programach Radiowych. Kampania Reklamowa jest realizowana poprzez pisemne zlecenie emisji przez kontrahenta, które zawiera termin, godziny emisji, ilość emisji, ich wartość oraz nazwy stacji lub stron www, na których odbywać się będzie emisja Kampanii Reklamowej.

Kampanie Reklamowe świadczone są przez Spółkę w ramach umów barterowych zawartych z kontrahentami Spółki na określony przedział czasowy, przeważnie przekraczający okres jednego roku. Umowy barterowe zawierane są na czas oznaczony z konkretną datą ich zakończenia.

Zgodnie z umową barterową po zrealizowaniu Kampanii Reklamowej następuje przez strony umowy przyjęcie wykonanej usługi reklamowej. Na żądanie kontrahenta Spółka doręcza jemu pisemne potwierdzenie emisji sporządzone po zakończeniu Kampanii Reklamowej (potwierdzenie emisji).

W zamian za świadczone przez siebie usługi, Spółka otrzymuje usługi świadczone przez jej kontrahentów: np. w postaci usług reklamy Spółki w prasie, na samochodach TAXI lub też nabywa prawa majątkowe lub towary w terminie określonym w umowie barterowej (z uwzględnieniem okresu na jaki została zawarta umowa). Świadczenie kontrahenta uznaje się za wykonane po dostarczeniu towaru lub wykonaniu przez niego usługi. Po zrealizowaniu usługi/lub dostarczeniu towarów przez kontrahenta następuje przyjęcie wykonanej usługi i/lub dostarczenia towarów na podstawie pisemnego dokumentu (potwierdzenie realizacji usługi/dostarczenia towarów).

Rozliczenie pomiędzy stronami umowy barterowej dokonywane jest poprzez wzajemne potrącenie wierzytelności jednej strony z wierzytelnością drugiej strony, przy ściśle zbilansowanej wartości świadczeń każdej ze stron. Ewentualne różnice wartości świadczeń nie przekraczające 500 zł mogą być rozliczane gotówką.

Faktury są wystawiane przez każdą ze stron umowy barterowej po wykonaniu świadczenia, tj. do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła ostatnia emisja w ramach kampanii reklamowej/dana usługa została wykonana, lub w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

W umowach barterowych nie ma określonego terminu płatności. Rozliczenie następuje na podstawie wystawionych przez strony umowy barterowej faktur, przy czym w opisie każdej z faktur zawarta jest informacja o wzajemnym potrąceniu wierzytelności.

Zgodnie z umowami barterowymi, strony na bieżąco dokonują potrąceń wierzytelności wynikających z każdorazowo wystawionych faktur. Dokonanie kompensaty jest równoznaczne z potwierdzeniem wykonania zobowiązania i skutkuje jego wygaśnięciem.

Strony zobowiązują się wykorzystać cały limit świadczeń do kwoty określonej w umowie barterowej w czasie jej obowiązywania tj. zamówić towary lub usługi w taki sposób aby emisja Kampanii Reklamowej, dostarczenie towaru lub wykonanie usługi nastąpiło nie później niż w terminie obowiązywania umowy barterowej.

W praktyce, zakończenie Kampanii Reklamowej jest późniejszym ze świadczeń wykonywanych w ramach umowy barterowej.

W momencie otrzymania faktury od kontrahenta za wykonane przez niego świadczenie Spółka rozpoznaje koszty uzyskania przychodów.

W tym kontekście, Spółka zamierza zmienić umowy z kontrahentami poprzez wprowadzenie do umów barterowych terminu płatności, który korespondowałby bezpośrednio z wykonaniem wszystkich zobowiązań wynikających z umowy barterowej w momencie zakończenia Kampanii Reklamowej.

W umowach z kontrahentami, zostanie wprowadzony zapis określający na fakturze termin płatności z tytułu wykonanych przez kontrahentów usług i/lub dostarczonych towarów jako "14 dni od zakończenia Kampanii Reklamowej nie później jednak niż do dnia zakończenia obowiązywania umowy".

