IPPB5/423-957/14-3/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

* czy opłaty środowiskowe naliczane co miesiąc w ciągu roku podatkowego, stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu, który powinien być rozpoznawany najpóźniej na koniec każdego roku podatkowego, za który opłata ta jest należna (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

* czy opłata środowiskowa należna za 2014 r. (od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.) powinna zostać rozpoznana jako koszt podatkowy w kalkulacji CIT PGK za pierwszy rok istnienia PGK trwający od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2014 (pytanie nr 2) - jest prawidłowe,

* czy różnica pomiędzy kwotą opłaty faktycznie odprowadzoną na rachunek urzędu marszałkowskiego, a kwotą należną za dany rok stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty (pytanie nr 3) - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu zaliczenia do kosztów podatkowych opłaty środowiskowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P. Spółka Akcyjna (dalej: "P. S.A."), tworzy wraz z wybranymi spółkami zależnymi:

1. D. Sp. z o.o.,

2. T. SA,

3. O. Sp. z o.o.,

4. G. Sp. z o.o.,

5. X. sp. z o.o.,

6. Y. sp. z o.o.,

7. Z. sp. z o.o.,

(dalej: "Spółki Zależne") Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: "PGK" lub "Wnioskodawca" lub "Grupa") w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 20 grudnia 2013 r. (dalej: "umowa PGK"), która została zarejestrowana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego. PGK rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 kwietnia 2014 r. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest poszukiwanie i wydobycie gazu ziemnego oraz ropy naftowej. W ramach Grupy, prowadzona jest również działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła.

W toku bieżącej działalności gospodarczej część spółek wchodzących w skład PGK, przykładowo T. (dalej: "T." lub "Spółka") zobowiązana jest do ponoszenia opłat środowiskowych z tytułu wprowadzania gazów lub pyłów do powietrza (dalej: "opłata środowiskowa") na podstawie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm., dalej: "prawo o ochronie środowiska").

Zgodnie z prawem o ochronie środowiska, opłata za korzystanie ze środowiska ponoszona jest z tytułu:

5. Opłaty te stanowią opłaty podstawowe (niesankcyjne).

Ponadto, w myśl prawa ochrony środowiska, wszystkie podmioty zobowiązane są do naliczania we własnym zakresie wysokości należnej opłaty środowiskowej i wniesienia jej do dnia 31 marca następnego roku, bez uprzedniego wezwania, na rachunek bankowy właściwego urzędu marszałkowskiego. Opłatę tę ustala się według stawek obowiązujących w okresie, w którym korzystanie ze środowiska miało miejsce.

W związku z powyższym w trakcie roku finansowego, Spółka szacuje i sukcesywnie nalicza należne opłaty środowiskowe w okresach miesięcznych. Dla celów bilansowych, naliczona opłata środowiskowa na dany miesiąc księgowana jest na koncie zespołu "6" jako rozliczenia międzyokresowe bierne (RMB) oraz jednocześnie na koncie kosztowym zespołu "4" (ujęcie w rachunku wyników w kosztach). Tym samym, co miesiąc zwiększane są RMB na należne opłaty środowiskowe. Równocześnie, co miesiąc naliczona przez Spółkę opłata odnoszona jest w wynik rachunkowy Spółki jako koszt.

Na koniec każdego roku finansowego, zgodnie z regulacjami MSR, Spółka przeksięgowuje naliczone w trakcie roku opłaty środowiskowe zaksięgowane na koncie zespołu "6", na konto zespołu "2" (zobowiązania) i prezentuje naliczone opłaty jako zobowiązania w sprawozdaniu finansowym za dany rok.

Ostateczna kwota opłaty środowiskowej kalkulowana jest w marcu kolejnego roku. Po wyliczeniu ostatecznej wartości opłaty, Spółka odprowadza ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego do 31 marca. Równocześnie, dla celów rachunkowych w momencie zapłaty opłaty środowiskowej Spółka rozpoznaje koszt w księgach w wartości różnicy pomiędzy opłatami naliczonymi w poprzednim roku (w roku, za który opłata jest należna), a kwotą faktycznie odprowadzoną.

W związku z utworzeniem PGK, spółki ją tworzące, w tym Spółka, zakończyły ostatni rok podatkowy 31 marca 2014 r. Począwszy od 1 kwietnia 2014 r. rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych prowadzone są przez PGK, która pierwszy rok podatkowy zakończy 31 grudnia 2014 r. Kolejny rok podatkowy i finansowy PGK rozpoczynać się będzie w dniu 1 stycznia i kończyć 31 grudnia, tj. będzie pokrywać się z rokiem kalendarzowym.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w ujęciu podatkowym, opłata środowiskowa naliczana przez Spółkę w sposób szacunkowy w okresach miesięcznych stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu rozpoznawany na koniec roku podatkowego, za który opłata ta jest należna. Natomiast różnica pomiędzy kwotą faktycznie odprowadzoną do urzędu marszałkowskiego, a kwotą należną na koniec danego roku podatkowego powinna być rozpoznawana jako koszt podatkowy w momencie zapłaty.

