IPPB5/423-958/13-4/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2013 r. (data wpływu 2 grudnia 2013 r.) oraz w piśmie z dnia 12 lutego 2014 r. (data nadania 12 luty 2014 r., data wpływu 17 luty 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie organu nr IPPB5/423-958/13-2/KS z dnia 31 stycznia 2014 r. (data nadania 3 lutego 2014 r., data doręczenia: 5 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z przeniesieniem pozwolenia na utworzenie uczelni niepublicznej - jest prawidłowe,

* określenia sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z przeniesieniem pozwolenia na utworzenie uczelni niepublicznej, oraz określenia sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność gospodarczą - podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W dniu 6 maja 2013 r. zawarł umowę z fundacją, będącą założycielem niepublicznej szkoły wyższej w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym. Na podstawie tej umowy fundacja zobowiązała się wystąpić do ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego o przeniesienie pozwolenia na utworzenie tej uczelni na wnioskodawcę w trybie art. 26 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym. W zamian za zgodę na to przeniesienie wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz fundacji wynagrodzenia po wydaniu decyzji o przeniesieniu na niego pozwolenia zgodnie z umową. Wynagrodzenie jest płatne w ratach w wysokości i terminach określonych w umowie.

W dniu 26 lipca 2013 r., Minister Edukacji Narodowej wydał decyzję o przeniesieniu pozwolenia na prowadzenie uczelni na wnioskodawcę. Decyzja jest ostateczna i w związku z tym wnioskodawcy przysługują obecnie wszystkie prawa i obowiązki wynikające z decyzji o pozwoleniu na utworzenie uczelni, z uwzględnieniem zmian tej decyzji, które nastąpiły w okresie pomiędzy jej wydaniem a przeniesieniem na wnioskodawcę.

W uzupełnieniu z dnia 12 lutego 2014 r., Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny dotyczący złożonego w dniu 2 grudnia 2013 r. wniosku o następujące informacje:

1. Zgodnie z przewidzianym w umowie Spółki przedmiotem działalności przewidziano prowadzenie działalności gospodarczej w następującym zakresie:

58 2: (PKD 2007) Działalność wydawnicza w zakresie oprogramowania

72 2: (PKD 2007) Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych

74 3 (PKD 2007) Działalność związana z tłumaczeniami

77 1: (PKD 2007) Wynajem i dzierżawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli

77 2 (PKD 2007) Wypożyczanie i dzierżawa artykułów użytku osobistego i domowego

77 4 (PKD 2007) Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim

78 1: (PKD 2007) Działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników

82 1: (PKD 2007) Działalność związana z administracyjną obsługą biura, włączając działalność wspomagającą

82 3: (PKD 2007) Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów

85 1: (PKD 2007) Wychowanie przedszkolne

85 2: (PKD 2007) Szkoły podstawowe

85 3: (PKD 2007) Gimnazja i szkoły ponadgimnazjalne, z wyłączeniem szkół policealnych

85 4 (PKD 2007) Szkoły policealne oraz wyższe

85 5 (PKD 2007) Pozaszkolne formy edukacji

85 6: (PKD 2007) Działalność wspomagająca edukację

90: (PKD 2007) Działalność twórcza związana z kulturą i rozrywką

91: (PKD 2007) Działalność bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostała działalność związana z kulturą

93 1: (PKD 2007) Działalność związana ze sportem

93 2: (PKD 2007) Działalność rozrywkowa i rekreacyjna.

2. Wnioskodawca nabył pozwolenie na utworzenie uczelni niepublicznej, ponieważ bez tego pozwolenia nie byłoby możliwe jej prowadzenie. Celem Wnioskodawcy było rozszerzenie zakresu prowadzonej działalności na działalność w zakresie edukacji i warunkiem niezbędnym do jego osiągnięcia było nabycie pozwolenia.

3. Na potrzeby rachunkowe Wnioskodawca rozlicza wydatki poniesione w związku z nabyciem pozwolenia na prowadzenie uczelni jako wartości niematerialne i prawne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wnioskodawcy przysługuje prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów opisanych w stanie faktycznym wydatków poniesionych na rzecz fundacji w zamian za zgodę na przeniesienie decyzji o pozwoleniu na utworzenie niepublicznej Szkoły wyższej na wnioskodawcę, które to wydatki zostały i zostaną w przyszłości poniesione.

