IPPB5/423-97/14-2/JC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do umowy cash poolingu, w tym:

* obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe,

* zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. Zarządzanie środkami finansowymi - Grupa N.

Grupa N. uruchomiła w 2011 globalny projekt, w celu scentralizowania dotychczas zdecentralizowanych czynności zarządzania środkami finansowymi. W sercu tej inicjatywy leży wprowadzenie globalnego, wewnętrznego banku, tzw. "Inhouse" Banku oraz zredukowanie kontaktów z bankami tylko do jednego dużego partnera bankowego na dany kontynent.

Grupa N. wybrała NI. z siedzibą w Luksemburgu, spółkę w 100% będącą własnością Grupy N., aby była jej globalnym wewnętrznym "Inhouse" Bankiem. Ponadto, Grupa N. wybrała Bank - Bank na swojego dużego partnera bankowego w Europie.

Koncepcja przewiduje zaimplementowanie lokalnych cash pooli o saldzie zerowym (cash pool zero-balance) w spółkach zlokalizowanych w poszczególnych krajach europejskich. NI. będzie miała dostęp do kont głównych (master accounts) tych lokalnych cashpooli o saldzie zerowym, a wszystkie lokalne spółki będą bezpośrednio lub pośrednio połączone z tą strukturą przez podmiot z danego kraju o statusie lokalnego sub-poola.

Koncepcja ta przewiduje także, że NI. działa jako tzw. Payment Factory (system centralnego zarządzania płatnościami w Grupie) wykonując wszelkie płatności handlowe na rzecz lokalnych spółek z centralnego lokalnego konta przeznaczonego do wypłat. Dla spółek mających siedzibę w Polsce, w tym S. Sp. z o.o., zostanie utworzone centralne lokalne konto w polskim banku. Konto to jest określane jako centralne, ponieważ jest ono wspólne dla wszystkich spółek mających siedzibę w Polsce, ale także może być wykorzystywane do płatności w złotówkach dokonywanych przez inne spółki z Grupy na rzecz polskich wierzycieli. Z drugiej strony zostało nazwane jako lokalne dlatego, że jest utworzone w Polsce do obsługi płatności w walucie polskiej pochodzących przede wszystkim od spółek z siedzibą w Polsce.

Nowa koncepcja jest już wdrożona w około 20 krajach Europy. Uznana jest za najlepszą praktykę współczesnego zarządzania środkami finansowymi i Grupa N. została za tę inicjatywę odznaczona nagrodą Adama Smitha (2013) w kategorii "Najlepszy system zarządzania środkami finansowymi i płynnością". Implementacja tej koncepcji w Polsce przewidziana jest na marzec 2014 r.

2. Struktura zarządzania środkami finansowymi N. Polska

Grupa N. ma cztery jednostki operacyjne w Polsce:

* L. S.A.

* N. Poland Sp. z o.o.

* S. Sp. z o.o.

* A. Sp. z o.o.

Wymienione powyżej cztery spółki są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Spółki te są polskimi rezydentami. NP. jest jednocześnie wspólnikiem (100%) w spółce L. S.A. i S. Sp. z o.o. Udziałowcem N. Poland Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. jest N. AG (100%). Jednocześnie, N. AG posiada akcje (100%) w NP.

L. S.A. jest przewidziany na lokalnego lidera nowych struktur zarządzania środkami finansowymi w Polsce, posiadającego konto sub-pool. Przewiduje się połączenie wszystkich jednostek operacyjnych z tym kontem sub-pool - w ten sposób będą one otrzymywać lub płacić odsetki od/dla L. S.A., w zależności od stanu ich salda w cashpoolu. Konto sub-pool L. S.A. będzie połączone z kontem głównym NI., dlatego L. S.A. będzie płacił lub otrzymywał odsetki od/dla NI., w zależności od stanu jej salda w cashpoolu. Konto główne będzie zarządzane przez NI.

Przewidywana struktura kont cash poola wygląda następująco:

Patrz Wniosek ORD-IN

Operating Account to konta operacyjne (bieżące) każdej ze spółek wymienionych w schemacie. Salda dodatnie będą przekazywane na konto sub-poola, a w przypadku sald ujemnych zostaną na te konta przekazane środki z konta sub-poola (zerowanie sald kont bieżących w korespondencji z kontem sub-pool).

