IPPB5/423-96/10-3/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2010 r. (data wpływu 17 lutego 2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie kosztów uzyskania przychodu w inwestycji deweloperskiej:

W dniu 17 lutego 2010 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na budowie lokali mieszkalnych i użytkowych oraz miejsc postojowych w garażach na sprzedaż. Spółka ponosi i będzie ponosić koszty prowadzonej działalności deweloperskiej. Wśród nich można wyróżnić:

Spółka traktuje powyższe kategorie kosztów jako koszty bezpośrednie, których efektem będą przychody ze sprzedaży lokali i ewidencjonuje je w księgach rachunkowych jako zapasy, na kontach grupy 603. Po zakończeniu inwestycji, Spółka przeksięgowuje wartość powyższych kosztów w ramach aktywów (zapasy) z konta 603 na konto 600 "wyroby gotowe". Takie przeksięgowanie pozostaje bez bezpośredniego wpływu na wynik (tekst jedn. na kwotę kosztów) w ujęciu rachunkowym (zarówno konta 603 jak i 600 są prezentowane w bilansie jako aktywa - zapasy).

Spółka przy tym jest w stanie ściśle wskazać, z którą inwestycją wymienione kategorie kosztów są związane. Koszty przypisane do danej inwestycji Spółka przyporządkowuje do poszczególnych sprzedawanych lokali proporcjonalnie do ich powierzchni sprzedażowej (tekst jedn. powierzchni lokali mieszkalnych, użytkowych i komórek lokatorskich przeznaczonych do sprzedaży) i rozpoznaje (tekst jedn. zalicza do kosztów w ujęciu rachunkowym) stopniowo, wraz z rozpoznawaniem w księgach przychodu ze sprzedaży lokali. Przyjęte przez Spółkę zasady są zgodne z przepisami ustawy o rachunkowości oraz Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.

Dodatkowo, Spółka ponosi koszty ogólnego zarządu, tj. w szczególności koszty: wynagrodzenia zarządu, najem biur zarządu i inne koszty związane z tymi biurami, koszty obsługi administracyjnej i księgowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Ad.1

Z istoty działalności Spółki wynika, że koszty związane z prowadzoną inwestycją są ponoszone w całym okresie prowadzenia budowy. Natomiast przychody z tej inwestycji mogą powstać dopiero po zakończeniu procesu inwestycyjnego.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, W takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie, ustawa o p.d.o.p. w art. 16 ust. 1 wskazuje wydatki, które nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów nie są naliczone, lecz nie zapłacone albo umorzone odsetki od zobowiązań, w tym kredytów i pożyczek.

Powyższe regulacje nakazują odmienne traktowanie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

Przepisy podatkowe nie definiują wprost pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Zdaniem Spółki, analizując art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. należy stwierdzić, że koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie, które pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z konkretnym przychodem. Opierając się na takiej interpretacji, następujące kategorie kosztów ponoszonych przez Spółkę należy uznać za koszty bezpośrednio związane z przychodami z przyszłej sprzedaży lokali:

Ponoszenie wyżej wymienionych kategorii kosztów ma na celu osiągnięcie wyłącznie skonkretyzowanych przychodów, tj. przychodów ze sprzedaży lokali w ramach konkretnej inwestycji. Ponoszenie tych kosztów warunkuje uzyskanie tych przychodów - bez poniesienia wyżej wymienionych kategorii kosztów, przychody ze sprzedaży lokali nie powstałyby. Ponadto, wyżej wymienione kategorie kosztów nie byłyby ponoszone, gdyby nie prowadzona inwestycja zmierzająca do uzyskania przychodów ze sprzedaży lokali. Zdaniem Spółki, takie argumenty przemawiają jednoznacznie za uznaniem, że powyżej wymienione kategorie kosztów należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p.

