IPPB5/423-965/13-4/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 lutego 2014 r. (data nadania 7 lutego 2014 r., data wpływu 10 lutego 2014 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Nr IPPB5/423-965/13-2/PS z dnia 29 stycznia 2014 r. (data nadania 29 stycznia 2014 r., data doręczenia 3 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie transferu wewnętrznego i przypisania wydatków z tytułu kredytu inwestycyjnego do Oddziału - jest prawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie transferu wewnętrznego i przypisania wydatków z tytułu kredytu inwestycyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z siedzibą na terenie Niemiec (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest rezydentem podatkowym Niemiec i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terenie Niemiec.

W związku z rozwojem działalności, Spółka planuje inwestycje w Polsce lub na terenie innych państw. W ramach planowanych inwestycji Spółka będzie w szczególności nabywała nieruchomości, które będą wykorzystywane w działalności Spółki prowadzonej na terenie danego państwa. W celu uzyskania niezbędnego finansowania planowanych inwestycji Spółka będzie zaciągała w niemieckim banku kredyty inwestycyjne. Decyzja o realizacji konkretnej inwestycji, w tym m.in. decyzja o nabyciu nieruchomości w konkretnym państwie, będzie każdorazowo podejmowana dopiero po uzyskaniu niezbędnego finansowana.

Odsetki za postawienie Kredytu do dyspozycji oraz w całym okresie jego wykorzystywania będą płacone przez Spółkę, z rachunku Spółki prowadzonego przez bank z siedzibą na terenie Niemiec.

W przypadku podjęcia decyzji o nabyciu nieruchomości w Polsce (dalej: Nieruchomości), przedmiotowe Nieruchomości będą stanowiły majątek oddziału Spółki w Polsce (dalej: Oddział), w ramach którego prowadzona jest i będzie działalność Spółki w Polsce. Nieruchomości będą rozpoznawane w księgach Oddziału jako środki trwale, podlegające amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o p.d.o.p.

Od momentu zakupu Nieruchomości w Polsce, odsetki od kredytu inwestycyjnego będą alokowane do Oddziału. Spółka planuje dokumentować alokację odsetek od kredytu inwestycyjnego do Oddziału za pomocą not obciążeniowych wystawianych na rzecz Oddziału.

Noty obciążeniowe dokumentujące odsetki od kredytu inwestycyjnego wystawione przez Spółkę na Oddział będą ujmowane w księgach rachunkowych Oddziału na dzień zapłaty odsetek od kredytu inwestycyjnego przez Spółkę. Oddział nie będzie ujmował w prowadzonych księgach rachunkowych zobowiązania z tytułu kredytu inwestycyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym odsetki od kredytu inwestycyjnego naliczone od dnia nabycia Nieruchomości do dnia przyjęcia Nieruchomości do używania powinny być wliczane do wartości początkowej Nieruchomości rozpoznawanej przez Oddział dla potrzeb amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o p.d.o.p.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym odsetki od Kredytu zapłacone od dna przyjęcia Nieruchomości do używania (z wyłączeniem odsetek wliczonych do wartości początkowej Nieruchomości) będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Oddziału na bieżąco, tj. powinny być rozpoznawane jako koszty uzyskania przychodów w miesiącach w których odsetki zostaną zapłacone i ujęte w księgach rachunkowych Oddziału na podstawie not obciążeniowych wystawionych przez Spółkę.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Odsetki od kredytu inwestycyjnego naliczone od dnia nabycia Nieruchomości do dnia przyjęcia Nieruchomości do używania powinny być wliczane do wartości początkowej Nieruchomości rozpoznawanej przez Oddział dla potrzeb amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o p.d.o.p.

