IPPB5/423-974/13-4/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2013 r. (data wpływu 5 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 lutego 2014 r. (data nadania 13 lutego 2014 r., data wpływu 17 lutego 2014 r.), na wezwanie z dnia 6 lutego 2014 r. (data nadania 6 lutego 2014 r., data doręczenia 10 lutego 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w Polsce od odsetek z lokat bankowych wypłaconych na rzecz placówek dyplomatycznych

1. Arabskiej Republiki Egiptu - jest prawidłowe,

2. Republiki Słowenii - jest prawidłowe.

W dniu 5 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobrania podatku u źródła w Polsce od odsetek z lokat bankowych wypłaconych na rzecz placówek dyplomatycznych Arabskiej Republiki Egiptu oraz Republiki Słowenii.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Bank jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym.

Bank w ramach swojej działalności gospodarczej oferuje usługę prowadzenia rachunków bankowych. Od środków pieniężnych ulokowanych na rachunkach bankowych Bank nalicza i wypłaca odsetki, a następnie jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych pobiera zryczałtowany podatek dochodowy.

Wśród klientów Banku są osoby fizyczne posiadające status członków personelu dyplomatycznego/przedstawicieli dyplomatycznych w rozumieniu postanowień Konwencji Wiedeńskiej o stosunkach dyplomatycznych, sporządzonej w Wiedniu dnia 18 kwietnia 1961 r. (Dz. U. z 1965 r. Nr 37, poz. 232)

Bank wypłaca również odsetki od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz placówek dyplomatycznych Arabskiej Republiki Egiptu oraz Republiki Słowenii (ambasad - stałych misji dyplomatycznych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

* Czy Bank, będący płatnikiem p.d.o.f., powinien pobierać zryczałtowany podatek od odsetek wypłaconych na rzecz Przedstawicieli dyplomatycznych, od środków pieniężnych ulokowanych na rachunkach bankowych należących do tych osób.

* Czy Bank, będący płatnikiem p.d.o.p., powinien pobierać zryczałtowany podatek od odsetek wypłaconych na rzecz Placówek dyplomatycznych, od środków pieniężnych ulokowanych na rachunkach bankowych należących do tych podmiotów.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2.

Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją - odnośnie pytania oznaczonego nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Banku, nie jest on zobowiązany jako płatnik pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek naliczonych od środków pieniężnych ulokowanych na rachunkach bankowych należących do Placówek dyplomatycznych i wypłaconych tym podmiotom.

Na gruncie u.p.d.o.p. otrzymane odsetki stanowią przychód podlegający opodatkowaniu według stawki 10%. Na podmiotach wypłacających odsetki nie ciążą jednak co do zasady obowiązki płatnika - podatnik p.d.o.p. zobowiązany jest samodzielnie rozliczyć się z przychodów w postaci odsetek.

Wyjątkowo, na podmiotach wypłacających odsetki obowiązek pobrania podatku ciąży w przypadku wypłat dokonywanych na rzecz nierezydentów, w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.: "Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów (...) z odsetek (...) ustała się w wysokości 20% przychodów". W myśl natomiast z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności m.in. z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Ww. regulacje należy stosować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz 22a u.p.d.o.p.

W wielu UPO zawartych przez Polskę przewidziane zostało zwolnienie z podatku dochodowego odsetek wypłacanych na rzecz rządów umawiających się państw (przykładowo w Umowie między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r., Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90 art. 11 ust. 3 lit. a. W razie zawarcia takiego postanowienia w danej UPO, odsetki wypłacane przez Bank na rzecz Placówki dyplomatycznej państwa, z którą została zawarta UPO, nie będą podlegać opodatkowaniu w Polsce - ambasada nie jest bowiem niezależnym od państwa wysyłającego misję dyplomatyczną podmiotem. Pogląd taki potwierdza Sąd Najwyższy: "W literaturze polskiej i zagranicznej z zakresu prawa publicznego międzynarodowego dominuje natomiast pogląd, że misje dyplomatyczne nie mają osobowości prawnej w prawie wewnętrznym państwa przyjmującego. Przyjmuje się ponadto, że misje takie nie są uprawnione do wszczynania postępowania procesowego. (...) Misja dyplomatyczna - chociaż ma pewną strukturę organizacyjną - nie może być uznana za podmiot odrębny od państwa wysyłającego. (...) Ambasada nie spełnia tego kryterium, gdyż - jak wskazano - jest jedynie organem państwa wysyłającego działającym za granicą (postanowienie Sądu Najwyższego z 25 maja 2007 r., sygn. I CSK 6/07).