Takie rozumienie pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z przychodami potwierdza doktryna, orzecznictwo sądów administracyjnych oraz pisma organów podatkowych. Przykładowo, WSA w Warszawie w wyroku z 12 maja 2008 r. stwierdził (sygnatura akt II SA/Wa 311/08), że "Zarówno skarżąca Spółka jak i Minister Finansów zgadzają się, że w przypadku uzyskiwania przychodów ze sprzedaży lokali mieszkalnych, użytkowych i garaży koszty budowy budynku, w którym znajdują się te lokale stanowią koszty bezpośrednie związane z przychodami z ich sprzedaży. Stanowisko to jest poprawne, albowiem nie ma wątpliwości że występuje tu bezpośredni związek między poniesionymi nakładami a uzyskiwanymi przychodami". Prezentowane stanowisko Spółki popierają również liczne interpretacje wydawane przez organy podatkowe, np.:

* pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 sierpnia 2009 r. IPPB5/4240-2/09-3/DG - w odniesieniu do kosztów odsetek od kredytów i pożyczek finansujących inwestycję,

* pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2008 r. IBPB3/423-603/08/NG - w odniesieniu do wynagrodzenia wypłaconego podwykonawcy,

* pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lipca 2008 r. IP-PB3-423-553/08-2/MK - w odniesieniu do wydatków na realizację inwestycji,

* pismo Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 30 sierpnia 2007 r. 1472/ROP1/423-288/07/KUKM - w odniesieniu do kosztów i) projektowania, przygotowania i zaplanowania budowy, ii) uzyskaniem pozwolenia na budowę, ii) kosztów usług obcych (tekst jedn. usług budowlano-montażowych, iii) nadzoru autorskiego i inwestorskiego, iy) koszty usług doradczych związanych z przygotowaniem i realizacją projektu budowlanego, y) koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania produkcji,

* pismo Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 20 września 2007 r. (znak: 1471/DPRI/423-105/07/MK/2) - w odniesieniu do kosztów i) podatku od nieruchomości, li) podatku od czynności cywilnoprawnych, iii) opłat za użytkowanie wieczyste, iy) ubezpieczenia, ochrony obiektu, usług telekomunikacyjnych i mediów

* pismo Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego z 8 grudnia 2006 r. (PO-l/423/222/262/JF/2006) - w odniesieniu do kosztów podatku od nieruchomości i opłat za użytkowanie wieczyste oraz kosztów odsetek od kredytu inwestycyjnego.

Zdaniem spółki wymienione we wniosku kategorie kosztów powinny być zakwalifikowane do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p.

Ad.2

Zdaniem Spółki, na mocy art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., koszty zakwalifikowane jako bezpośrednio związane z przychodami podatkowymi, poniesione nie później niż w okresie, w którym osiągnięto odpowiadający im przychód, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów z chwilą osiągnięcia przychodu podatkowego odpowiadającego tym kosztom, pod warunkiem, że nie są spełnione warunki uniemożliwiające zaliczenie tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.

W szczególności, odnośnie odsetek od kredytów/pożyczek zaciągniętych, na sfinansowanie konkretnego zadania inwestycyjnego, koszty odsetek od takich kredytów/odsetek mogą być zdaniem, Spółki, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu, nie wcześniej niż z chwilą zapłaty odsetek (wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p.).

Ad.3

Zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości, koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych.

Również zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (MSR 11 - Umowy o usługę budowlaną) ustanowionymi Rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 1126/2008 z dnia 3 listopada 2008 r. przyjmujące określone międzynarodowe standardy rachunkowości zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1606/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady, koszty umów o usługi budowlane, które należy odnosić na wartość zapasów, obejmują:

* koszty bezpośrednio odnoszące się do danej umowy (np. koszty robocizny, koszty materiałów, koszty projektu, koszty wykorzystanych maszyn i urządzeń, itp.),

* koszty ogólnie powiązane z działalnością wynikającą z umowy (np. koszty ubezpieczenia, koszty ogólne budowy).

