IPPB5/423-956/14-3/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2014 r. (data wpływu 2 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami wydatków na naprawę szkód powstałych na drogach publicznych - jest prawidłowe;

* momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na naprawę szkód powstałych na drogach publicznych oraz momentu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

P. Spółka Akcyjna (dalej: "P."), tworzy wraz z poniższymi podmiotami:

1. P. O. Sp. z o.o.,

2. P. T. SA,

3. O. Sp. z o.o.,

4. G. Sp. z o.o.,

5. P. X. Sp. z o.o.,

6. P. Y. Sp. z o.o.,

7. P. Z. Sp. z o.o.,

podatkową grupę kapitałową (dalej: "PGK" lub "Wnioskodawca" lub "Grupa") w rozumieniu art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej: "ustawa CIT", "u.p.d.o.p."), P. w podatkowej grupie kapitałowej jest spółką dominującą, o której mowa w art. 1a ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT, natomiast pozostałe spółki to podmioty zależne.

PGK została utworzona na podstawie umowy podatkowej grupy kapitałowej zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 20 grudnia 2013 r., która została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z decyzją z dnia 24 lutego 2014 r., PGK rozpoczęła swoją działalność z dniem 1 kwietnia 2014 r. Głównym przedmiotem działalności Grupy jest działalność produkcyjna, usługowa i handlowa w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej oraz importu, magazynowania i obrotu paliw gazowych i płynnych.

Zakres działalności Grupy obejmuje m.in.:

W ramach Grupy, prowadzona jest również działalność związana z wytwarzaniem energii elektrycznej oraz wytwarzaniem i dystrybucją ciepła.

Aby sprostać rosnącemu zapotrzebowaniu na gaz ziemny i ropę naftową oraz dostarczyć odbiorcom ciepło i energię elektryczną, część spółek PGK podejmuje różne procesy inwestycyjne dotyczące m.in. zagospodarowania złóż ropnych i gazowych, budowy nowych urządzeń infrastruktury technicznej obejmującej rurociągi, gazociągi, ropociągi, rurociągi technologiczne (metanolociągi, rurociągi wody złożowej), zasilające obiekty kubaturowe, linie energetyczne, wodociągi, linie telekomunikacyjne oraz sieci światłowodowe i inne sieci o charakterze liniowym (przesyłowym) lub też dokonuje rozbudowy ww. sieci (modernizacje, przebudowy itp.). Powyższe obiekty po ich wytworzeniu wprowadzane są do ewidencji spółek jako środki trwale.

Realizując inwestycję spółki PGK korzystają z dróg publicznych umożliwiających dostęp do budowanej czy rozbudowywanej infrastruktury. Korzystanie z dróg przez Spółki PGK w ramach realizowanej inwestycji może prowadzić do uszkodzenia lub nadmiernego zużycia tych dróg. Zdarza się również, że w ramach projektu inwestycyjnego konieczna jest przebudowa takiej drogi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 1985 r. Nr 14, poz. 60, dalej jako: "UoDP") drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

Natomiast zgodnie z art. 2a UoDP drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, zaś drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu, województwa, powiatu lub gminy.

Ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych przewiduje, że budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia (art. 16 ust. 1). Z kolei art. 16 ust. 2 UoDP narzuca na inwestora inwestycji niedrogowej obowiązek zawarcia umowy, w której muszą być określone szczegółowe warunki budowy lub przebudowy drogi publicznej.

