IPPB5/423-913/13-4/AJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2013 r. (data wpływu 12 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2014 r. (data nadania 20 stycznia 2014 r., data wpływu 22 stycznia 2014 r.) na wezwanie z dnia 9 stycznia 2014 r. (data nadania 9 stycznia 2014 r., data doręczenia 13 stycznia 2014 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodu ze sprzedaży udziałów w Spółce holdingowej - jest prawidłowe.

W dniu 8 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania w Polsce dochodu ze sprzedaży udziałów w Spółce holdingowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Luksemburgu, niebędącą polskim rezydentem podatkowym (dalej również jako: "Spółka luksemburska"). Spółka luksemburska posiada 50% udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce, będącą polskim rezydentem podatkowym oraz będącą spółką holdingową (dalej: "Spółka holdingowa").

Spółka holdingowa posiada 25,31% udziałów w spółce akcyjnej z siedzibą w Polsce, będącą polskim rezydentem podatkowym (dalej: "Spółka polska"). Posiadane przez Spółkę holdingową udziały w Spółce polskiej są jej jedynymi aktywami.

Spółka polska posiada koncesję na finansowanie, projektowanie, budowę i eksploatację odcinka autostrady zlokalizowanej w Polsce (dalej: "Koncesja na autostradę"). Poza Koncesją na autostradę Spółka polska nie posiada innych znaczących aktywów, w szczególności nie jest właścicielem nieruchomości. Tym samym, Spółka polska nie jest właścicielem majątku nieruchomego, uzyskuje natomiast przychody związane z wykonywaniem usług realizowanych na podstawie obowiązków wynikających z Koncesji na autostradę.

Spółka luksemburska rozważa sprzedaż udziałów posiadanych w Spółce holdingowej w 2014 r. albo później.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę ze sprzedaży udziałów w Spółce holdingowej będzie opodatkowany w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy dochód uzyskany przez niego ze sprzedaży udziałów w Spółce holdingowej, będącej udziałowcem Spółki polskiej, posiadającej Koncesję na autostradę, a niebędącej właścicielem nieruchomości położonej w Polsce, może być opodatkowany wyłącznie w kraju siedziby Wnioskodawcy, tj. w Luksemburgu, nie podlega natomiast opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Protokołu pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga zmieniającego Konwencję pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2013 r. poz. 964, dalej "Protokół") do Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527 z późn. zm., dalej: "Umowa z Luksemburgiem"), który wszedł w życie 25 lipca 2013 r. "Artykuł 13 ustęp 4 otrzymuje następujące brzmienie:

4. Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie".

Natomiast, w myśl art. 4 ust. 2 Protokołu do Umowy z Luksemburgiem "W artykule 13

5. Zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek innego majątku, niż wymieniony w ustępach 1, 2, 3 i 4 podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.".

Z kolei, jak stanowi art. 6 ust. 2 Umowy z Luksemburgiem "Określenie "majątek nieruchomy" posiada takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa tego Państwa, w którym majątek ten jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie należące do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których zastosowanie mają przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania majątku nieruchomego, jak również prawa do zmiennych lub stałych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji pokładów mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, barki oraz statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego.".

Wnioskodawca wskazuje, że polskie akty prawne nie definiują pojęcia "majątek nieruchomy". Natomiast w Ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: "k.c.") można odnaleźć definicję nieruchomości. Zgodnie z art. 46 § 1 k.c. "Nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności."

Artykuł 13 Umowy z Luksemburgiem wprowadza zatem zasadę, zgodnie z którą zyski ze zbycia majątku są zasadniczo opodatkowane w kraju rezydencji podmiotu, które te zyski osiąga, z zastrzeżeniem sytuacji opisanych w ustępach 1-4. W przypadku planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży planowane jest zbycie udziałów w Spółce holdingowej, więc należy rozważyć, czy art. 13 ust. 4 Umowy z Luksemburgiem w brzmieniu ustanowionym Protokołem może mieć zastosowanie. Innymi słowy należy ustalić, czy wartość udziałów w Spółce holdingowej w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego (nieruchomości w rozumieniu k.c.) położonego w Polsce.

Pozostałe przepisy art. 13, tj. ust. 1-3 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż nie stosuje się ich do zbycia udziałów (mają zastosowanie m.in. do zbycia nieruchomości, rzeczy ruchomych, statków morskich lub statków powietrznych).

Zgodnie z Komentarzem do modelowej konwencji OECD, który jest pomocny przy wykładni art. 13 ust. 4 Umowy z Luksemburgiem, w brzmieniu ustalonym przez Protokół, wskazuje się, że aby określić czy wartość udziałów pochodzi w więcej niż 50% z majątku nieruchomego należy wziąć pod uwagę wartości nieruchomości, której spółka jest pośrednio lub bezpośrednio właścicielem w wartości całego majątku spółki (wyłączając zobowiązania spółki). Jeżeli wartość nieruchomości wynosi więcej niż 50% wartości majątku spółki mamy do czynienia z sytuacją, w której wartość udziałów spółki w więcej niż 50% pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego.

Z tego względu, w opinii Wnioskodawcy przez pojęcie "majątku nieruchomego", którym posługuje się art. 13 ust. 4 Umowy z Luksemburgiem, w brzmieniu ustalonym przez Protokół należy rozumieć nieruchomość, której spółka jest bezpośrednim lub pośrednim właścicielem. Oznacza to, że o ile spółka lub spółki od niej zależne nie posiadają w swoim majątku nieruchomości nie można uznać, że wartość udziałów w tej spółce pochodzi z majątku nieruchomego.