Konsekwentnie, dla celów rachunkowych w kosztach wytworzenia produktu (tekst jedn. na kontach zapasów, prezentowanych w bilansie jako aktywa), Spółka ujmuje koszty bezpośrednie w rozumieniu ustawy o rachunkowości lub koszty umów o usługi budowlane w rozumieniu MSR 11. Może zdarzyć się, że koszty takie obejmują oprócz wydatków uznawanych za koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o p.d.o.p., również inne koszty (tekst jedn. koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami), które są związane z daną inwestycją. Koszt wytworzenia produktów jest ujmowany w kosztach (w ujęciu rachunkowym) z chwilą osiągnięcia przychodu ze sprzedaży produktu (tu: lokalu mieszkalnego lub użytkowego). Wcześniej, kategorie te są ewidencjonowane jako zapasy (po zakończeniu budowy, są przeksięgowywane między kontami prezentowanymi w bilansie jako aktywa).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zacytowane przepisy wskazują, że wymienione powyżej kategorie kosztów będących kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami powinny być rozpoznane dla celów podatkowych z chwilą w której zostaną ujęte w księgach rachunkowych po raz pierwszy na podstawie otrzymanej faktury, rachunku lub innego dowodu, niezależnie, czy są ujmowane na kontach "kosztowych" (tekst jedn. prezentowane w wyniku finansowym jako koszt), czy na kontach zapasów (tekst jedn. prezentowane w bilansie jako aktywa).

Wynika to z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. Przepis ten wskazuje, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Datą na którą ujęto koszt w księgach jest natomiast data pierwszego księgowania danego kosztu (potwierdzonego fakturą, rachunkiem lub innym dowodem zewnętrznym). Wskazany przepis art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. nie zawiera wymogu, by ujęcie kosztu następowało na kontach kosztowych (tekst jedn. prezentowanych w wyniku finansowym). Tym samym należy uznać, że przepis art. 15 ust. 4e o p.d.o.p. odwołuje się do każdego ujęcia wydatku w księgach rachunkowych niezależnie czy następuje na kontach kosztowych, kontach przychodowych (jako zmniejszenie przychodu), kontach aktywów, (zwiększenie aktywów) czy pasywów (zmniejszenie pasywów).

Nie można uznać, że ujęcie konkretnej kategorii wydatków dla celów podatkowych zależy od sposobu ich ujęcia rachunkowego. Jak bowiem wielokrotnie podkreślano w wyrokach sądów administracyjnych oraz pismach organów podatkowych, prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa (np. pismo Ministra Finansów z 15 marca 1996 r., znak: PO 3-lP-722-91/96, wyrok NSA z 2 kwietnia 1996 r., sygn. SA/Ka 1405/95, wyrok NSA z 12 stycznia 2007 r. sygn. II FSK 126/06). W konsekwencji, obowiązki podatkowe powinny być ustalane w oparciu wyłącznie o przepisy podatkowe, niezależnie od unormowań innych dziedzin prawa.

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę na ostatnią część analizowanego przepisu art. 15 ust. 4d ustawy o p.d.o.p. z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, ostatni fragment przepisu wskazuje jasno, że intencją ustawodawcy było jednoznacznie ustalenie, że koszt podatkowy powstaje z chwilą księgowania wydatku w księgach, z wyjątkiem jedynie wyszczególnionych sytuacji, tj. gdy księgowanie dotyczy rozliczeń międzyokresowych biernych lub rezerw. Wyjątki nie obejmują natomiast sytuacji, w której księgowanie następuje na konto zapasów. A contrario należy więc przyjąć, że data księgowania kosztu na konto zapasów stanowi dzień poniesienia kosztu.

Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania przepis art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym, jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego to, w takim przypadku, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W analizowanej sytuacji, przede wszystkim koszty wytworzenia budynku nie dotyczą żadnego okresu (nie są one związane bezpośrednio z upływem czasu, nie można też określić z góry okresu czasu, w którym takie koszty będą przynosiły efekty). Nawet gdyby przyjąć, że dotyczą one pewnego okresu, to należałoby stwierdzić, że w całości dotyczą roku podatkowego, w którym zostały poniesione. Nie ma żadnych powodów, dla których należałoby wiązać je z innymi latami podatkowymi. W szczególności, fakt, że koszty te odnoszą efekt w postaci przychodu powstającego w kolejnym roku podatkowym nie przesądza o tym, że koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Świadczy o tym choćby fakt, że ustawodawca określając datę rozliczenia kosztów odnosi się do przychodów jedynie w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami (art. 15 ust. 4), a w przypadku innych kosztów decydujące znaczenie ma data poniesienia (art. 15 ust. 4d, 4e), która jest niezależna od momentu powstania przychodów.

Ponadto, celem ustawodawcy przy redakcji tego przepisu było niewątpliwie takie uregulowanie zasad rozliczania kosztów uzyskania przychodów, by wydatki takie jak czynsz, wynagrodzenie za usługi ciągłe, które zależą i są powiązane z upływem czasu, były rozliczane proporcjonalnie do okresu, którego dotyczą.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że datą poniesienia kosztów innych niż koszy bezpośrednio związane z przychodami jest data, pod którą ujęto dany koszt w księgach (zaksięgowano), również jeśli księgowanie następuje na konto inne niż konto kosztów, np. na konto aktywów (zapasów). W tak określonej dacie poniesienia, wskazane wydatki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla celów podatku dochodowego od osób prawnych istotne jest właściwe określenie momentu potrącalności kosztów. Zasady podatkowego rozpoznawania momentu potrącalności wydatków stanowiących w myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4 i 4a-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Generalnym aktem prawnym określającym zasady funkcjonowania kosztów w przedsiębiorstwie jest ustawia z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm., dalej: u.rach). Przepisy ustawy o rachunkowości nie są jednak podatkotwórcze, co nie oznacza jednak, iż w pewnych obszarach rozwiązania przyjęte w rachunkowości niejako wprost (automatycznie) przekładają się na skutki rachunku podatkowego.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów regulują przepisy art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które w tym względzie zawierają trzy odrębne reguły, tj.:

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b:

* jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody;

* jeżeli podatnicy nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego w terminie do dnia złożenia zeznania nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania - także są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Artykuł 15 ust. 4c określa natomiast, że jeżeli koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, zostały poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b, to wówczas takie koszty należy uwzględnić przy obliczeniu dochodu za rok podatkowy następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie;

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ustawy stanowi, że są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą;

* i nie mająca w niniejszej sprawie zastosowania zasada dotycząca poniesionych kosztów prac rozwojowych - art. 15 ust. 4a - są kosztem w roku podatkowym, w którym prace zostały zakończone, o ile nie mogą być uznane za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu art. 16b ust. 2 pkt 3.

W świetle wyżej wskazanych zasad data potrącalności kosztów zależy od charakteru powiązania tych kosztów z przychodem podatkowym. Wydatki poniesione przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem jednak, że ich poniesienie miało na celu osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Wszystkie zatem koszty muszą się łączyć z przychodem, część w sposób bezpośredni a część w sposób pośredni. W prawie podatkowym nie ma jednej normy, jednoznacznie przesądzającej, które koszty są związane bezpośrednio, a które pośrednio z przychodami. Analiza ta nie może być dokonana in abstracto, lecz musi brać pod uwagę okoliczności każdego konkretnego przypadku. Ocena tej kwestii musi być dokonywana niezależnie, w każdym indywidualnym przypadku, nie ma bowiem jednej reguły kwalifikacji kosztów w różnych stanach faktycznych.

