IPPB5/423-951/13-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 listopada 2013 r. (data wpływu 29 listopada 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków związanych z różnicami kursowymi z tytułu zmiany metody ich ustalania z podatkowej na rachunkową - jest prawidłowe.

W dniu 29 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków związanych z różnicami kursowymi z tytułu zmiany metody ich ustalania z podatkowej na rachunkową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

1. Wnioskodawca (dalej też jako Spółka) jest domem maklerskim nadzorowanym przez Komisję Nadzoru Finansowego i prowadzi działalność na podstawie zezwolenia z dnia 8 listopada 2005 r. Przedmiotem działalności Spółki jest działalność maklerska związana z rynkiem papierów wartościowych i towarów giełdowych.

2. Obecnie Spółka ustala różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy CIT.

3. Wnioskodawca dokonuje transakcji na rynku giełdowymi i pozagiełdowym, których przedmiotem są instrumenty pochodne na waluty, towary, indeksy, akcje i obligacje. Spółka zawiera m.in. kontrakty dotyczące różnic kursowych, tzw. kontrakty CFD, które zobowiązują strony umowy do wymiany kwoty równej różnicy pomiędzy ceną otwarcia, a zamknięcia pozycji. Cena kontraktu CFD jest zależna od notowania aktywów bazowych, które stanowią pary walutowe, metale, kontrakty terminowe, towary, akcje i indeksy. Ponadto, Wnioskodawca zawiera również kontrakty dotyczące opcji, które nadają nabywcy prawo do kupna lub sprzedaży danego instrumentu bazowego. Spółka oferuje opcje, których instrumentami bazowymi są pary walutowe, towary, metale oraz indeksy. Należności i zobowiązania wynikające z powyższych kontraktów realizowane są zarówno w walucie, jak i złotówkach.

Spółka dokonuje okresowo wyceny wyżej wymienionych instrumentów pochodnych. Cała wycena, bez względu na to czy dotyczy instrumentu realizowanego w walucie, czy w złotówkach, ujmowana jest w sprawozdaniu finansowym jako odpowiednio "Przychody z instrumentów" oraz "Koszty z instrumentów".

Wycena ta nie jest uwzględniana dla celów podatkowych, a przychody i koszty z instrumentów pochodnych są rozpoznawane w wyniku podatkowym odpowiednio w oparciu o art. 12 ust. 3e ustawy CIT oraz art. 16 ust. 8b tej ustawy.

4. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera również inne transakcje służące bieżącej działalności Spółki, w tym np. nabywa od zagranicznych kontrahentów na własne potrzeby towary i usługi, w szczególności usługi marketingowe, prawne, doradcze, itp. Wnioskodawca dokonuje zapłaty za te usługi i towary w złotówkach lub walutach obcych. Spółka także posiada środki w walucie obcej.

W związku z nabywaniem wyżej wymienionych towarów i usług oraz płatnościami dokonywanymi za nie w walucie powstają różnice kursowe, które do momentu realizacji płatności są ewidencjonowane (naliczane) w postaci wyceny odpowiednio na kontach wynikowych oznaczonych jako "Dodatnie różnice kursowe niezrealizowane" oraz "Ujemne różnice kursowe niezrealizowane".

W momencie płatności, różnice te przeksięgowywane są na konta różnic zrealizowanych ("Dodatnie różnice kursowe zrealizowane" oraz "Ujemne różnice kursowe zrealizowane") i dopiero wówczas są ujmowane w wyniku podatkowym zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 15a ustawy CIT.