Dodatkowo, z uwagi na fakt, że pierwszy rok PGK rozpoczął się z dniem 1 kwietnia 2014 r. i zakończy się 31 grudnia 2014 r., Wnioskodawca pragnie potwierdzić, że w wyniku podatkowym PGK za pierwszy rok podatkowy należy uwzględnić opłaty środowiskowe należne za cały 2014 r., tj. za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. Wnioskodawca pragnie przy tym podkreślić, że utworzenie PGK nie wymusiło na Spółce zamknięcia ksiąg rachunkowych i w konsekwencji sporządzenia sprawozdania finansowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy opłaty środowiskowe naliczane co miesiąc w ciągu roku podatkowego, stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu, który powinien być rozpoznawany najpóźniej na koniec każdego roku podatkowego, za który opłata ta jest należna.

2. Czy opłata środowiskowa należna za 2014 r. (od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.) powinna zostać rozpoznana jako koszt podatkowy w kalkulacji CIT PGK za pierwszy rok istnienia PGK trwający od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2014.

3. Czy różnica pomiędzy kwotą opłaty faktycznie odprowadzoną na rachunek urzędu marszałkowskiego, a kwotą należną za dany rok stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Opłaty środowiskowe naliczane co miesiąc w ciągu roku podatkowego, stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu, który powinien być rozpoznawany na koniec każdego roku podatkowego, za który opłata ta jest należna.

Ad. 2.

Opłata środowiskowa należna za 2014 r. (od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.) powinna zostać rozpoznana jako koszt podatkowy w kalkulacji CIT PGK za pierwszy rok istnienia PGK trwający od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2014.

Ad. 3.

Różnica pomiędzy kwotą opłaty faktycznie odprowadzoną na rachunek urzędu marszałkowskiego, a kwotą należną za dany rok stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy do pytania 1-3

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Konstrukcja powyższego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych kosztów, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Powyższe wskazuje, iż decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany koszt do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy koszt poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu.

Przy kwalifikacji poniesionych kosztów należy brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się ich do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność kosztu, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Możliwość zaliczenia konkretnego kosztu do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od istnienia określonego związku przyczynowego tzn. poniesienie kosztu ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła przychodu.

Uwzględniając specyfikę działalności gospodarczej Spółki oraz charakter opłaty środowiskowej nie ulega wątpliwości, iż opłaty środowiskowe, których obowiązek ponoszenia ciąży na Spółce z tytułu korzystania ze środowiska, stanowi koszt związany z ogólnym funkcjonowaniem Spółki.

Ze względu na związek ponoszonych przez podatnika kosztów z osiąganymi przychodami, można podzielić je na koszty uzyskania przychodu:

Kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami są koszty, których poniesienie determinuje uzyskanie konkretnego przychodu i które można z takim przychodem powiązać w sposób jednoznaczny. Koszty związane z ogólną działalnością podatnika, które służą prowadzeniu działalności przychodowej, ale których nie można jednoznacznie przypisać do danego przychodu stanowią tzw. koszty pośrednie.

Opłata środowiskowa związana jest z ogólną działalnością Spółki, której nie można odnieść do jednego, konkretnego strumienia przychodów. Z tego względu, w opinii Wnioskodawcy nie stanowi ona kosztów bezpośrednio związanych z przychodem. Stąd też należy ją zakwalifikować do kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Natomiast w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ponieważ w księgach rachunkowych obowiązuje zasada memoriału, opłaty za korzystanie ze środowiska powinny być ujęte w księgach rachunkowych roku, którego dotyczą. Równocześnie, z uwagi na fakt, że ostateczna kwota opłaty środowiskowej znana jest na koniec marca kolejnego roku, różnica pomiędzy kwotą faktycznie zapłaconą, a kwotą naliczoną w trakcie roku, ujmowana jest w księgach roku, w którym opłata ta zostanie faktyczna uregulowana.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, wartość opłaty środowiskowej z tytułu wprowadzania gazów lub pyłów do powietrza, które Spółka nalicza w trakcie tego roku podatkowego, powinna stanowić pośredni koszt uzyskania przychodu rozpoznawany na koniec roku podatkowego, za który opłata ta jest należna (w ostatnim dniu tego roku). W tym momencie bowiem, Spółka ma możliwość określenia należnej opłaty środowiskowej w rzeczywistej kwocie i rozpoznaje ją w księgach rachunkowych na kontach innych niż rozliczenia międzyokresowe bierne. Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że obowiązek rozpoznawania kosztu proporcjonalnie do okresu, którego koszt ten dotyczy wyrażony w przepisie art. 15 ust. 4d zdanie 2 ustawy o CIT dotyczy wyłącznie kosztów, które przekraczają rok podatkowy. Z uwagi na fakt, że opłata środowiskowa, jest kosztem alokowanym wyłącznie do jednego roku (naliczana jest za okres od 1 stycznia do 31 grudnia), Spółka powinna rozpoznać ją jednorazowo, w dacie w jakiej ujęta została ona w księgach rachunkowych na kontach innych niż rozliczenia międzyokresowe bierne.