Jednocześnie w art. 15 ust. 4e ustawodawca wyjaśnił, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, iż wskazane w ww. przepisie określenie, że dniem poniesienia kosztu jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych oznacza, że dla celów podatkowych koszt ten należy rozpoznać w oparciu o uregulowania wynikające z rachunkowości. Dodatkowym potwierdzeniem na słuszność powyższego stwierdzenia jest też art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wyraźnie wskazuje, że księgi rachunkowe prowadzone zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny zapewnić określenie wysokości dochodu do opodatkowania (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dowód księgowy, który powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji oraz stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja) - ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm., dalej: u.rach) (art. 21 ust. 6 u.rach). A zapis księgowy powinien zawierać m.in. datę dokonania operacji gospodarczej, określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się od daty dokonania operacji, kwotę i datę zapisu (art. 23 ust. 2 u.rach).

Zatem o zadekretowaniu dokumentu do danego miesiąca decyduje data dokonania operacji gospodarczej. Dekret na fakturze czy innym dowodzie księgowym powinien wskazywać jako datę ujęcia w kosztach właśnie ten miesiąc, na który przypada data dokonania operacji. Data zapisu księgowego jest tylko datą techniczną wprowadzenia informacji do systemu.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odpowiedź na pytanie nr 1

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu, kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

Zatem, w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stosując powyższe kryteria kwalifikacji kosztów przyjęte w art. 15 ust. 4, 4b-c) oraz art. 15 ust. 4d do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami należy zaliczyć:

Powyżej wymienione koszty, ponoszone na inwestycję deweloperską są bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami ze sprzedaży lokali, gdyż warunkują powstanie inwestycji. Wymienione kategorie kosztów należy zaliczyć do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami należy zaliczyć:

Wymienione koszty dotyczące budowy całego osiedla odnoszą się do całokształtu działalności Wnioskodawcy oraz są związane z jego funkcjonowaniem. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów. Podatek od nieruchomości oraz opłata za wieczyste użytkowanie gruntu należą do kategorii opłat, podatków majątkowych. Wydatki te wynikają z faktu posiadania przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą nieruchomości i należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem.

Powyższe koszty na podstawie 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, potrącalne są w dacie ich poniesienia.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zgodnie z którym, wszystkie wymienione kategorie kosztów uznaje za koszty bezpośrednio związane z przychodami, należy uznać za nieprawidłowe. Spółka prowadząc działalność gospodarczą ponosi różnego rodzaju koszty, które ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, dzieli na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W wyniku dokonanej analizy ponoszonych wydatków oraz specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej dokonano powyżej przedstawionego podziału kosztów.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, wyrażoną w art. 15 ust. 4 ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

W przypadku wydatków na spłatę pożyczek czy kredytów, należy przywołać również przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie którego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem, spłata kredytu (pożyczki) zaciągniętego na prowadzoną działalność gospodarczą nie stanowi dla podatnika kosztu uzyskania przychodu; kosztem są skapitalizowane oraz naliczone i zapłacone odsetki.

Zatem, odsetki od kredytów/pożyczek zaciągniętych, na sfinansowanie konkretnego zadania inwestycyjnego, stanowią koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami i powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu z chwilą uzyskania odpowiadającego im przychodu, tj. ze sprzedaży lokali, nie wcześniej jednak niż z chwilą zapłaty odsetek od pożyczek/kredytów.

Stanowisko Spółki, w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Odpowiedź na pytanie 3

Prawo podatkowe, w szczególności normy zawarte w istotnej z punktu widzenia przedmiotowej sprawy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz prawo bilansowe (wynikające przede wszystkim z ustawy o rachunkowości) to odrębne i autonomiczne dziedziny prawa - każda z nich zachowuje właściwe sobie cele, ogólne koncepcje oraz szczegółowe zasady, które każdą z nich regulują. Obie te dziedziny różnią się od siebie diametralnie jeśli chodzi o cele i funkcje realizowane w praktyce życia gospodarczego. "Przepisy ustawy o rachunkowości pozwalają na ustalenie zysku bilansowego ale nie jest to równoznaczne z pojęciem dochodu w prawie podatkowym. Różnice pomiędzy zyskiem bilansowym a dochodem podatkowym wynikają z faktu, iż celem uregulowań prawno-bilansowych jest przede wszystkim niedopuszczenie do wykazania zysku zbyt wysokiego w porównaniu z rzeczywistym, czemu służą górne granice wyceny bilansowej oraz zasada ostrożnej wyceny. Celem regulacji prawno-podatkowych jest natomiast niedopuszczenie do zaniżenia podstawy opodatkowania oraz zagrożenia regularności poboru dochodów budżetowych" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 listopada 1998 r., sygn. III SA 1271/97; por. także m.in. w wyrokach NSA: z dnia 8 czerwca 1994, sygn. III SA 1571/93; z dnia 17 czerwca 1991 r., sygn. III SA 245/91 oraz w wyroku z dnia 10 lipca 1996 r., sygn. SA/Ka 1244/95).