2. Jeżeli odpowiedź na pytanie sformułowane w pkt 1 będzie twierdząca, czy wnioskodawca powinien uwzględniać w kosztach podatkowych ponoszone wydatki poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 16b i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

3. Jeśli stanowisko wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie z pkt 2 zostanie potwierdzone, jak należy ustalić wartość początkową prawa, które na podstawie umowy zawartej z fundacją nabył wnioskodawca.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem wnioskodawcy przysługuje mu prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz fundacji w zamian za zgodę na przeniesienie na niego decyzji o pozwoleniu na utworzenie niepublicznej szkoły wyższej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą, którego przychody co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decyzja o zawarciu z fundacją umowy, w wykonaniu której na wnioskodawcę mają przejść wszelkie prawa i obowiązki wynikające z decyzji o pozwoleniu na utworzenie uczelni (z uwzględnieniem zmian tej decyzji, które nastąpiły w okresie pomiędzy jej wydaniem a przeniesieniem pozwolenia), była podyktowana wyłącznie względami ekonomicznymi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W ocenie wnioskodawcy wydatki, do których poniesienia zobowiązał się w umowie z fundacją, mają ewidentny związek z osiąganymi przez niego przychodami.

W związku z powyższym zdaniem wnioskodawcy przysługuje mu prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz fundacji w zamian za złożenie wniosku o przeniesienie na niego pozwolenia na utworzenie uczelni.

Ad. 2

Zdaniem wnioskodawcy ponoszone na rzecz fundacji wydatki, o których mowa w opisie stanu faktycznego, zostaną poniesione na nabycie praw, o których mowa w art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji nie powinny być przez wnioskodawcę uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów jako koszt pośredni jednorazowo w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz ich rozliczenie powinno zostać rozłożone w czasie. Wnioskodawca ma zatem prawo do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej nabytego prawa, ustalonej jako suma należnych (choćby jeszcze niezapłaconych) fundacji rat wynagrodzenia określonych w umowie.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie zaś z art. 16b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zdaniem wnioskodawcy prawa, które nabył zgodnie z umową, o której mowa w opisie stanu faktycznego, należy zakwalifikować do praw, o których mowa w art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, ich wartość będzie podlegała amortyzacji na zasadach z art. 16m ust. 1 pkt 4 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ad. 3

Zdaniem wnioskodawcy wartość początkową praw nabytych zgodnie ze wskazaną w opisie stanu faktycznego umową należy ustalić jako sumę wszystkich rat wynagrodzenia określonych w umowie na dzień wprowadzenia tych praw do ewidencji.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Ceną nabycia jest zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy kwota należna zbywcy, powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania, oraz pomniejszona o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Jak słusznie wskazuje się w doktrynie, z przepisu tego wynika, że dla potrzeb ustalenia wartości początkowej nie jest istotny fakt zapłaty należnej sprzedającemu ceny (tak P. Małecki w Komentarzu do art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2013).

W związku z powyższym nie ma przeszkód, aby przy ustalaniu wartości początkowej wziąć pod uwagę wszystkie raty, a więc również te, które zgodnie z umową będą wymagalne i opłacone dopiero w przyszłości, po przyjęciu praw do ewidencji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z przeniesieniem pozwolenia na utworzenie uczelni niepublicznej - jest prawidłowe,

* określenia sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie (art. 16 ust. 1), są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty, w tym na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, tzw. dowód księgowy. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

58 2: (PKD 2007) Działalność wydawnicza w zakresie oprogramowania

72 2: (PKD 2007) Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych

74 3 (PKD 2007) Działalność związana z tłumaczeniami

77 1: (PKD 2007) Wynajem i dzierżawa pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli

77 2 (PKD 2007) Wypożyczanie i dzierżawa artykułów użytku osobistego i domowego

77 4 (PKD 2007) Dzierżawa własności intelektualnej i podobnych produktów, z wyłączeniem prac chronionych prawem autorskim