Sub-pool Account to konto, którego saldo będzie rozliczane z kontem głównym. W przypadku salda dodatniego na koncie sub-poola, nadwyżka zostanie przekazana na konto główne, a w przypadku salda ujemnego - konto sub-poola zostanie zasilone środkami przekazanymi z konta głównego (zerowanie sald kont bieżących w korespondencji z kontem sub-pool). Jednocześnie konto to będzie służyło do zerowania sald na kontach operacyjnych.

Master Account to konto główne, dzięki któremu będą zerowane salda na koncie sub-poola.

Disbursement Account to konto wypłat funkcjonujące w ramach Payment Factory. Salda tego konta będą zerowane w korespondencji z kontem głównym.

NI. będzie pełnił funkcję głównego lidera w strukturze cash poola. NI. ma siedzibę w Luksemburgu. Spółka ta nie jest polskim rezydentem ani nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Pozostałe spółki przedstawione w schemacie będą uczestnikami cash poola, przy czym L. S.A. będzie pełnił także jednocześnie funkcję lokalnego lidera nowych struktur zarządzania środkami finansowymi w Polsce, posiadającego konto sub-pool.

Wszystkie rozliczenia w ramach systemu będą dokonywane w złotówkach za pośrednictwem rachunków bankowych znajdujących się w Polsce.

3. Mechanizm funkcjonowania cash poola

Nowy cashpool będzie stosował metodę salda zerowego, gdzie salda z wszystkich kont operacyjnych, jak i konta sub-pool oraz konta wypłat (disbursement account) będą rozliczane pod koniec każdego dnia roboczego w sposób całkowicie zautomatyzowany. Sekwencja zerowania sald wygląda następująco:

* Po pierwsze, salda dodatnie na kontach operacyjnych będą rozliczane przez transfery do konta sub-pool

* Po drugie, salda ujemne na kontach operacyjnych będą rozliczane przez transfery z konta sub-pool

* Po trzecie, salda dodatnie na koncie sub-pool lub koncie wypłat będą rozliczane poprzez transfery do konta głównego

* Po czwarte, salda ujemne na koncie sub-pool lub koncie wypłat będą rozliczane poprzez transfery z konta głównego

W ten sposób, wszelkie płynne aktywa w Polsce będą skoncentrowane na jednym koncie (Master Account), które będzie zarządzane w sposób centralny. Wszystkie powyższe rozliczenia skutkować będą pozycjami wzajemnymi między spółkami - pomiędzy spółkami operacyjnymi a L. S.A. lub pomiędzy L. S.A. a NI. Te pozycje wzajemne będą aktualizowane w pełni automatycznie, codziennie - w systemach księgowych wszystkich uczestniczących spółek.

4. Naliczanie odsetek

a. Odsetki płacone na rzecz banku

Skoro wszystkie salda na kontach operacyjnych, jak i na koncie sub-pool oraz na koncie wypłat, będą zerowane pod koniec każdego dnia roboczego, odsetki na rzecz banku będą naliczane wyłącznie od kwot znajdujących się na koncie głównym prowadzonym przez NI. w polskim oddziale Bank. Dokładne warunki takich odsetek będą określone w umowie kredytu, która zostanie zawarta pomiędzy NI. i polskim oddziałem Bank.

b. Odsetki między spółkami

Mając na uwadze, że wszystkie salda kont operacyjnych, jak i konta sub-pool oraz konta wypłat, będą zerowane pod koniec każdego dnia roboczego, nie będzie jakichkolwiek odsetek naliczanych przez bank dla uczestnika poola, lecz jedynie odsetki między spółkami na saldach między spółkami, co będzie rezultatem transakcji sald zerowych.

Odsetki pomiędzy spółkami operacyjnymi a L. S.A. oraz odsetki pomiędzy L. S.A. a NI. - będą oparte o te same metody kalkulacji i o te same stawki procentowe. Odsetki będą naliczane pod koniec każdego miesiąca, przy uwzględnieniu sald dziennych z pozycji wzajemnych ("międzyspółkowych"). Odsetki nie będą kompensowane, tj. przychód z odsetek będzie naliczany na saldach dodatnich pozycji między spółkami, a wydatki odsetkowe będą naliczane na saldach ujemnych pozycji między spółkami. Odsetki nie muszą być fizycznie transferowane, ale będą naliczane/odliczane na wewnętrznych kontach, na których pozycje pomiędzy spółkami są ujawnione. Stopy odsetkowe, które będą stosowane, składają się ze stopy bazowej minus spread - dla przychodu z odsetek, plus spread - dla wydatków odsetkowych. Jako stopa bazowa przyjęty zostanie wskaźnik ON WIBOR (overnight WIBOR). Wszelkie odsetki pomiędzy spółkami będą zgodne z zasadą arms length, czyli zasadami rynkowymi.