Również doktryna prawa podatkowego uważa za niedopuszczalne stosowanie dla celów podatkowych kwalifikacji dokonanej na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości (por. m.in. H. Litwińczuk (red.), Prawo podatkowe przedsiębiorców, Warszawa 2008, s. 169).

W doktrynie nie budzi również wątpliwości kwestia zupełnie odrębnie określonych zakresów pojęć kosztów bezpośrednich i pośrednich na gruncie ustaw podatkowych oraz na gruncie ustawy o rachunkowości. "Ustawodawca nie zdefiniował w art. 15 ust. 4-4e u.p.d.o.p. pojęcia >koszty bezpośrednio związane z przychodami< oraz >koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami<. Pojęć tych nie można utożsamiać z pojęciami, koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie występującymi w ustawie o rachunkowości tym bardziej że koszty bezpośrednio związane z przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości nie mogą dotyczyć okresu przekraczającego rok obrotowy i nie można rozliczać ich w czasie proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą." (M. Chudzik, Komentarz do art. 15 u.p.d.o.p., Lex/el. 2007).

W świetle powyższego należy uznać, że ustawa podatkowa oraz ustawa o rachunkowości zawierają w pełni samodzielne i niezależne od siebie regulacje w zakresie ujmowania kosztów, obejmujące odrębne definicje kosztów, zasady i momenty ich potrącania. W konsekwencji należy uznać za niedopuszczalne przyjmowanie zasad wyrażonych w ustawie o rachunkowości dla celów podatkowych w sytuacji, gdy jest ona całościowo uregulowana we właściwych przepisach podatkowych.

Wnioskodawca wzorując się na przepisach wynikających z Międzynarodowego Standardu Rachunkowości, wykazuje koszty umów o usługi budowlane, które należy odnosić na wartość zapasów:

* koszty bezpośrednio odnoszące się do danej umowy (np. koszty robocizny, koszty materiałów, koszty projektu, koszty wykorzystanych maszyn i urządzeń, itp.),

* koszty ogólnie powiązane z działalnością wynikającą z umowy (np. koszty ubezpieczenia, koszty ogólne budowy).

Wnioskodawca zalicza powyższe wydatki do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami, ujmując dla celów rachunkowych w wartości zapasów, a w kosztach w ujęciu rachunkowym z chwilą powstania przychodu ze sprzedaży lokalu, stanowią koszt uzyskania przychodów z chwilą poniesienia, tj. z chwilą ujęcia wydatku w księgach Spółki. Z tak przyjętą argumentacją Spółki nie można się zgodzić, bowiem na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (która jest aktem rozstrzygającym o podatkowej klasyfikacji kosztów), koszty robocizny, koszty materiałów, koszty projektu, koszty wykorzystanych maszyn i urządzeń stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodem. Obowiązki podatkowe powinny być ustalane w oparciu wyłącznie o przepisy podatkowe, niezależnie od unormowań innych dziedzin prawa, w tym przypadku ustawy o rachunkowości.