Co więcej, zdaniem Banku, również niezależnie od postanowień UPO, odsetki wypłacane na rzecz Placówek dyplomatycznych powinny być zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 23 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej, zgodnie z którym "Państwo wysyłające oraz szef misji są zwolnieni od wszelkich opłat i podatków państwowych, regionalnych lub komunalnych dotyczących pomieszczeń misji, zarówno własnych, jak i wynajętych, z wyjątkiem opłat i podatków należnych za konkretnie wyświadczone usługi".

W konsekwencji, na Banku nie będą ciążyć obowiązki płatnika p.d.o.p. w związku z wypłatą odsetek naliczonych od środków pieniężnych ulokowanych na rachunkach bankowych należących do Placówek dyplomatycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Dla określenia statusu placówki dyplomatycznej (ambasady) na gruncie prawa publicznego międzynarodowego podstawowe znaczenie mają przepisy Konwencji wiedeńskiej o stosunkach dyplomatycznych, sporządzonej w Wiedniu dnia 18 kwietnia 1961 r. (Dz. U. z 1965 r. Nr 37, poz. 232). Jak stwierdził Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 25 maja 2007 r. I CSK 6/07 Konwencja ta nie definiuje pojęcie ambasady ani też pojęciem tym się nie posługuje; z art. 14 ust. 1 wynika tylko, że ambasada stanowi stałą misję dyplomatyczną, której szefem jest ambasador. Nie ulega wątpliwości, że ambasadorowi jako szefowi misji dyplomatycznej przysługuje zdolność sądowa w postępowaniu przed sądem państwa przyjmującego. Na podstawie Konwencji wiedeńskiej przysługuje mu także immunitet jurysdykcyjny w zakresie spraw cywilnych (art. 31 ust. 1). (...) W zdolność sądową wyposażone są państwa obce jako zagraniczne osoby prawne, działające w postępowaniu cywilnym przez swoje organy. Misja dyplomatyczna - chociaż ma pewną strukturę organizacyjną - nie może być uznana za podmiot odrębny od państwa wysyłającego. W utrwalonym orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się jednolicie, że jednostce organizacyjnej osoby prawnej zdolność sądowa nie przysługuje.

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej także: u.p.d.o.p.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie na mocy art. 26 ust. 1 powołanej ustawy osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Jednakże od należności z tytułu odsetek od papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa i zapisanych na rachunkach papierów wartościowych albo na rachunkach zbiorczych, wypłacanych na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, zryczałtowany podatek dochodowy pobierają, jako płatnicy, podmioty prowadzące te rachunki, jeżeli wypłata należności następuje za ich pośrednictwem. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W ww. art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W art. 21 u.p.d.o.p. wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potracenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p.

Artykuł 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 tej ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 i ust. 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Arabskiej Republiki Egiptu w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 24 czerwca 1996 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 78, poz. 690) odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i które są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 12 procent kwoty brutto tych odsetek.

Jednakże na mocy art. 11 ust. 3 powołanej umowy niezależnie od postanowień ustępu 2 tego artykułu odsetki powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane na rzecz rządu drugiego Umawiającego się Państwa, w tym jego władz lokalnych, Banku Centralnego, podlegają zwolnieniu od opodatkowania w pierwszym wymienionym Państwie.

Stosowanie do treści art. 11 ust. 1 i ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Słowenii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Lublanie dnia 28 czerwca 1996 r. odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i które są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10 procent kwoty brutto tych odsetek.

Przy czym w ust. 3 art. 11 strony ww. Konwencji postanowiły, że niezależnie od postanowień ustępu 2 tego artykułu, odsetki powstałe w Umawiającym się Państwie i wypłacane na rzecz Rządu drugiego Umawiającego się Państwa, w tym jego władz lokalnych i Banku Centralnego, podlegają zwolnieniu od opodatkowania w pierwszym wymienionym Państwie.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, w zakresie wyznaczonym treścią pytania oznaczonego nr 2, zgodnie z którym Bank nie jest zobowiązany jako płatnik pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek naliczonych od środków pieniężnych ulokowanych na rachunkach bankowych należących do Placówek dyplomatycznych (Arabskiej Republiki Egiptu oraz Republiki Słowenii) i wypłaconych tym podmiotom - należy uznać za prawidłowe.

Na marginesie należy zauważyć, że z powołanego przez Wnioskodawcę art. 23 ust. 1 Konwencji Wiedeńskiej nie wynika, aby zwolnienie z opodatkowania dotyczyło innych opłat i podatków (państwowych, regionalnych lub komunalnych) niż te, które dotyczą pomieszczeń misji. W przedmiotowej sprawie przedmiot opodatkowania nie jest związany z "pomieszczeniami misji", lecz opodatkowaniu podlega wartość dochodu z odsetek bankowych od środków pieniężnych zgromadzonym na rachunku bankowym placówki dyplomatycznej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.