W związku z powyżej przywołanymi przepisami spółki PGK zawierają porozumienia z właścicielami dróg publicznych używanych w ramach inwestycji, dotyczące zasad korzystania z tych dróg. Modernizacji, budowie lub przebudowie podlegają drogi publiczne, niestanowiące własności spółek PGK, do których spółki nie posiadają żadnego tytułu prawnego. Spółki ponoszą koszty prac z tego tytułu nie otrzymując od właściciela dróg zwrotu poniesionych nakładów. Zdarza się również, że aby móc korzystać z drogi spółki zobligowane są do poniesienia opłaty na poczet uszkodzeń przed przystąpieniem do prac.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na naprawę szkód powstałych na drogach publicznych (remonty), modernizację oraz przebudowę tych dróg, związane z inwestycjami, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy potrącalne w momencie ich poniesienia, tj. na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy CIT jako koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Realizując określone inwestycje zdarza się, że spółki PGK muszą ponosić koszty związane z remontami, czy modernizacją dróg publicznych. Bez poniesienia tych kosztów nie byłoby możliwe zrealizowanie tzw. inwestycji niedrogowej. Co więcej obowiązek ich poniesienia nakłada na inwestora bezpośrednio ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, która definiuje te prace w następujący sposób (art. 4 pkt 17,18,19):

Zdaniem Wnioskodawcy bezspornym jest, że wydatki na remonty lub modernizację dróg publicznych, których poniesienie jest konieczne do przeprowadzenia inwestycji są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Aby sprostać rosnącemu zapotrzebowaniu na gaz ziemny i ropę naftową oraz dostarczyć odbiorcom ciepło i energię elektryczną, spółki Grupy zmuszone są podejmować różne procesy inwestycyjne takie jak np.: budowa lub rozbudowa gazociągów, rurociągów, sieci przesyłowych i linii energetycznych oraz poszukiwania i zagospodarowanie nowych złóż gazu ziemnego lub ropy naftowej, budowa kopalń i infrastruktury towarzyszącej. Działania te są konieczne w celu dotarcia do jak największej liczby odbiorców i poprawy zaopatrzenia we wskazane paliwa i media, a zatem generowania większych przychodów i rozwoju działalności. Powyższe jest tym bardziej istotne, iż jednym ze strategicznych celów Grupy jest utrzymanie dominującej pozycji na rynku krajowym poprzez wzrost wolumenu sprzedaży. W celu osiągnięcia spodziewanych rezultatów ekonomicznych, w pierwszej kolejności, spółki PGK muszą ponieść szereg wydatków w toku realizacji procesu inwestycyjnego.

W związku z powyższym w o cenie Wnioskodawcy wydatki na drogi publiczne, które są konieczne do realizacji zadań inwestycyjnych wypełniają dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty te nie zwiększają wartości środków trwałych, nie są inwestycjami w obcym środku trwałym, natomiast są kosztami pośrednio związanymi z przychodami.

Zgodnie z ustawą CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy CIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Ustawa CIT nie zawiera legalnej definicji "inwestycji w obcych środkach trwałych", ale w praktyce przyjmuje się, że obejmują one wszelkie nakłady poniesione na wykorzystywany w działalności gospodarczej środek trwały, którego podatnik nie jest właścicielem, ale który wykorzystuje w prowadzonej działalności np. na podstawie umowy najmu czy dzierżawy.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega żadnej wątpliwości, że wydatki na drogi publiczne, poniesione w toku realizowanej inwestycji nie są środkami trwałymi na gruncie ustawy CIT, ponieważ drogi publiczne nie są ani własnością, ani współwłasnością spółek PGK. Zgodnie z przyjętą praktyką nie mogą być również traktowane jako inwestycje w obcym środku trwałym.

Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 12 marca 2014 r. (sygnatura: IPPB5/423-1058/13-5/RS). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: "W związku z powyższym, Spółka zawiera porozumienia z właścicielami dróg publicznych używanych w ramach inwestycji, dotyczące zasad korzystania z tych dróg, na mocy których zobowiązuje się do naprawienia ewentualnych szkód na ww. drogach powstałych wskutek realizacji inwestycji. Sposób naprawy drogi, w ramach odpowiedzialności Spółki, polega na doprowadzeniu drogi do stanu umożliwiającego bezpieczne korzystanie a następnie po zakończeniu inwestycji doprowadzeniu jej do stanu nie gorszego niż był przed rozpoczęciem prac budowlanych związanych z realizacją inwestycji. W praktyce może wynikać także konieczność modernizacji drogi tak, aby możliwe było wykorzystywanie jej przez Wnioskodawcę przy realizacji inwestycji, np. polegającej na utwardzeniu drogi gruntowej, co umożliwi przejazd pojazdów budowlanych i inżynieryjnych, a także pozwoli w przyszłości na dojazd pojazdów w celach związanych z eksploatacją środka trwałego. Zmodernizowana przez Wnioskodawcę droga zachowuje status drogi publicznej, dostępnej dla nieorganicznego kręgu użytkowników. Poniesione przez Wnioskodawcę koszty remontów oraz modernizacji dróg publicznych nie są Wnioskodawcy zwracane w żadnej formie. W świetle powyższego, ww. drogi publiczne dla Spółki nie będą stanowiły odrębnych środków trwałych w myśl art. 16a ust. 1 czy ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które podlegałyby amortyzacji." Podobne stanowisko przyjął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 listopada 2012 r. (sygnatura: ILPB4/423-259/12-2/DS), w której stwierdził: "Odnosząc przywołane regulacje prawne do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, iż droga publiczna w przebudowie, nie będąca własnością Wnioskodawcy, nie stanowi jego środka trwałego. Ponadto, wydatki poniesione na przebudowę drogi nie mogą również zostać zakwalifikowane jako inwestycje w obcym środku trwałym. W tym miejscu wskazać należy, iż kwestia ponoszenia kosztów związanych z budową i przebudową dróg przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115, z późn. zm.). Zgodnie z art. 16 ust. 1 tej ustawy, budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia. Zatem wydatki ponoszone przez Spółkę na modernizację dróg publicznych związane są z Jej działaniem jako inwestora realizującego projekt budowy elektrowni wiatrowych, który jest do tego zobowiązany w świetle powołanego wyżej przepisu. Przedmiotowe wydatki nie są więc bezpośrednio związane z wytworzeniem poszczególnych środków trwałych powstających w wyniku procesu inwestycyjnego."

Wnioskodawca chciałby również podkreślić fakt, że P. Spółka Akcyjna (spółka dominująca w podatkowej grupie kapitałowej), przed przystąpieniem do PGK otrzymała interpretację indywidualną, w której również poruszany był temat wydatków na drogi publiczne (interpretacja z dnia 3 marca 2008 r., IP-PB3-423-531/07-3/DG). W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził: "Nie ulega wątpliwości, iż droga publiczna, w przebudowie której partycypuje Spółka, nie stanowi środka trwałego podatnika, gdyż nie stanowi jego własności. Wydatek na jej modernizację nie może być również traktowany jako inwestycja w obcym środku trwałym."

Jak wspomniano wyżej wydatki na drogi publiczne nie środkami trwałymi oraz inwestycjami w obce środki trwałe w rozumieniu Ustawy CIT. W związku z powyższym, aby prawidłowo rozpoznać omawiane wydatki w rozumieniu przepisów Ustawy CIT należy w pierwszej kolejności prawidłowo sklasyfikować te koszty oraz przypisać je do jednej z dwóch kategorii: kategorii kosztów pośrednich lub kosztów bezpośrednich. Przepisy przewidują bowiem odmienne zasady ujmowania tych grup kosztów w czasie. Zgodnie z art. 15 ust. 4b Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Grupa ponosi koszty związane z remontami lub przebudową dróg publicznych w celu realizowania inwestycji. Środki trwale, które powstały w toku takiej inwestycji, zostały zmodernizowane bądź wyremontowane są wykorzystywane przez spółki PGK przez długi okres czasu i tym samym wpływają na powstanie wielu przychodów w różnych latach podatkowych. Nie jest możliwe przyporządkowanie wydatków na drogi publiczne do konkretnych przychodów, stanowią więc one pośrednie koszty uzyskania przychodów.

Stanowisko, iż wydatki dotyczące przebudowy lub remontu drogi publicznej są kosztami pośrednimi zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych, które dotyczyły podobnych stanów faktycznych.