W konsekwencji, wymienione przez podatnika koszty robocizny, koszty materiałów, koszty projektu, koszty wykorzystanych maszyn i urządzeń stanowią dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Ponoszenie powyższych kosztów ma na celu osiągnięcie konkretnego przychodu, tj. przychodu ze sprzedaży lokali w ramach konkretnej inwestycji. Ponoszenie tych kosztów warunkuje uzyskanie tych przychodów - bez poniesienia wyżej wymienionych kategorii kosztów, przychody ze sprzedaży lokali nie powstałyby.

Natomiast koszty ubezpieczenia czy koszty ogólne budowy można zaliczyć na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Koszty te powinny być rozpoznane dla celów podatkowych z chwilą w której zostaną ujęte po raz pierwszy w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, rachunku lub innego dowodu.

Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Na gruncie ustawy o rachunkowości w kwestii rozliczania kosztów w czasie chodzi o podjęcie wyważonej decyzji opartej w szczególności o zasadę współmierności kosztów i przychodów, czy poniesione w danym okresie koszty, a dotyczące okresów przyszłych należy ująć w księgach i odnieść do wyniku finansowego bieżącego, czy też przyszłego okresu. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego. W związku z powyższym nie jest obojętne, kiedy koszt bilansowy może być uznany za koszt podatkowy.

Zatem należy uznać, za nieprawidłowe ujmowanie kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami w wartości zapasów. Moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego (zysku) firmy, jest momentem mającym również wpływ na wynik podatkowy (dochód). Spółka zatem posiadając informację o kwalifikacji poniesionego kosztu, winna koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami odnieść do bieżącego wyniku finansowego.

Stanowisko Spółki, w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

Końcowo, odnosząc się jeszcze do przywołanych w treści wniosku innych interpretacji przepisów prawa podatkowego, tutejszy Organ stwierdza, iż podziela stanowiska w nich wyrażone, tym niemniej stany faktyczne, których dotyczyły powołane rozstrzygnięcia są inne niż w sprawie przedstawionej przez Spółkę - stąd takie interpretacje jako nie stanowiące źródła powszechnie obowiązującego prawa nie mogą bezpośrednio rzutować na stanowisko zajęte przez Organ w niniejszej sprawie a dotyczącej Spółki. Przykładowo stanowisko zawarte w interpretacji IPPB5/4240-2/09-3/DG - w odniesieniu do kosztów odsetek od kredytów i pożyczek finansujących inwestycję znalazło odzwierciedlenie w niniejszej interpretacji, poprzez potwierdzenie zaliczenia zapłaconych odsetek od kredytów/pożyczek do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Również stanowisko zawarte w interpretacji znak IP-PB3-423-553/08-2/MK dotyczące kwalifikacji kosztów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami w odniesieniu do wydatków na realizację inwestycji, znalazło odzwierciedlenie w niniejszej interpretacji. Niniejsza interpretacja przepisów prawa podatkowego i tezy w niej zawarte potwierdzają również prawidłowość stanowiska zawartego w wyroku WSA w Warszawie sygn. III SA/Wa 311/08, na podstawie którego: "koszty budowy budynku, stanowią koszty bezpośrednie związane z przychodami ze sprzedaży lokali. Stanowisko to jest poprawne, albowiem nie ma wątpliwości że występuje tu bezpośredni związek między poniesionymi nakładami a uzyskiwanymi przychodami." W wydaniu niniejszej interpretacji posłużono się również, głównymi sentencjami z wyroków sądów administracyjnych oraz pism organów podatkowych, w których uznano prawo podatkowe za autonomiczną gałąź prawa (np. pismo Ministra Finansów z 15 marca 1996 r., znak: PO3-lP-722-91/96, wyrok NSA z 2 kwietnia 1996 r., sygn. SA/Ka 1405/95, wyrok NSA z 12 stycznia 2007 r. sygn. II FSK 126/06).

Natomiast stanowisko zawarte w interpretacji znak IBPB3/423-603/08/NG, nie zostało poddane analizie w niniejszej interpretacji, z uwagi na brak występowania w przedmiotowym stanie faktycznym kosztów wynagrodzenia podwykonawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.