W ramach umowy cash poola należy rozróżnić dwa rodzaje odsetek. Pierwsze odsetki są płacone/otrzymywane na/z konta głównego (Master Account) i są ustalone w umowie kredytu, która jest zawarta pomiędzy NI. i polskim oddziałem banku Bank. Żaden z Uczestników nie jest stroną tej umowy i w konsekwencji nie ma wpływu na warunki ustalania odsetek. Drugi rodzaj odsetek to odsetki płacone pomiędzy uczestnikami. Są one ustalone w umowie cash poolingu zawartej pomiędzy NI. a L. S.A jako sub-pool liderem oraz w umowie zawartej pomiędzy L. S.A i innymi spółkami z Polski (Uczestnikami). Warunki ustalania stopy odsetek dla L. S.A. i dla Uczestników będą identyczne i określone przez NI. na podstawie wcześniejszych badań. Grupa przeprowadziła badania rynkowe w celu ustalenia rynkowej stopy odsetek, w związku z czym stopa ustalona w powyższych umowach odpowiada wysokości stopy odsetek stosowanych na rynku. Warunki odsetek są więc ustalone odgórnie. Uczestnicy nie mają wpływu na wysokość odsetek określonych w jednostkowej umowie. Przystępując do umowy akceptują ich wysokość bez przeprowadzania negocjacji.

5. Wynagrodzenie

a. Wynagrodzenie w Cash Pooling

NI. nie będzie pobierał żadnych dodatkowych opłat za aktywności w cash pool od S. lub od jakiegokolwiek innego lokalnego Uczestnika poola. L. S.A. także nie będzie naliczał żadnych dodatkowych opłat za aktywność w cash pool jakiemukolwiek uczestnikowi lokalnego poola.

Wszyscy uczestnicy poola będą obciążani opłatami bezpośrednio przez polski oddział Bank z tytułu usług świadczonych przez bank w odniesieniu do prowadzenia cash poola, takimi jak opłaty za prowadzenie rachunku, opłaty za zerowanie sald, opłaty za raportowanie.

b. Wynagrodzenie z tytułu usług tzw. Payment Factory (zcentralizowanego systemu dokonywania płatności)

NI. będzie ponosił koszty transakcji ze względu na to, że będzie dokonywać płatności na rzecz innych lokalnych spółek z centralnego konta przeznaczonego do wypłat. Takimi kosztami transakcji polski oddział Bank będzie obciążał NI. w okresach miesięcznych, a NI. będzie przenosił koszty tych transakcji na spółki lokalne, na rzecz których takie opłaty zostały dokonane.

6. Stosunki umowne

a. Umowy z bankiem

NI. zawrze umowę Cash Pooling Agreement z polskim oddziałem Bank. Wszystkie lokalne spółki grupy N. w Polsce dołączą do Cash Pooling Agreement poprzez umowę o przystąpieniu, która jest załącznikiem do umowy głównej. Wszystkie strony umowy mogą wypowiedzieć swoje uczestnictwo w strukturze cash poolingu w każdej chwili, z zachowaniem postanowień o wypowiedzeniu przewidzianych w umowie.

Wszystkie strony uczestniczące w strukturze cash pooling będą musiały podpisać standardową dokumentację związaną z otwarciem rachunku bankowego, wymaganą przez polski oddział Bank, aby uruchomić wymagane rachunki.

b. Umowy pomiędzy spółkami

NI. zawrze umowę dotyczącą otwarcia rachunku bieżącego z L. S.A. a L. S.A. zawrze umowy dotyczące otwarcia rachunków bieżących (jak wyżej) z podmiotami lokalnymi uczestniczącymi w cash poolu. Umowy te zdefiniują funkcjonowanie kont wewnętrznych, które są rezultatem struktury zerowych sald cash poolu.

NI. zawrze umowy o świadczenie usług tzw. Payment Factory (zcentralizowanego systemu zarządzania płatnościami) z podmiotami lokalnymi uczestniczącymi w tych usługach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

3. Jak należy kwalifikować przedmiotową umowę cash poolingu i czy umowa ta podlega opodatkowaniu p.c.c.

4. Czy należy sporządzić dokumentację cen transferowych w przypadku uznania, że podmioty z grupy świadczą sobie nawzajem usługi pośrednictwa finansowego.