Przykładowo, w przywołanej już powyżej interpretacji z dnia 12 marca 2014 r. (sygnatura: IPPB5/423-1058/13-5/RS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: "Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że poniesione przez Wnioskodawcę wydatki w związku z naprawieniem szkód powstałych na drogach publicznych wykorzystywanych przez Spółkę przy realizacji planowanych lub prowadzonych inwestycji budowlanych oraz modernizacją tych dróg, co prawda nie mogą być powiązane z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Jednostkę, jeśli przejawią jednak związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą to mogą stanowić koszt podatkowy w myśl art. 15 ust. 1 ustawy. Przedmiotowy wydatek stanowić będzie koszt uzyskania przychodów inny niż bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem, tzw. koszt pośredni."

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2008 r. (IP-PB3-423-531/07-3/DG) jaką posiada P. Spółka Akcyjna (spółka dominująca w PGK) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: "Należy jednocześnie rozróżnić wydatki, które bezpośrednio wpływają na osiągnięcie konkretnego przychodu od tych, które pośrednio pozostają w związku gospodarczym z przychodem. Do wydatków pośrednio związanych z przychodem można zaliczyć m.in. wydatki ponoszone przez podatnika mające na celu modernizację drogi publicznej w sytuacji, gdy przedsiębiorstwo usytuowane jest obok tej drogi i korzystanie z niej jest istotne dla prawidłowego jego funkcjonowania. Zapewnia ona bowiem sprawny i bezpieczny transport przewożonych materiałów i pracowników do jednostki organizacyjnej Oddziału Spółki."

Zgodnie z przyjętą w Grupie polityką rachunkowości wydatki dotyczące przebudowy i remontu dróg publicznych ujmowane są na rozliczeniach międzyokresowych czynnych z wyłączeniem przypadków kiedy stosując zasadę istotności są ujęte dla celów rachunkowych w inny sposób.

Artykuł 15 ust. 4d ustawy CIT wskazuje jak podatkowo rozpoznawać koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Zgodnie z tym artykułem koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Art. 15 ust. 4e ustawy CIT dodatkowo precyzuje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Posłużenie się przez ustawodawcę w powyższym przepisie określeniem "za wyjątkiem" wskazuje, że przepis ten należy interpretować ściśle. Oznacza to, że tylko ujęcie wydatków w księgach rachunkowych jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów nie daje podstaw do zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów. A contrario, więc, należy stwierdzić, że ujęcie wydatków w księgach na kontach innych niż konta rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będzie pozwalało na rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów. Jeśli ustawodawca chciałby poszerzyć zakres kont, na których ujęcie kosztów nie daje prawa do rozpoznania tych kosztów podatkowo, zdaniem Wnioskodawcy wskazałby wprost dodatkowo takie konta (np. konta środków trwałych lub rozliczeń międzyokresowych czynnych).

Z treści art. 15 ust. 4d i 4e ustawy CIT wynika zatem, iż zasadniczo, w sytuacji gdy wydatki stanowiące koszty pośrednie nie dotyczą świadczeń ciągłych, mających swe odzwierciedlenie w ustalonym konkretnym okresie czasu, powinny być rozpoznane jako koszty podatkowe w dacie, pod którą księguje się ich poniesienie, czyli dokładniej w dacie, pod którą dokonuje się zapisu księgowego na odpowiednim koncie, właściwym z punktu widzenia przyjętych przez podatnika zasad ujętych w polityce rachunkowości, o ile nie jest to ujęcie na kontach rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych przepisów wynika, iż bez względu na rodzaj konta, na jakim dokonywany jest zapis księgowy odzwierciedlający poniesienie danego wydatku stanowiącego pośredni koszt uzyskania przychodu, tj. bez względu na to czy jest to konto kosztowe mające wpływ na wynik finansowy (gdy dany wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych jako koszt), czy konto bilansowe (gdy dla celów bilansowych dany wydatek księgowany jest przykładowo do kategorii zobowiązań, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych czy też czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów), w dacie, pod którą dany wydatek jest ujmowany w księgach rachunkowych powinien on zostać rozpoznany dla celów podatkowych jako koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy, zawarte w art. 15 ust. 4e ustawy CIT sformułowanie "dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)" powoduje, że przez moment poniesienia kosztu pośredniego należy rozumieć datę, pod którą wydatek stanowiący ten koszt pośredni jest księgowany dla celów rachunkowych. Odwołania do rachunkowego ujęcia jednakże, zdaniem Wnioskodawcy, nie należy rozumieć w taki sposób, że zapis w księgach musi być dokonywany wyłącznie na koncie kosztowym. Na podstawie treści powyższej regulacji, nie sposób wywieść wniosku, iż wyłącznie zaksięgowanie danego wydatku dla celów rachunkowych na koncie kosztowym pozwala na rozpoznanie go w kosztach podatkowych.