W ocenie Spółki, powyższe stanowisko uzasadniają w szczególności poniżej przedstawione argumenty.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przypadku podjęcia decyzji o nabyciu Nieruchomości w Polsce, przedmiotowe Nieruchomości będą stanowiły majątek Oddziału Spółki w Polsce. Oddział będzie stanowił stałą placówkę Spółki w Polsce, w ramach której jest / będzie prowadzona działalność Spółki w Polsce. W konsekwencji, zdaniem Spółki, Oddział będzie stanowił zakład Spółki w Polsce w rozumieniu przepisów UPO oraz ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takie mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jednocześnie stosownie do art. 7 ust. 2 UPO jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3 niniejszego artykułu, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Zgodnie z art. 7 ust. 3 UPO przy ustalaniu zysku zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi niezależnie od tego, czy powstałe w tym państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej.

Zdaniem Spółki, z powyższych przepisów UPO wynika jednoznacznie, że kosztami funkcjonowania zakładu mogą być nakłady finansowe ponoszone nie tylko bezpośrednio przez zakład, ale również przez jednostkę macierzystą (centralę), o ile można je wprost przypisać do działalności zakładu.

Odnosząc zaprezentowane regulacje do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku, Spółka pragnie wskazać, że w ceru uzyskania niezbędnego finansowania planowanych inwestycji Spółka będzie zaciągała w niemieckim banku kredyty inwestycyjne. Decyzja o realizacji konkretnej inwestycji, w tym m.in. decyzja o nabyciu nieruchomości w konkretnym państwie, będzie każdorazowo podejmowana dopiero po uzyskaniu niezbędnego finansowania. Jednocześnie, w przypadku podjęcia decyzji o nabyciu Nieruchomości w Polsce, przedmiotowe Nieruchomości będą stanowiły majątek Oddziału, w ramach którego prowadzona jest/będzie działalność Spółki w Polsce. Nieruchomości będą rozpoznawane w księgach Oddziału jako środki trwałe, podlegające amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, wydatki ponoszone przez Spółkę na zapłatę odsetek od kredytu inwestycyjnego przeznaczonego na zakup Nieruchomości w Polsce powinny zostać alokowane do Oddziału, który będzie wykorzystywał przedmiotowe Nieruchomości w swojej działalności gospodarczej, niezależnie od faktu, że odsetki będą faktycznie płacone przez Spółkę z jej rachunku bankowego prowadzonego przez bank z siedzibą na terenie Niemiec.

Zaprezentowane powyżej stanowisko potwierdza Minister Finansów w interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB3/423W-1375/08-4/AG), organ stwierdził: "w sytuacji gdy nie ma miejsca transfer wewnętrzny Środków finansowych z Banku do Oddziału w celu samodzielnej realizacji wydatków przez Oddział, poniesienie bezpośrednio przez Bank wydatku albo osiągnięcie przychodu, który zgodnie postanowieniami ww. umowy polsko - francuskiej podlega przypisaniu do oddziału, wpływa na wysokość dochodu do opodatkowania wykazywanego przez Oddział. Powyższe dotyczy również możliwości zaliczenia do kosztów oddziału poniesionych przez Bank kosztów finansowani wydatków przypisanych do Oddziału.

Oczywiście, przypisanie kosztów i przychodów podatkowych podlega dodatkowej weryfikacji z punktu widzenia polskich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych". Co prawda interpretacja ta została wydana na gruncie urnowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polską a Francją. niemniej postanowienia tej umowy w analizowanym zakresie są analogiczne do regulacji UPO.

Jednocześnie, jak zostało potwierdzone w zacytowanej powyżej interpretacji indywidualnej, możliwość zaliczenia alokowanych do Oddziału wydatków w postaci zapłaconych odsetek od kredytu inwestycyjnego, do kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb rozliczeń Oddziału z tytułu p.d.o.p., jest uzależniona od spełnienia warunków przewidzianych w ustawie o p.d.o.p.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a- 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Natomiast zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o PIJOP za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego (dalej: ŚT) lub wartości niematerialnej i prawnej (dalej: WNIP) do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatekakcyzowy od importu składników majątku.