78 1: (PKD 2007) Działalność związana z wyszukiwaniem miejsc pracy i pozyskiwaniem pracowników

82 1: (PKD 2007) Działalność związana z administracyjną obsługą biura, włączając działalność wspomagającą

82 3: (PKD 2007) Działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów

85 1: (PKD 2007) Wychowanie przedszkolne

85 2: (PKD 2007) Szkoły podstawowe

85 3: (PKD 2007) Gimnazja i szkoły ponadgimnazjalne, z wyłączeniem szkół policealnych

85 4 (PKD 2007) Szkoły policealne oraz wyższe

85 5 (PKD 2007) Pozaszkolne formy edukacji

85 6: (PKD 2007) Działalność wspomagająca edukację

90: (PKD 2007) Działalność twórcza związana z kulturą i rozrywką

91: (PKD 2007) Działalność bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostała działalność związana z kulturą

93 1: (PKD 2007) Działalność związana ze sportem

93 2: (PKD 2007) Działalność rozrywkowa i rekreacyjna.

Wnioskodawca w dniu 6 maja 2013 r. zawarł umowę z fundacją, będącą założycielem niepublicznej szkoły wyższej w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym, na podstawie której fundacja zobowiązała się wystąpić do ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego o przeniesienie pozwolenia na utworzenie tej uczelni na Wnioskodawcę w trybie art. 26 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym. W zamian za zgodę na to przeniesienie Wnioskodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz fundacji wynagrodzenia po wydaniu decyzji o przeniesieniu na niego pozwolenia zgodnie z umową. Wynagrodzenie jest płatne w ratach w wysokości i terminach określonych w umowie.

W dniu 26 lipca 2013 r. Minister Edukacji Narodowej wydał decyzję o przeniesieniu pozwolenia na prowadzenie uczelni na Wnioskodawcę. Decyzja jest ostateczna i w związku z tym Wnioskodawcy przysługują obecnie wszystkie prawa i obowiązki wynikające z decyzji o pozwoleniu na utworzenie uczelni, z uwzględnieniem zmian tej decyzji, które nastąpiły w okresie pomiędzy jej wydaniem a przeniesieniem na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca nabył pozwolenie na utworzenie uczelni niepublicznej w celu rozszerzenia zakresu prowadzonej przez siebie działalności na działalność w zakresie edukacji. Warunkiem niezbędnym do osiągnięcia tego celu było nabycie pozwolenia na utworzenie uczelni niepublicznej, ponieważ bez tego pozwolenia nie byłoby możliwe jej prowadzenie.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi możliwość zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z nabyciem pozwolenia na utworzenie uczelni niepublicznej.

W świetle przywołanych wyżej przepisów, aby zakwalifikować dany wydatek do podatkowych kosztów uzyskania przychodu należy wykazać jego związek z osiąganymi przychodami, zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Wyjątek stanowią koszty enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1, które pomimo ich związku z przychodem, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu.

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że zgodnie z opisem stanu faktycznego, Wnioskodawca poniósł koszty na nabycie pozwolenia na utworzenie uczelni niepublicznej w celu rozszerzenia zakresu prowadzonej działalności o działalność edukacyjną, co jest warunkiem niezbędnym do osiągnięcia tego celu. Ponadto Wnioskodawca podkreśla, że "decyzja o zawarciu z fundacją umowy, w wykonaniu której na wnioskodawcę mają przejść wszelkie prawa i obowiązki wynikające z decyzji o pozwoleniu na utworzenie uczelni (z uwzględnieniem zmian tej decyzji, które nastąpiły w okresie pomiędzy jej wydaniem a przeniesieniem pozwolenia), była podyktowana wyłącznie względami ekonomicznymi".