Innymi słowy, warunkiem poniesienia kosztu jest zaksięgowanie w księgach rachunkowych podatnika niezależnie od rodzaju konta, na którym taka operacja zostanie dokonana.

Wnioskodawca zauważa, iż gdyby celem ustawodawcy było uzależnienie momentu rozpoznania danego wydatku w kosztach podatkowych od jednoczesnego ujęcia go jako kosztu w księgach rachunkowych, zostałoby to wyraźnie wskazane w treści powyższej regulacji poprzez użycie sformułowania "dzień, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych jako koszt". Tymczasem art. 15 ust. 4e Ustawy CIT nie wymaga ujęcia wydatku w księgach rachunkowych jako kosztu.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że powyższa argumentacja została w pełni potwierdzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 maja 2014 r. (II FSK 1443/12). W wyroku tym NSA m.in. stwierdził, że: "Na wstępie należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni powołanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów art. 15 ust. 4d w związku z ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym."

Dodatkowo w tym samym wyroku NSA wyraził pogląd, że "O dacie poniesienia kosztu nie mogą bez wyraźnego odesłania decydować przepisy prawa bilansowego. Wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p, obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz powołany już powyżej w sprawie II FSK 414/10). Rozwiązania dotyczące stosowania wprost innych przepisów przewidział legislator podatkowy m.in. w art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. w zakresie ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, pozostawiając w tym zakresie podatnikom swobodę wyboru pomiędzy stosowaniem zasad wynikających z ustawy podatkowej lub z prawa bilansowego, czy w art. 4a pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. formułujące definicje legalne inwestycji i składników majątkowych poprzez stosowne odesłania do ustawy o rachunkowości.

Tylko zatem z mocy wyraźnej decyzji ustawodawcy przepisy o rachunkowości mogą awansować do rangi przepisów prawa podatkowego, o których stanowi art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 15 ust. 4e in fine u.p.d.o.p. wymieniono jedynie koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które nie mogą pomimo ich ujęcia w księgach rachunkowych zostać zarachowane jako koszt uzyskania przychodu w dniu ich zaksięgowania. Zastrzeżenia takiego ustawodawca nie poczynił zaś wobec czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których stanowi art. 39 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Należy zauważyć, że przepis art. 15 u.p.d.o.p odnosi się jako całość do kosztów uzyskania przychodów. Również art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. odnosi się do zdefiniowania pojęcia poniesienia kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Używając słowa "koszt" w tym przepisie ustawodawca winien nim zatem oznaczać ten sam desygnat, czyli koszt w znaczeniu ustawy podatkowej (tak § 10 Zasad techniki prawodawczej, załącznik do Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej; Dz. U. Nr 100, poz. 908). Ponadto należy zauważyć, że zamieszczając w nawiasie po słowach "ujęto koszt w księgach rachunkowych" słowo "zaksięgowano" ustawodawca definiuje pojęcie ujęcia w księgach rachunkowych. Poprzez zamieszczenie słowa w nawiasie zgodnie z regułami interpunkcji wyjaśnia się (uzupełnia) tekst główny poprzez użycie alternatywnego sformułowania (synonimu) wyrażenia wyrażonego wcześniej (Słownik ortograficzny PWN publ. http://so.pwn.pl). Ustawa o rachunkowości nie posługuje się pojęciem księgowania. W potocznym rozumieniu księgować znaczy wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej (Słownik języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, dostępny http://sjp.pwn.pl). Za dzień poniesienia kosztu należy zatem uznać dzień wpisania do ksiąg rachunkowych wydatku na podstawie faktury. Skoro w księgach rachunkowych winny być wpisane chronologicznie wszystkie zdarzenia, które nastąpiły w okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 ustawy o rachunkowości), to dzień wpisania faktury (a także dzień wpisania wydatku na innej podstawie, np. noty bankowej) jest dniem poniesienia kosztu, faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu."