5. Wnioskodawca planuje od 2014 r. zmienić metodę ustalania różnic kursowych na tę, która odwołuje się do przepisów o rachunkowości zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy CIT (dalej: "metoda rachunkowa"). Jednocześnie, sprawozdanie finansowe Wnioskodawcy jest przedmiotem obowiązkowego badania przez niezależny podmiot uprawniony do ich badania. Wnioskodawca zamierza stosować metodę rachunkową do ustalania różnic kursowych przez okres nie krótszy niż trzy lata podatkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku stosowania przez Wnioskodawcę od 2014 r. rachunkowej metody ustalania różnic kursowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, Spółka powinna dla celów podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "podatek CIT") ustalić różnice kursowe na podstawie ujmowanych w księgach rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości zrealizowanych i niezrealizowanych różnic kursowych ewidencjonowanych na kontach "Dodatnie różnice kursowe zrealizowane", "Dodatnie różnice kursowe niezrealizowane" oraz "Ujemne różnice kursowe zrealizowane", "Ujemne różnice kursowe niezrealizowane".

2. Czy Wnioskodawca powinien zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy CIT, na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana metoda rachunkowa, zaliczyć odpowiednio do przychodów i kosztów uzyskania przychodów naliczone niezrealizowane różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego i ujęte w księgach rachunkowych na kontach "Dodatnie różnice kursowe niezrealizowane" oraz "Ujemne różnice kursowe niezrealizowane".

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

W przypadku stosowania przez Wnioskodawcę od 2014 r. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: ustawa CIT), Spółka powinna dla celów podatku CIT ustalić różnice kursowe na podstawie ujmowanych w księgach rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości zrealizowanych i niezrealizowanych różnic kursowych ewidencjonowanych na kontach "Dodatnie różnice kursowe zrealizowane", "Dodatnie różnice kursowe niezrealizowane" oraz "Ujemne różnice kursowe zrealizowane", "Ujemne różnice kursowe niezrealizowane".

Ustawa CIT przewiduje w art. 9b, iż podatnicy mogą ustalać różnice kursowe na podstawie art. 15a albo na podstawie przepisów o rachunkowości stosownie do art. 9b ust. 1 pkt 2.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, podatnicy mogą ustalać różnice kursowe na podstawie przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatnika sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Ponadto, stosownie do art. 9b ust. 2 ustawy CIT, podatnicy, którzy wybrali metodę ustalania różnic kursowych na podstawie przepisów o rachunkowości, zaliczają do przychodów i kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych.

Z perspektywy ekonomicznej, różnice kursowe powstają w wyniku powstania różnic wartości walut obcych wyrażonych w walucie polskiej w różnych momentach czasu. Różnice kursowe są efektem wahań kursów kupna i sprzedaży waluty krajowej w stosunku do waluty obcej. Należy podkreślić, iż nie zawsze to, co jest w rozumieniu ekonomicznym różnicą kursową znajduje odzwierciedlenie w ujęciu podatkowym.

Zgodnie bowiem z ustawą CIT, podatnicy którzy wybrali metodę podatkową ustalania różnic kursowych stosownie do art. I5a ustawy CIT, uznają dla celów podatkowych jedynie różnice kursowe wyliczone zgodnie z zasadami określonymi w tym przepisie. Jednocześnie, podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową ustalania różnic kursowych na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, uznają jedynie różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami prawa bilansowego. W związku z tym, nie ulega wątpliwości, że intencją ustawodawcy nie było ujmowanie dla celów podatkowych wszystkich ekonomicznie powstałych różnic kursowych.

Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że w przypadku wybrania przez Spółkę metody rachunkowej ustalania różnic kursowych, jedynie różnice kursowe ustalone dla celów bilansowych będą stanowić różnice kursowe dla celów podatkowych. Jednocześnie, jeżeli ekonomicznie powstałe różnice kursowe nie są ewidencjonowane jako różnice kursowe na gruncie przepisów o rachunkowości (dla celów księgowych) i tym samym nie są ujmowane jako przychód i koszt z tytułu różnic kursowych na odpowiednich kontach wynikowych, to nie mogą być również traktowane jako przychód i koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie art. 9b ust. 2 ustawy CIT należy wnosić, iż kryterium kwalifikujące różnice kursowe do przychodów i kosztów uzyskania przychodów polega na identyfikacji zgodności tych różnic kursowych z zasadami rachunkowości, przy czym przesłanki zgodności wynikają nie tylko z regulacji dotyczących rachunkowości, lecz również z oceny podmiotu dokonującego badania sprawozdania finansowego podatnika. Wprowadzając normę prawną art. 9b ust. 2 do ustawy CIT, ustawodawca przyjął założenie, iż badanie sprawozdania finansowego przez uprawniony do takiej czynności podmiot jest wystarczającą przesłanką do zaklasyfikowania stosowanej metody rachunkowej dla celów ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów.

