IPPB5/423-928/10-2/DG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2010 r. (data wpływu 30 grudnia 2010 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie:

* braku przychodów z tytułu otrzymania wynagrodzenia od kontrahenta za sprzedane bony - jest prawidłowe,

* momentu uzyskania przychodu podatkowego z tytułu wykorzystania bonów płatniczych - jest prawidłowe,

* momentu uzyskania przychodu podatkowego w sytuacji niewykorzystania bonów płatniczych - jest prawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2010 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określania momentu uzyskania przychodu podatkowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej jako operator sieci. W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza podpisać z Kontrahentem umowę, w której zobowiąże się do sprzedaży na jego rzecz bonów płatniczych o określonej wartości nominalnej. Kontrahent będzie dystrybuował zakupione od Spółki bony wśród swoich dotychczasowych klientów m.in. w ramach prowadzonego przez Kontrahenta programu lojalnościowego. Bony służyć będą jako środek płatniczy. Klienci, którzy otrzymają lub kupią bon od Kontrahenta, będą mogli zawrzeć umowę na świadczenie przez Spółkę usług, co do zasady usług telekomunikacyjnych, a następnie płacić za te usługi otrzymanymi lub kupionymi od kontrahenta bonami.

Decyzja co do realizacji bonu przez klienta bądź jego przekazania innej osobie będzie należała do klienta z zastrzeżeniem, że bony nie będą podlegały realizacji po upływie terminu ich ważności. W przypadku, gdy łączna wartość brutto zakupionych przez klienta od Spółki usług będzie niższa od wartości nominalnej bonu klient nie otrzyma zwrotu różnicy. Jeżeli natomiast wartość zakupionych usług będzie przewyższała wartość bonu, klient będzie zobligowany do uiszczenia stosownej dopłaty. Podmiotem emitującym bony może być Spółka bądź działający na jej rzecz podmiot trzeci. Za sprzedawane Kontrahentowi bony, Spółka wystawiać będzie noty księgowe. Natomiast za usługi świadczone na rzecz klienta Spółka wystawiać będzie na jego rzecz faktury zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W podatku dochodowym od osób prawnych:

W podatku od towarów i usług:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytania oznaczone nr 1 - 3.

W części dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. pytania oznaczone nr 4-6, wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Stanowisko Spółki do pytań nr 1 - 3

Stosownie do przepisów art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów. Ustęp 4 ww. art. wskazuje zaś m.in., iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostawy i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. W związku z powyższym, jeżeli Spółka otrzyma wynagrodzenie za bon, którym klient zapłaci następnie za usługę w następnych okresach sprawozdawczych, środki te nie stanowią przychodu podatkowego w chwili ich otrzymania, a zaliczkę na poczet usług świadczonych w przyszłości Przychód podatkowy z tytułu wykonanych usług powstaje bowiem zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, a więc także w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych, w sytuacji, gdy strony uzgodnią w umowie, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Natomiast, w sytuacji gdy dochodzi do upływu ważności bonu (w razie niewykonania sprzedaży usług w okresie jego ważności) przychód podatkowy powstaje w momencie upływu ważności bonu. Dopiero w dacie upływu terminu ważności bonu Spółka nabędzie prawo do dysponowania zapłaconymi przez klienta pieniędzmi i uzyska przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej ustawa podatkowa), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na mocy ust. 3 powołanego artykułu, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przepisy ww. ustawy nie zawierają więc definicji przychodu, wyszczególniają jednak kategorie pożytków, których otrzymanie implikuje powstanie przychodu podatkowego (art. 12 ust. 1 pkt 1-10 ustawy podatkowej) pozostawiając katalog przysporzeń kreujących powstanie przychodu w rozumieniu ustawy otwartym. Jednocześnie przepisy art. 12 ust. 4 powołanej ustawy kreują zamknięty katalog kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania. A contrario wszystkie inne przysporzenia majątkowe (zwiększające aktywa lub zmniejszające pasywa spółki) niż wymienione w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. należy uznać za przychód skutkujący powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 cytowanej ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza podpisać z Kontrahentem umowę, w której zobowiąże się do sprzedaży na jego rzecz bonów płatniczych o określonej wartości nominalnej. Bony służyć będą jako środek płatniczy. Klienci, którzy otrzymają lub kupią bon od Kontrahenta, będą mogli zawrzeć umowę na świadczenie przez Spółkę usług, co do zasady usług telekomunikacyjnych, a następnie płacić za te usługi otrzymanymi lub kupionymi od kontrahenta bonami.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego przychodem Wnioskodawcy będzie kwota należna Wnioskodawcy od kontrahenta z tytułu zbycia bonów (o charakterze znaku legitymacyjnego upoważniającego do odbioru określonego świadczenia, zastępującego środek płatniczy). Przychód ten staje się definitywnie należny (w rozumieniu art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) dopiero w momencie realizacji bonu lub w momencie upływu terminu jego ważności.

Podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej została uregulowana przez Ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a omawianej ustawy. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

W omawianym przypadku nie zachodzi żadna z sytuacji wymienionych w art. 12 ust. 3a ustawy podatkowej, gdyż bon nie jest ani rzeczą, ani prawem majątkowym, ani usługą. Bon ten jest substytutem pieniądza i umożliwia jedynie dokonanie zapłaty za świadczenia zrealizowane w przyszłości.

W konsekwencji należy uznać, iż przysporzenia z tytułu zbycia bonów (na moment ich zbycia) są wyłączone z przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (...) nie zalicza się do przychodów.

Łączna subsumcja powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż za przychód należy uznać każde przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, definitywnym, bezzwrotnym.

Przy czym w przypadku przychodów uzyskiwanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej już sam fakt, że przychód staje się należny powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

W świetle powyższego, w przypadku opisanym we wniosku fakt otrzymania wynagrodzenia od kontrahenta za sprzedane bony nie spowoduje powstania przychodu w świetle art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy podatkowej. Należy potwierdzić prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy, zgodnie, z którym przychód powstanie w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie z klientem. Przepis ten ma zastosowanie w przypadku świadczenia usług telekomunikacyjnych, w sytuacji, gdy strony uzgodnią w umowie, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. A w sytuacji gdy klient nie zdecyduje się na zawarcie umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych ze Spółką, przychód należy rozpoznać w dacie upływu terminu ważności bonu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.