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 czerwca 2014 r. (II FSK 1685/12) stwierdził że: "Zgodnie z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4 f-h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłyby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Z powyższego przepisu jasno wynika, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych. Normodawca definiując pojęcie "poniesienia kosztu" odwołał się w tym przepisie do pojęć znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, takich jak rezerwy czy też bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. To w odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 414/10)."

Podsumowując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki na naprawę szkód powstałych na drogach publicznych (remonty), modernizację oraz przebudowę tych dróg, związane z planowanymi lub prowadzonymi inwestycjami:

1. Nie zwiększają wartości środków trwałych w rozumieniu Ustawy CIT oraz nie są inwestycjami w obcym środku trwałym,

2. Są kosztami pośrednio związanymi z przychodami,

3. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Dotyczy to także sytuacji, w której wydatek został zaksięgowany na koncie bilansowym (rozliczeniach międzyokresowych czynnych), z wyjątkiem sytuacji gdy wydatek zostałby ujęty jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

* możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami wydatków na naprawę szkód powstałych na drogach publicznych - jest prawidłowe;

* momentu zaliczenia ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy zatem ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 ustawy - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany przede wszystkim z tego punktu widzenia. Wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione koszty pozwalają na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa, a w sensie podatkowym zabezpieczają źródło przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak wskazano powyżej, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami bezpośrednimi będą zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Kosztami zaś innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami są wszelkie inne koszty, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. W stosunku do tego rodzaju kosztów doszukiwanie się ich bezpośredniości w relacji z przychodami nie wchodzi w rachubę. Takie bowiem koszty, chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Wydatki te jako związane z działalnością prowadzoną przez podatnika przyczyniają się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie jest zatem możliwe ustalenie, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Powyżej wskazany podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami jest istotny z punktu widzenia momentu obciążenia kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, w celu ustalenia momentu potrącalności wydatków należy prawidłowo określić ich charakter, tj. czy stanowią one koszty bezpośrednio związane z przychodem, czy też koszty pośrednie.

Wskazać również należy, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z kolei art. 16a ust. 1 ww. ustawy stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Na mocy art. 16h ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostały unormowane w art. 16g ustawy.

Jak stanowi art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie wytworzenia we własnym zakresie uważa się koszt wytworzenia.

Stosownie do art. 16g ust. 4 ww. ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Ponadto, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zdefiniowano pojęcia "inwestycji w obcych środkach trwałych". W związku z tym, stosując wykładnię językową należy stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych są to poniesione przez podatnika nakłady na ulepszenie (polegające na przebudowie, rozbudowie), rekonstrukcję, adaptację lub modernizację środka trwałego używanego przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej, a niestanowiacego jego własności. Dotyczy to środka trwałego używanego na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności, realizując inwestycję spółki PGK korzystają z dróg publicznych umożliwiających dostęp do budowanej czy rozbudowywanej infrastruktury. Korzystanie z dróg przez Spółki PGK w ramach realizowanej inwestycji może prowadzić do uszkodzenia lub nadmiernego zużycia tych dróg. Zdarza się również, że w ramach projektu inwestycyjnego konieczna jest przebudowa takiej drogi.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 1985 r. Nr 14, poz. 60 z późn. zm.) drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

Natomiast zgodnie z art. 2a ustawy o drogach publicznych drogi krajowe stanowią własność Skarbu Państwa, zaś drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu, województwa, powiatu lub gminy.