Tym samym, dla oceny, czy wartość udziałów spółki w więcej niż 50% pochodzi z majątku nieruchomego bez znaczenia pozostaje fakt, że spółka wykorzystuje nieruchomości do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej na podstawie stosunków zobowiązaniowych (umów o korzystanie i czerpanie korzyści) czy też stosunków prawa administracyjnego (koncesji, zezwoleń, które umożliwiają korzystanie z nieruchomości), a właścicielem nieruchomości nie jest.

Z uwagi na to, w opinii Wnioskodawcy, należy zwrócić uwagę na fakt, że Spółka polska nie jest właścicielem nieruchomości, wykorzystuje je jedynie w swojej działalności, jako podmiot świadczący usługi. Konsekwentnie, chociaż Spółka luksemburska posiada udziały w Spółce holdingowej, która z kolei posiada udziały w Spółce polskiej, czerpiącej dochody z Koncesji na autostradę uznać należy, że nie ma podstaw dla twierdzenia, że wartość udziałów w Spółce holdingowej pochodzi pośrednio lub bezpośrednio z majątku nieruchomego położonego w Polsce.

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do planowanej przez niego sprzedaży udziałów w Spółce holdingowej nie znajdzie zastosowania art. 13 ust. 4 Umowy z Luksemburgiem w brzmieniu ustalonym przez Protokół. Wiąże się to z faktem, że wartość sprzedawanych przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce holdingowej w więcej niż 50 procentach nie pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie wykładni art. 13 ust. 4 Umowy z Luksemburgiem znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym w doktrynie. W szczególności analogiczny pogląd dotyczący wykładni art. 13 ust. 4 modelowej konwencji OECD prezentuje M. Jamroży i A. Cloer wskazując, że "Według komentarzu OECD nie ma znaczeniu, czy przedmiotem działalności spółki, której mają tek składu się głównie z majątku nieruchomego, koncentruje się przede wszystkim na budowie, zarządzaniu i sprzedaży majątku nieruchomego czy innej działalności, w której majątek spółki składa się głównie z majątku nieruchomego (np. hotele). Umowa nie ma takiego zapisu. Naszym zdaniem, przedmiot działalności spółki nie powinien mieć znaczenia dla uznania, czy majątek spółki składu się głównie z majątku nieruchomego, nawet w przypadkach granicznych, jeżeli udział majątku nieruchomego nieznacznie przekracza 50% majątku spółki. Nie jest także ważne, czy spółka której udziały są zbywane istnieje wyłącznie lub przede wszystkim w celu dysponowaniu majątkiem nieruchomym lub czy podstawowy przedmiot działalności spółki jest związany z majątkiem nieruchomym (podobnie Minister Finansów w postanowieniu z 3 lutego 2006 r., (PB4-6/AK-033-010/10-1296/05). W powszechnej opinii podstawą obliczeń tego udziału są dane bilansowe, niezależnie od przyjętej metody wyceny. Do pozycji aktywów, uwzględnionych w obliczeniach należą wartości budynków i budowli, środków trwałych w budowie, inwestycji długoterminowych w nieruchomościach." (M. Jamroży, A. Cloer, "Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami", 2007 r., C.H. Beck, s. 283)

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, do opodatkowania dochodu ze sprzedaży przez Spółkę luksemburską udziałów w Spółce holdingowej zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5 Umowy z Luksemburgiem w brzmieniu ustalonym przez Protokół, w myśl którego "Zyski z tytułu przeniesienia własności jakiegokolwiek innego majątku, niż wymieniony w ustępach 1,2,3 i 4 podlegają opodatkowaniu wyłącznie w tym umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę".

W rezultacie dochód ze sprzedaży przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce holdingowej powinien na podstawie przywołanego powyżej przepisu zostać opodatkowany wyłącznie Luksemburgu.

Z ostrożności, Wnioskodawca pragnie wskazać, że nawet gdyby na gruncie Umowy z Luksemburgiem uznać, że dochody ze sprzedaży udziałów w Spółce holdingowej mogą być opodatkowane w Polsce, to stosownie do brzmienia polskich przepisów podatkowych po stronie Spółki luksemburskiej nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym w powyższym zakresie. Zgodnie bowiem z zasadą ograniczonego obowiązku podatkowego, w przypadku podmiotów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi opodatkowaniu w Polsce podlegają jedynie dochody uzyskane na terytorium Polski. Należy natomiast wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów przedstawionym w piśmie Ministerstwa Finansów (Departament Podatków Bezpośrednich) z dnia 12 kwietnia 2001 r. nr PB4/AK-8214-1045-277/01, w sprawie zasady ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego "Nie stanowią (...) dochodów uzyskanych ze źródeł dochodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody nierezydentów (...) ze zbycia "praw do źródeł dochodów" (np. zbycia udziałów, akcji, obligacji i innych papierów wartościowych wyemitowanych przez polskie podmioty, wierzytelności polskich podmiotów), gdyż zbycie takie stanowi odrębne od zbywanego źródła źródło dochodów, które nie jest trwale związane z terytorium Polski; wyjątkiem jest sytuacja, gdy zbycie takie dokonywane jest na polskiej giełdzie (bowiem w takim przypadku giełda i obrót na niej dokonywany stanowi samoistne źródło dochodów położone na terytorium Polski) lub gdy zbycie udziałów, akcji czy innych papierów wartościowych prowadzi w praktyce do "przeniesienia praw" do nieruchomości (np. gdy majątek spółki, której akcje są zbywane, składa się głównie z nieruchomości).

W konsekwencji, w sytuacji gdy spółka siedzibą w Polsce, której udziały są sprzedawane przez podmiot niebędący polskim rezydentem, nie posiada pośrednio (poprzez inny podmiot) ani bezpośrednio nieruchomości położonych w Polsce, po stronie podmiotu sprzedającego udziały w tej spółce nie powstanie przychód, który mógłby być opodatkowany w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.