W praktyce oznaczałoby to, że jeżeli Spółka otrzyma fakturę od kontrahenta na początku okresu na jaki zawarto umowę barterową, to termin płatności tej faktury, zgodnie z umową będzie przypadał po 14 dniach od zakończenia realizacji przez Spółkę Kampanii Reklamowej.

Regulacje dotyczące umowy barterowej zawierają przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z art. 603 ww. ustawy, każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

W polskim prawie barter uważany jest za jeden z rodzajów umowy zamiany, choć tak naprawdę nie może być tak traktowany, ponieważ jest to równoważąca się wartościowo wymiana towaru na towar, usługi na usługę, towaru na usługę czy też usługi na towar. Barter jest więc pojęciem szerszym niż zamiana, której przedmiotem mogą być tylko rzeczy. Jest transakcją o charakterze bezgotówkowym, a w jej wyniku dochodzi do wymiany dóbr o tej samej wartości. Celem takiej transakcji jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego, w tym rozliczeń podatkowych.

Opisując transakcję barteru, należy zwrócić szczególną uwagę na użyte określenie "równoważąca się wartościowo". Oznacza to, że w przypadku, gdy wartości zamienianych dóbr różnić się będą choćby o 1 grosz, nie będzie mowy o barterze, lecz o kompensacie wzajemnych wierzytelności i umownych potrąceniach, o których mowa w art. 498-505 kodeksu cywilnego.

Mając powyższe na uwadze trzeba stwierdzić, że przepisy podatkowe nie zawierają jakichkolwiek ograniczeń, co do formy uregulowania należności. Nie ma zatem przeszkód do przyjęcia, że formą uregulowania należności może być barterowa wymiana świadczeń, jak to ma miejsce w przypadku rozliczeń Wnioskodawcy z kontrahentami. Taki sposób rozliczania wzajemnych należności przedsiębiorców nie stanowi bowiem naruszenia dyspozycji zawartej w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.).

W konsekwencji, skoro w przepisach art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mowa jest o "nieuregulowaniu" kwoty z faktury, które to pojęcie jest szersze od pojęcia "braku zapłaty" czy też "nieuregulowaniu w formie gotówki", to należy uznać, że wykonanie świadczenia (wydanie rzeczy/towaru, wykonanie usługi) w ramach umowy barterowej stanowi na gruncie powołanych przepisów uregulowanie zobowiązania z faktury przez podatnika. Ponieważ przepisy podatkowe nie zawierają ograniczeń, co do formy uregulowania należności, nie ma więc przeszkód do przyjęcia, że formą uregulowania może być np. barterowa wymiana świadczeń, czyli dokonanie rozliczeń pomiędzy kontrahentami w formie bezgotówkowej.

Przedmiotem wątpliwości zgłoszonych przez Wnioskodawcę jest ustalenie czy Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury wystawionej przez kontrahenta, jeżeli jej nie ureguluje poprzez potrącenie w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności na rzecz kontrahenta, który nastąpi po upływie 14 dni od zakończenia Kampanii Reklamowej nie później jednak niż do dnia zakończenia obowiązywania umowy.

Zaznaczenia wymaga, że przepis art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia termin dokonania zmniejszenia (korekty) kosztów podatkowych od terminu płatności określonego w fakturze bądź w umowie i to strony ustalają ten termin w ramach stosunku cywilnoprawnego. Przepisy prawa podatkowego nie ingerują w ustalenia pomiędzy stronami, co do określenia terminu płatności (sposobu jego liczenia). Dokonując literalnej wykładni art. 15b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kluczową kwestią jest właściwe zdefiniowanie pojęcia "termin płatności". Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji terminu płatności. Posługując się terminologią finansową "termin płatności" jest to dzień, w którym należy spłacić zobowiązanie lub okres między dniem powstania a dniem wymagalności wierzytelności.

Wobec powyższego, termin płatności to okres, w którym dłużnik powinien uregulować swoje zobowiązanie w jakiejkolwiek formie (np. dokonać płatności), a wierzyciel może domagać się od dłużnika uregulowania takiego zobowiązania (np. na drodze sądowej) dopiero, gdy termin płatności minął.