Z powyższych przepisów wynika, że generalnie w przypadku odpłatnego nabycia składników majątkowych stanowiących ŚT lub WNiP do ich wartości początkowej ustalanej na potrzeby amortyzacji należy wliczyć również koszty związane z zakupem naliczone do dnia przyjęcia ŚT lub WNIP do używania, w tym odsetki.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że Nieruchomości, które zostaną zakupione przez Spółkę w Polsce zostaną rozpoznawane w księgach Oddziału jako ŚT, podlegające amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o p.d.o.p.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, odsetki od kredytu inwestycyjnego przeznaczonego na zakup Nieruchomości naliczone do dnia przyjęcia Nieruchomości w Polsce do używania powinny zostać wliczone do wartości początkowej przedmiotowych Nieruchomości rozpoznawanej przez Oddział dla potrzeb amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy o p.d.o.p.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, odsetki od kredytu inwestycyjnego zapłacono od dnia przyjęcia Nieruchomości do używania (z wyłączeniem odsetek wliczonych do wartości początkowej Nieruchomości) będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Oddziału na bieżąco tj. powinny być rozpoznawano jako koszty uzyskania przychodów w miesiącach, w których odsetki zostaną zapłacone ujęte w księgach rachunkowych Oddziału na podstawie not obciążeniowych wystawionych przez wystawianych.

W ocenie Spółki, powyższe stanowisko uzasadniają w szczególności poniżej przedstawione argumenty.

Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu do pytania nr 1, zdaniem Spółki, Oddział Spółki w Polsce należy traktować jako zakład w rozumieniu przepisów UPO oraz p.d.o.p. Jednocześnie odsetki od kredytów inwestycyjnych przeznaczonych na nabycie Nieruchomości wykorzystywanych w działalności Oddziału należy alokować do Oddziału zgodnie z regulacjami UPO.

Przechodząc do analizy prawa oraz momentu rozpoznania jako koszty uzyskania przychodów odsetek od kredytu inwestycyjnego zapłaconych od dnia przyjęcia Nieruchomości do używania (z wyłączeniem odsetek wliczonych do wartości początkowej Nieruchomości) na gruncie przepisów ustawy o p.d.o.p., należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 11 pkt 10 lit. a oraz pkt 11 ustawy o p.d.o.p. generalnie nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów);

* naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Z powyższych przepisów ustawy o p.d.o.p. wynika, że zapłacone lub skapitalizowane odsetki od kredytu, co do zasady, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że stanowią wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W tym miejscu Spółka pragnie ponownie podkreślić, że kwota kredytu inwestycyjnego, od której Spółka będzie płaciła odsetki na rzecz banku, może zostać przeznaczona na zakup Nieruchomości w Polsce. W takiej sytuacji przedmiotowe Nieruchomości będą wykorzystywane przez Oddział w jego działalności gospodarczej, z której Oddział będzie osiągał przychody. W konsekwencji należy stwierdzić, że zapłacone odsetki od kredytu inwestycyjnego będą stanowiły wydatek ponoszony w celu osiągnięcia przychodów przez Oddział.

Jednocześnie stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Spółka będzie dokumentować alokację odsetek do Oddziału za pomocą not obciążeniowych wystawianych na rzecz Oddziału. Noty obciążeniowe zostaną ujęte w księgach rachunkowych Oddziału na dzień zapłaty odsetek przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, dniem poniesienia kosztów w postaci odsetek od kredytu inwestycyjnego zapłaconych po dniu oddania Nieruchomości do używania (z wyjątkiem odsetek naliczonych do tego dnia, ujętych w wartości początkowej Nieruchomości) będzie dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych Oddziału na podstawie not obciążeniowych wystawionych przez Spółkę. W konsekwencji odsetki od kredytu inwestycyjnego będą stanowiły koszt uzyskania Przychodów Oddziału w miesiącach, w których zostały zapłacone i ujęte w księgach rachunkowych Oddziału na podstawie przedmiotowych not obciążeniowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.