5. Czy odsetki wypłacane w ramach umowy cash poolingu podlegają przepisom o niedostatecznej kapitalizacji tj. art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

6. Czy obciążanie Wnioskodawcy kosztami opłat transakcyjnych w ramach tzw. Payment Factory (czyli scentralizowanego systemu płatności) spowoduje, że Spółka powinna rozpoznać import usług. Czy są to usługi pośrednictwa finansowego zwolnione z VAT.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy.

Umowa cash poolingu w polskim prawie to tzw. umowa nienazwana, która nie jest uregulowana w żadnej ustawie. Zatem jej konstrukcja nie jest jednolita i może być w zasadzie kształtowana dowolnie. W dużym uproszczeniu można przyjąć, że celem cash poolingu jest zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej grupy podmiotów powiązanych. Niestety brak stosownych regulacji bardzo utrudnia prawidłową klasyfikację czynności dokonywanych w ramach cash poolingu i w konsekwencji ich rozliczenie na gruncie prawa podatkowego. Stąd Wnioskodawca powziął wątpliwości odnośnie prawidłowej kwalifikacji konstrukcji cash poolingu w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

Ad. 2.

W umowie cash poolingu uczestniczą podmioty powiązane w sposób określony w polskich przepisach podatkowych (art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W takim przypadku przepis art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych narzuca obowiązek sporządzania tzw. dokumentacji podatkowej, jeżeli podmioty powiązane dokonują pomiędzy sobą transakcji (kupna/sprzedaży towarów/usług), w których łączna kwota wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym przekroczy określone w ustawie progi. Dla świadczenia usług próg ten został ustalony w wysokości 30 tys. euro.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do samych przesunięć środków w ramach cash poolingu nie ma konieczności sporządzania dokumentacji cen transferowych, mimo powiązań uczestników systemu. Trudno we wzajemnych relacjach w ramach struktury cash poolingu doszukać się jakiegokolwiek przypadku kupna lub sprzedaży towarów bądź usług (czyli przypadków przeprowadzania transakcji pomiędzy Wnioskodawcą i pozostałymi Uczestnikami oraz Liderem). Ponadto poszczególni Uczestnicy wchodzący w skład Grupy zawierają umowę z Bankiem i są jedną ze stron takiej umowy. Uczestnicy nie zawierają natomiast transakcji między sobą.

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie miał on obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych w stosunku do przesunięć środków pieniężnych występujących w ramach systemu cash poola.

Ad. 3.

Artykuł 16 ust. 1 pkt 60 ustawy p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

W art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy p.d.o.p. wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisom o niedostatecznej kapitalizacji podlegają odsetki od pożyczek udzielonych pożyczkobiorcy przez następujących pożyczkodawców (tzw. "kwalifikowanych pożyczkodawców):

* udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki;

* dwóch lub więcej udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki;

* spółkę siostrzaną, tzn. jeśli ten sam podmiot posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji) spółki udzielającej i otrzymującej pożyczkę (kredyt).

Zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez pożyczkę, o której mowa powyżej rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Dodatkowo, przez pożyczkę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy oraz lokatę.

W przekonaniu Wnioskodawcy powyższy przepis oznacza, że za udzielającego pożyczkę dla potrzeb przepisów o niedostatecznej kapitalizacji uznaje się taki podmiot, który w drodze jakiejkolwiek umowy zobowiązał się do przeniesienia na własność określonej kwoty pieniędzy na rzecz pożyczkobiorcy.

Zdaniem Wnioskodawcy Umowa cash poolingu, w stosunku pomiędzy Uczestnikami oraz Uczestnikami i Liderem, nie nosi znamion umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b ustawy, gdyż w chwili zawarcia Umowy żaden z Uczestników, a także Lider nie zobowiązał się do przeniesienia na rzecz innego Uczestnika określonej kwoty pieniędzy. Zdaniem Wnioskodawcy, umowa cash poolingu nie będzie powodować powstania stosunku zobowiązaniowego między Uczestnikami oraz Liderem, który to stosunek mógłby być uznany za umowę pożyczki.