Ustawa o drogach publicznych przewiduje, że budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia (art. 16 ust. 1). Z kolei art. 16 ust. 2 tejże ustawy narzuca na inwestora inwestycji niedrogowej obowiązek zawarcia umowy, w której muszą być określone szczegółowe warunki budowy lub przebudowy drogi publicznej.

Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego wskazuje, że spółki PGK zawierają porozumienia z właścicielami dróg publicznych używanych w ramach inwestycji, dotyczące zasad korzystania z tych dróg. Modernizacji, budowie lub przebudowie podlegają drogi publiczne, niestanowiące własności spółek PGK, do których spółki nie posiadają żadnego tytułu prawnego. Spółki ponoszą koszty prac z tego tytułu nie otrzymując od właściciela dróg zwrotu poniesionych nakładów. Zdarza się również, że aby móc korzystać z drogi spółki zobligowane są do poniesienia opłaty na poczet uszkodzeń przed przystąpieniem do prac.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została - jak wyjaśniono na wstępie niniejszej interpretacji - od istnienia określonego związku przyczynowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkcjonowanie źródła przychodu.

Spółki z Grupy ponoszą wydatki na naprawę szkód powstałych na drogach publicznych, modernizację oraz przebudowę tych dróg. Poniesienie wskazanych wydatków jest konieczne, umożliwia dostęp do budowanej czy rozbudowywanej infrastruktury. Obowiązek ich ponoszenia przewiduje również ustawa o drogach publicznych wskazując, że budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową należy do inwestora tego przedsięwzięcia (art. 16 ust. 1 ustawy o drogach publicznych). Jednocześnie drogi publiczne nie stanowią budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie oraz inwestycji w obcych środkach trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie mogą być rozliczane w ciężar kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych.

W konsekwencji stwierdzić należy, że wydatki na naprawę szkód powstałych na drogach publicznych, modernizację oraz przebudowę tych dróg, związane z inwestycjami, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasada potrącalności kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami zawarta została w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 4e ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy.

Wskazać należy, iż z brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż na podatniku ciąży obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...).

Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie o rachunkowości.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości - rozumie się przez to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości (MSR), zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych.

W myśl art. 4 ust. 1 ww. ustawy, jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy, przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne. Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające je koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Z brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. "gdy dla celów bilansowych dany wydatek księgowany jest przykładowo do kategorii zobowiązań, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych czy też czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów"), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Wynik finansowy bowiem obliczony na podstawie rachunku zysków i strat, tworzonego zgodnie z ustawą o rachunkowości, z uwzględnieniem ustaw podatkowych stanowi podstawę naliczenia podatku dochodowego.

Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów u.p.d.o.p. wynika podstawowa reguła, tzn. moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (każda jednostka powinna określić zasady rozliczania kosztów w polityce rachunkowości).

Zdaniem Organu elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych jest więc data "na którą" (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. W przypadku, gdyby intencją ustawodawcy było dążenie do ujmowania kosztów pośrednich dla celów podatkowych w momencie ich fizycznego księgowania, przepis wyraźnie wskazywałby, że za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień "w którym" ujęto koszt dla celów rachunkowych, a nie jak stanowi ustawa dzień "na który" ujęto dany koszt. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, oznacza to, że wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