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki niewątpliwie będą miały wpływ na osiągane przez Spółkę przychody. Nabycie pozwolenia na utworzenie uczelni niepublicznej podyktowane było możliwością późniejszego czerpania korzyści finansowych z prowadzenia uczelni. Spełnione zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z możliwością osiągania przychodów z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Jednocześnie nie są wyniesione w art. 16 ust. 1, jako wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. Wobec powyższego, Wnioskodawcy przysługuje prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów opisanych w stanie faktycznym wydatków poniesionych na rzecz fundacji w zamian za zgodę na przeniesienie decyzji o pozwoleniu na utworzenie niepublicznej szkoły wyższej na Wnioskodawcę. Wydatki te ponoszone są w celu zwiększenia osiąganych przez Spółkę przychodów i jako takie, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią koszty uzyskania przychodu.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 1 jest prawidłowe.

Ad. 2

W przypadku, kiedy odpowiedz na pytanie numer 1 będzie zgodna ze stanowiskiem Spółki, czyli w przypadku, kiedy wydatki na nabycie pozwolenia na utworzenie uczelni niepublicznej będą stanowiły koszty uzyskania przychodu, wątpliwości Wnioskodawcy budzi określenie sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodu - czy Wnioskodawca powinien uwzględniać w kosztach podatkowych ponoszone wydatki poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 16b i nast. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Mając na względzie, że stanowisko organu odnośnie pytania numer 1 jest zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy, tj. wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na nabycie pozwolenia na utworzenie uczelni niepublicznej stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, zasadnym jest rozpatrywanie sposobu rozliczenia tych kosztów (pytanie numer 2).

Dla ustalenia określenia sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodu, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód - art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie - art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu "bezpośredniego" oraz kosztu "pośredniego" - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Biorąc powyższe pod uwagę, wydatki, na nabycie pozwolenia na utworzenia uczelni niepublicznej nie będzie miało bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych z tytułu świadczenia usług edukacyjnych przychodach. Poniesione wydatki należy kwalifikować do kosztów "pośrednich", gdyż nie mają one bezpośredniego odzwierciedlenia w uzyskanych przychodach Spółki, ale ich poniesienie jest warunkiem niezbędnym do ich uzyskania.

W tym miejscu wskazać należy, że moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Tym samym, wydatki na nabycie pozwolenia na utworzenie uczelni niepublicznej, czyli wydatki dotyczące wykonywania przez Spółkę usług edukacyjnych, stanowią w myśl art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącane w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16b ust. 1. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z kolei zgonie z ust. 2 amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

- zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Powołany wyżej przepis art. 16b nie obejmuje nabytego przez Wnioskodawcę prawa do utworzenia uczelni niepublicznej, wobec czego wydatki na nabycie przedmiotowego pozwolenia nie mogą być uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne, gdyż nie podlegają amortyzacji.

Wyjaśnić należy, że wartości niematerialne i prawne, jeżeli nie są wymienione w art. 16b, nie mogą podlegać amortyzacji. Nie można w takim przypadku stosować wykładni rozszerzającej i twierdzić, że skoro dane prawo nie jest wymienione w katalogu pozytywnym, a jednocześnie nie występuje wśród rzeczy i praw wyłączonych (art. 16c), to podlega amortyzacji. Ustawodawca jasno określił, od których wartości niematerialnych i prawnych można dokonywać odpisów amortyzacyjnych; nie ma wśród nich pozwolenia na utworzenie uczelni niepublicznych.

Podsumowując, wydatki poniesione przez Spółkę w związku z nabyciem pozwolenia na utworzenie uczelni niepublicznej, stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki, które nie są bezpośrednio związane z przychodami i które są potrącalne w dacie ich poniesienia. Przepis art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma w danym przypadku zastosowania, co oznacza, że Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w kosztach podatkowych ponoszonych na nabycie pozwolenia będącego przedmiotem wniosku, poprzez odpisy amortyzacyjne, gdyż art. 16b ustawy, jak i następne nie mają w danym przypadku zastosowania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania numer 2 jest nieprawidłowe.

Ad. 3

W świetle powyższych rozstrzygnięć, w związku z tym, że Organ nie podzielił zdania Wnioskodawcy w zakresie określenia sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodu, pytanie z zakresu ustalenia wartości początkowej prawa, które na podstawie umowy zawartej z fundacją nabył Wnioskodawca - oznaczone numerem 3 - jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w opisanym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.