Należy podkreślić bowiem, że zastosowanie metody rachunkowej jest możliwe jedynie pod warunkiem, że sprawozdanie finansowe podatnika podlega badaniu dokonanemu przez podmiot uprawniony do takiej czynności. Jest to warunek mający na celu zapewnienie, że podatnik prawidłowo i rzetelnie zastosował metodę rachunkową.

Zgodnie z literalną wykładnią powyższego przepisu, podatnik, który zgodnie z zasadami rachunkowości ujął w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych może zaliczyć do przychodów i kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe. W ocenie Wnioskodawcy, brzmienie art. 9b ust. 2 ustawy CIT jednoznacznie wskazuje, iż chodzi o różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami rachunkowości i w rozumieniu przepisów o rachunkowości. W konsekwencji, dla celów podatkowych należy uwzględnić ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe, nie zaś odrębnie ustalać je jedynie dla celów podatkowych. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem przepisu rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego wynika więc, że dla celów podatkowych Spółka powinna rozpoznać różnice kursowe odzwierciedlone w wyniku księgowym właśnie jako różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Analogiczne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 25 stycznia 2011 r. (sygn. II FSK 1588/09), w którym stwierdził:

" (...) na tle wskazanego w niniejszej sprawie stanu faktycznego, o powstaniu podatkowych różnic kursowych nie można mówić do momentu, kiedy podatnik nie rozpozna takich różnic na gruncie prawa bilansowego. Natomiast organ dokonujący indywidualnej interpretacji przesądził a priori, iż każda wycena dotycząca wyceny wartości instrumentów finansowych powoduje skutki w postaci powstania różnic kursowych na gruncie prawa bilansowego. Tymczasem interpretacja indywidualnej prawa podatkowego dotycząca przepisu art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna wskazywać, iż w opisanym stanie faktycznym powstanie różnic kursowych na gruncie prawa podatkowego uzależnione jest od powstania różnic kursowych w świetle przepisów ustawy z dnia 29.09 1994 r. o rachunkowości".

Ponadto wskazano, iż istnieją liczne interpretacje przepisów prawa podatkowego, w których zostało podzielone stanowisko Spółki:

* przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-165/13-4/KJ) stwierdził:

"Podatkowe rozwiązanie dotyczące różnic kursowych sprowadza się więc do zasady, że w sytuacji wyboru przez podatników sposobu ustalania różnic kursowych wg art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. wg metody przepisów o rachunkowości - rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli dla celów bilansowych nie są wykazywane różnice kursowe, to nie są również rozliczane w podatku dochodowym, i odwrotnie; jeżeli dana wycena prowadzi do rozpoznania różnic kursowych w rozumieniu przepisów o rachunkowości, to te właśnie różnice kursowe należy rozpoznać w wyniku podatkowym";

* ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2012 r. (sygn. IBPBI/2/423-168/12/AK) stwierdził:

"Podatkowe rozwiązanie dotyczące różnic kursowych sprowadza się do reguły, iż podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z transakcji walutowych z dokonanej wyceny aktywów oraz pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także z wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 u.p.d.o.p.). W takiej sytuacji rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym od osób prawnych związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych";

* analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. IBPBI/2/423-294/09/JD), w której uznał, iż:

"Podatkowe rozwiązanie dotyczące różnic kursowych sprowadza się do reguły, iż podatnicy, którzy wybrali metodę rachunkową ustalania różnic kursowych, w sposób konsekwentny zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów podatkowych ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z transakcji walutowych i wyceny aktywów oraz pasywów, a także wyceny pozabilansowej pozycji w walutach obcych (art. 9b ust. 2 ustawy o p.d.o.p.). W takiej sytuacji rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym od osób prawnych związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, w celu zastosowania rachunkowej metody ustalania różnic kursowych, Spółka powinna dla celów podatku CIT ustalić różnice kursowe na podstawie ujmowanych różnic kursowych w księgach rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, różnice kursowe powstałe w wyniku przeprowadzanych przez Spółkę transakcji są ujmowane zgodnie z przepisami rachunkowości na kontach odpowiednio "Dodatnie różnice kursowe zrealizowane", "Dodatnie różnice kursowe niezrealizowane" oraz "Ujemne różnice kursowe zrealizowane", "Ujemne różnice kursowe niezrealizowane". W związku z tym, zgodnie z normą art. 9b ust. 2 ustawy CIT, Spółka powinna zaliczać jedynie różnice kursowe ewidencjonowane na wyżej wymienionych kontach jako odpowiednio przychody i koszty uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

Podsumowując, w przypadku stosowania przez Spółkę od 2014 r. metody rachunkowej ustalania różnic kursowych zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, Spółka powinna dla celów podatku CIT ustalić różnice kursowe na podstawie ujmowanych w księgach rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości zrealizowanych i niezreaiizowanych różnic kursowych na kontach "Dodatnie różnice kursowe zrealizowane", "Dodatnie różnice kursowe niezrealizowane" oraz "Ujemne różnice kursowe zrealizowane", "Ujemne różnice kursowe niezrealizowane".

Ad. 2.

W ocenie Spółki, Spółka powinna zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy CIT, na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana metoda rachunkowa, zaliczyć odpowiednio do przychodów i kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego i ujęte w księgach rachunkowych na kontach "Dodatnie różnice kursowe niezrealizowane" oraz "Ujemne różnice kursowe niezrealizowane".

Zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy CIT, w przypadku wyboru metody ustalania różnic kursowych, o której mowa w ust. 1 pkt 2, podatnicy na pierwszy dzień roku podatkowego, w którym została wybrana ta metoda, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów naliczone różnice kursowe ustalone na podstawie przepisów o rachunkowości na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego. Od pierwszego dnia roku podatkowego, w którym wybrali tę metodę, stosują zasady, o których mowa w ust. 2.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż w momencie gdy podatnik dokona zmiany metody ustalenia różnic kursowych jest zobowiązany pierwszego dnia roku podatkowego, w którym będzie stosował metodę rachunkową, do zaliczenia jako odpowiednio przychód lub koszt podatkowy niezrealizowanych różnic kursowych ustalonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Rozwiązania wynikające z rachunkowości określają zatem skutek w podatku CIT związany z różnicami kursowymi.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zgodnie z przepisami o rachunkowości ujmuje niezrealizowane różnice kursowe powstałe w wyniku zawieranych przez Spółkę transakcji jako przychody i koszty odpowiednio na kontach "Dodatnie różnice kursowe niezrealizowane oraz "Ujemne różnice kursowe niezrealizowane", Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, różnice kursowe ewidencjonowane na tych kontach stanowią różnice kursowe dla celów podatkowych, które Wnioskodawca zgodnie z art. 9b ust. 5 ustawy CIT będzie zobowiązany zaliczyć do przychodów i kosztów uzyskania przychodów na pierwszy dzień roku podatkowego.

W świetle powyższego, zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko jest prawidłowe i Wnioskodawca wnosi o jego potwierdzenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Ponadto doprecyzować należy, że niniejsza interpretacja nie obejmuje swym zakresem zagadnień związanych z ustalaniem przychodów/kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji na pochodnych instrumentach finansowych, do czego sygnalnie nawiązała Spółka w opisie zdarzenia przyszłego. Celem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na konkretne pytania postawione przez Spółkę we wniosku, a te dotyczą wyłącznie kwestii związanych z ustalaniem różnic kursowych przy zmianie metody ich ustalania z podatkowej na metodę wg przepisów o rachunkowości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.