W tym miejscu wskazać również należy, iż stanowisko przyjęte przez organ w żadnym razie nie stanowi przejawu podatkowotwórczej wykładni bazującej na uregulowaniach ustawy o rachunkowości. Należy mieć bowiem na uwadze, iż (jak stwierdził w pisemnym uzasadnieniu WSA w Warszawie) prawo podatkowe cechuje się dużą autonomią. W rozpoznawanej sprawie inny akt prawny (ustawa o rachunkowości) nie przesądza jednak, jak podniesiono m.in. w skardze o jednym z najistotniejszych elementów konstrukcyjnych podatku dochodowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie kwalifikuje wydatku do kosztów uzyskania przychodów, czyni to ustawa podatkowa w szczególności art. 15 ust. 1 oraz art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. jedynie określa moment zakwalifikowania wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą być bowiem traktowane jako przepisy szczególne (lex specialis) wobec przepisów prawa podatkowego (lex generalis). Chyba, że znajdują zastosowanie na podstawie stosownego odesłania normatywnego. Czyli tak jak w przypadku art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., który to przepis przyznaje prymat zasadzie memoriałowej nad kasową przy określaniu momentu poniesienia kosztu podatkowego. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1324/13).

W wyroku z dnia 30 września 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 419/10, w którym Sąd, oddalając skargę, stwierdził że "prawidłowa zdaniem Sądu wykładnia art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że w istocie przepis ten dotyczy nie wszystkich ksiąg rachunkowych, ale zapisów na koncie kosztowym. Świadczy o tym sformułowanie "ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)" na podstawie stosownego dowodu księgowego. Skoro Spółka nie wskazała, że wydatki (koszty) remontowe ujmuje w księgach rachunkowych metodą kasową, tj. na podstawie stosownej faktury, a z jej argumentacji wynika, że po stronie kosztów księguje odpisy amortyzacyjne, to znaczy, że jest to klasyczna sytuacja uzasadniająca nowelizację przepisów art. 15 u.p.d.o.p. poprzez dodanie ust. 4e".

Stanowisko to potwierdził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 253/11, stwierdzając: "Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym spór nie podziela poglądu wyrażonego w wyroku 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11 (dostępny w bazie CBOIS na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu uzyskania przychodu."

Sąd stwierdził również: "W związku z poczynionymi uwagami należy stwierdzić, że ujęcie (zaksięgowanie) wydatku w księgach rachunkowych określa datę powstania kosztu podatkowego. Przepisy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Wydatek dla zakwalifikowania go do kosztów uzyskania przychodu musi zatem spełniać wymogi określone ustawą podatkową, ale w czasie koszt ten ujawniony jest w dniu jego zaksięgowania w księgach rachunkowych. (...) Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej powyższe rozumowanie nie stoi w sprzeczności z powoływanym orzecznictwem, przykładowo odnoszącym się do ujęcia w czasie kosztów wstępnej opłaty leasingowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości zakwalifikowania takiej opłaty jednorazowo w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Nie kwestionuje również prawa podmiotu do jednorazowego zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wydatków na dokonane prace remontowe. Taka możliwość wynika z przepisów ustawy podatkowej. Przepis art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wprowadził wybór dla podmiotu, co do możliwości zaliczenia w czasie tego typu wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Wybór ten jest determinowany zasadami polityki rachunkowości. Skoro wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p.) są ujmowane w księgach rachunkowych, jako podwyższające wartość początkową środków trwałych, to nie mogą one dla celów podatkowych zaliczane być bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów."

W związku z powyższym, zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami są potrącalene, tj. uznane za koszt podatkowy w dacie ich poniesienia, a dniem poniesienia jest dzień, na który ujęto koszt w księgach (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo albo innego dowodu, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, zgodnie z zasadami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Ujęcie rachunkowe wydatku jako kosztu przesądza o sposobie jego rozpoznania dla celów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Podsumowując, wydatki na naprawę szkód powstałych na drogach publicznych (remonty), modernizację oraz przebudowę tych dróg, związane z planowanymi lub przeprowadzonymi inwestycjami:

1. Nie zwiększają wartości środków trwałych w rozumieniu Ustawy CIT oraz nie są inwestycjami w obcym środku trwałym,

2. Są kosztami pośrednio związanymi z przychodami,

3. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych), tj. tylko jego "ujęcie jako kosztu" tzn. uznanie przez Wnioskodawcę za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych, stwierdzić należy, że nie istnieje jednolita linia orzecznicza w tym temacie. Powyższe potwierdzają m.in. powołane w interpretacji wyroki sądów administracyjnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.