Należy zauważyć, że swoboda zawierania umów to jedna z fundamentalnych zasad prawa. Zasada ta zapisana jest w art. 353¹ ustawy - Kodeks cywilny, który stanowi, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Wobec powyższego, przy zawieraniu umów między przedsiębiorcami obowiązuje zasada swobody umów. Przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności.

Konsekwentnie, przedsiębiorcy zawierając umowy handlowe mogą dowolnie kształtować stosunek prawny (umowę) w zakresie "terminu płatności" - jako jednego z warunków umownych - byleby takie postanowienie umowne nie było sprzeczne z naturą danego stosunku prawnego, przepisami prawa ani zasadami współżycia społecznego.

Ważne jest, aby termin był wskazany w sposób konkretny. W przeciwnym razie znajdzie zastosowanie art. 455 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym jeżeli termin spełnienia świadczenia nie jest oznaczony ani nie wynika z właściwości zobowiązania, świadczenie powinno być spełnione niezwłocznie po wezwaniu dłużnika do wykonania.

W świetle powyższego, należy uznać, że zdarzeniem, od którego liczony jest termin płatności w kontekście przepisów art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może być dowolnym zdarzeniem uzgodnionym przez Strony.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Spółka zamierza wprowadzić w umowach barterowych z kontrahentami zapis określający na fakturze termin płatności z tytułu wykonanych przez kontrahentów usług i/lub dostarczonych towarów jako "14 dni od zakończenia Kampanii Reklamowej nie później jednak niż do dnia zakończenia obowiązywania umowy".

Termin płatności Spółki wobec kontrahenta zostanie więc wyraźnie ustalony i będzie wynosić 14 dni od zakończenia Kampanii Reklamowej, niemniej jednak zawsze posiadałby datę graniczną, pozwalającą na ostateczne określenie daty upływu terminu płatności - nie później jednak niż do dnia zakończenia obowiązywania umowy. Oznacza to, że jeśli nawet Spółka nie ureguluje płatności w terminie 14 dni od zakończenia Kampanii Reklamowej, to zgodnie z przyjętym terminem płatności, uregulowanie płatności winno nastąpić nie później niż z upływem okresu na jaki została zawarta umowa barterowa.

Wobec powyższego koniec okresu na jaki zawarta jest przez Wnioskodawcę umowa barterowa, to ostateczna data, kiedy powinno mieć miejsce uregulowanie faktury wystawionej przez kontrahenta.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, iż przy terminie płatności określonym w stanie faktycznym, Spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury, jeżeli jej nie ureguluje poprzez potrącenie w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, który nastąpi po upływie 14 dni od zakończenia Kampanii Reklamowej, należałoby uznać za prawidłowe, gdyby nie fakt, że dzień zakończenia obowiązywania umowy to ostateczny termin płatności Spółki z tytułu wykonanych przez kontrahenta usług i/lub dostarczonych towarów.

Nie można również podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że przy terminie płatności określonym jako "14 dni od zakończenia Kampanii Reklamowej nie później jednak niż do dnia zakończenia obowiązywania umowy", zastosowanie będzie miał przepis art. 15b ust. 1 ustawy o p.d.o.p. Należy zauważyć, iż w sytuacji gdy Spółka nie ureguluje faktury w terminie 14 dni od zakończenia Kampanii Reklamowej, a dopiero w granicznym terminie płatności ustalonym przez Spółkę z Kontrahentami, tj. w dniu zakończenia obowiązywania umowy barterowej, i okres ten będzie dłuższy niż 60 dni, wówczas zastosowanie znajdzie art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, Wnioskodawca dokonując korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien uwzględnić termin płatności ustalony z kontrahentem w ramach umowy barterowej wraz z jego datą graniczną.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uwzględniające w całości uzgodnionego z kontrahentem terminu płatności, należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy dodać, iż przedmiotem interpretacji nie jest kwestia cywilnoprawnej kwalifikacji rozważanych czynności, tj. czy umowy zawierane przez Spółkę z kontrahentami mają charakter umów barterowych, gdyż nie jest to przedmiotem zapytania, a ponadto zgodnie z przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa udzielenie interpretacji podatkowej opiera się na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) nakreślonym we wniosku o jej wydanie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.