Dlatego zdaniem Wnioskodawcy stosunki pomiędzy Uczestnikami, jak również pomiędzy Uczestnikami oraz Liderem wynikające z Umowy nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki i tym samym odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę nie będą podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie skutków podatkowych przystąpienia Spółki do umowy cash poolingu, w tym:

* obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - za nieprawidłowe,

* zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o niedostatecznej kapitalizacji - za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2.

Umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

Powyższy obowiązek, na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

* 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo

* 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

* 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. I tak, jeżeli:

* podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

* osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

* te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo

* podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

* te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z ww. przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków: musimy mieć do czynienia z transakcją oraz taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy.

Zauważyć przy tym należy, że przepis art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, dokonywanych w ramach cash poolingu.

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Należy zauważyć, że transfery środków dokonywane są między uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustała niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych, (por. wyrok I SA/Kr 540/07). Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Jak już wskazano wyżej, celem umowy cash poolingu jest ograniczenie - u podmiotów uczestniczących w takim porozumieniu - kosztów związanych z finansowaniem prowadzonej przez nie działalności. Jeżeli dzięki tej umowie u każdego z uczestników systemu (w tym Wnioskodawcy) saldo odsetek otrzymanych nad odsetkami zapłaconymi jest wyższe od analogicznego salda, jakie podmiot taki zrealizowałby, gdyby w umowie nie uczestniczył, lecz pożyczał środki finansowe na prowadzoną działalność i jednocześnie lokował swoje środki, dokonując tych czynności z podmiotami niepowiązanymi według zasad rynkowych, to przyjąć należy, że dzięki tej umowie wyżej wspomniany cel jest zrealizowany. Jednakże w każdym indywidualnym przypadku wymagałoby oceny to (co zrealizować można tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym), czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty w tej umowie jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych.

Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla uczestnika systemu (podmiotu powiązanego z pozostałymi uczestnikami), pełniącego jednocześnie funkcje lidera (głównego jak i lokalnego), powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna również podlegać badaniu przez organy podatkowe/organy kontroli skarbowej oraz znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji podatkowej.

Odnośnie zastosowania przepisu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do omawianej struktury cash poolingu, należy raz jeszcze podnieść, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach umowy odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z umowy cash pooling tj. że podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego strukturze cash poolingu na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., jeżeli transakcje między uczestnikami cash poolingu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z uczestnictwem Spółki w strukturze cash poolingu, należało uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko organu podatkowego odnośnie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3.

Umowa "cash poolingu" jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu, dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool leadera (Agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zatem ograniczeniom przewidzianym w powyższej regulacji podlegają odsetki od pożyczek udzielanych spółce (pożyczkobiorcy) przez określoną grupę podmiotów (pożyczkodawców), tj.:

W przypadku przekroczenia przez spółkę (pożyczkobiorcę) wskaźnika zadłużenia, ustalonego jako trzykrotność wartości jej kapitału zakładowego, odsetki od pożyczek zaciągniętych od podmiotów wskazanych powyżej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej kwota pożyczki przekracza ten wskaźnik.

Wysokość zadłużenia, decydującą o wystąpieniu ograniczeń w zaliczeniu odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów, ustala się natomiast biorąc pod uwagę:

* zadłużenie spółki wobec jej wspólników posiadających bezpośrednio co najmniej 25% udziałów spółki,

* zadłużenie spółki wobec podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników (tekst jedn.: pośrednich wspólników spółki).

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. Powołany wcześniej przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., definiuje pojęcie pożyczki, dla potrzeb stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym (art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 121)).

Umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Faktycznym więc celem umowy cash poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Odnosząc powołane wcześniej normy prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że uprawnienie Spółki do korzystania ze środków finansowych w ramach opisanej struktury cash poolingu upoważnia do stwierdzenia, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będziemy mieli do czynienia z pożyczką w rozumieniu definicji zawartej w art. 16 ust. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulują podatkowe skutki tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" i mają zastosowanie do pożyczek udzielanych pomiędzy spółkami powiązanymi ze sobą w sposób, o którym mowa w tych przepisach.

Tym samym, w sytuacji gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w umowie cash poolingu znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona - powyżej określonego w ww. przepisach pułapu - wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania.

Mając na względzie treść stanowiska Wnioskodawcy zawartego we wniosku należy stwierdzić, że jest ono nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej umowy cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.