Dodatkowo, w odniesieniu do opłaty środowiskowej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2014 r., ponieważ opłata ta dotyczy całego roku kalendarzowego, powinna ona zostać rozpoznana w całości na koniec 2014 r. i w konsekwencji powinna stanowić koszt uzyskania przychodu wykazany przez PGK.

Równocześnie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że różnica pomiędzy kwotą opłaty środowiskowej faktycznie zapłaconą a kwotą naliczoną w trakcie roku, która wpłacana jest na konto urzędu marszałkowskiego 31 marca następnego roku, powinna stanowić pośredni koszt uzyskania przychodu w dacie płatności, tj. w dacie kiedy Spółka ujęła ją w księgach rachunkowych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w dniu 15 listopada 2013 r., sygn. IPTPB3/423-315/13-4/MF, zgodnie z którą "skoro Wnioskodawca jako korzystający ze środowiska, ustala we własnym zakresie - co wynika z przedstawionych wyżej uregulowań prawnych - wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego za dany rok kalendarzowy do dnia 31 marca następnego roku, to zaliczanie samodzielnie wyliczonej kwoty opłaty za korzystanie ze środowiska miesięcznie do kosztów podatkowych, w oparciu o wykonywane wewnętrzne zestawienie ilości pobranej wody i odprowadzonych ścieków, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach. Należy zwrócić uwagę, że ostateczną wysokość opłaty za korzystanie ze środowiska Wnioskodawca może ustalić dopiero z upływem ostatniego dnia okresu rozliczeniowego, tj. za rok kalendarzowy 2013 r., po dniu 31 grudnia 2013 r.";

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 stycznia 2013 r., sygn. ILPB3/423-407/12-2/JG, zgodnie z którą "Wnioskodawca jako korzystający ze środowiska, ustala we własnym zakresie - co wynika z przedstawionych wyżej uregulowań prawnych - wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego, a opłaty te regulowane są do końca miesiąca następującego po okresach półrocznych (...). Koszt uzyskania przychodów z tytułu opłaty za składowanie odpadów - jako koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami - winien być rozpoznany na koniec każdego półrocza (w dacie ostatniego dnia półrocza)".

Podobnie w przedmiotowym zakresie wypowiedział się Minister Finansów w następujących interpretacjach indywidualnych:

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 20 września 2011 r. o sygn. IBPBI/2/423-755/11/AP,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 1 grudnia 2009 r. o sygn. ILPB3/423-737/09-5/KS,

* interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 7 września 2009 r. o sygn. IPPB5/423-364/09-2/AJ.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

* opłaty środowiskowe naliczane co miesiąc w ciągu roku podatkowego, stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu, który powinien być rozpoznawany na koniec każdego roku podatkowego, za który opłata ta jest należna,

* opłata środowiskowa należna za 2014 r. (od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.) powinna zostać rozpoznana jako koszt podatkowy w kalkulacji CIT PGK za pierwszy rok istnienia PGK trwający od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2014,

* różnica pomiędzy kwotą opłaty faktycznie odprowadzoną na rachunek urzędu marszałkowskiego, a kwotą należną za dany rok stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

* czy opłaty środowiskowe naliczane co miesiąc w ciągu roku podatkowego, stanowią pośredni koszt uzyskania przychodu, który powinien być rozpoznawany najpóźniej na koniec każdego roku podatkowego, za który opłata ta jest należna (pytanie nr 1) - jest prawidłowe,

* czy opłata środowiskowa należna za 2014 r. (od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.) powinna zostać rozpoznana jako koszt podatkowy w kalkulacji CIT PGK za pierwszy rok istnienia PGK trwający od 1 kwietnia 2014 r. do 31 grudnia 2014 (pytanie nr 2) - jest prawidłowe,

* czy różnica pomiędzy kwotą opłaty faktycznie odprowadzoną na rachunek urzędu marszałkowskiego, a kwotą należną za dany rok stanowi pośredni koszt uzyskania przychodu w momencie zapłaty (pytanie nr 3) - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.