IPPB5/423-911/11-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 30 sierpnia 2011 r. (data wpływu 2 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Spółki w ramach aportu przedsiębiorstwa (pytanie Nr 1) - jest prawidłowe.

W dniu 2 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

W 2008 r. Spółka dokonała podwyższenia kapitału zakładowego w drodze ustanowienia nowych udziałów, które zostały objęte za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne w postaci przedsiębiorstw w rozumieniu art. 55 ¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej jako: "Kodeks cywilny").

Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki dokonane zostało w ten sposób, że wartość wniesionych do Spółki wkładów była wyższa od wartości nominalnej objętych w zamian udziałów. W konsekwencji, cała nadwyżka ponad tę wartość (tzw. agio), na podstawie art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) została przekazana na kapitał zapasowy Spółki.

W ramach wniesionych do Spółki przedsiębiorstw Spółka otrzymała w szczególności środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Spółka nie zaliczyła do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku aportu przedsiębiorstwa, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego (tj. od części przekazanej na kapitał zapasowy).

W przypadku otrzymania interpretacji potwierdzającej prawidłowość stanowiska Spółki odnośnie pytania nr 1 poniżej (tj. możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych dokonanych od tej części wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku aportu przedsiębiorstw, która nie została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego) Spółka zamierza skorygować swoje rozliczenia podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych poprzez złożenie prawnie skutecznych korekt zeznań rocznych CIT-8 za lata ubiegłe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie Nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Spółki w ramach aportu przedsiębiorstwa.

Wniosek odnośnie pytania Nr 2 dotyczącego Ordynacji podatkowej zostanie rozpatrzony w odrębnej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej jako: "ustawa o CIT") nie ma zastosowania w odniesieniu do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przez Spółkę w następstwie wniesienia do niej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa.

Wobec powyższego Spółka ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od całej wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstw nabytych przez Spółkę w formie wkładu niepieniężnego a zatem zarówno od tej części wartości ww. składników, która została przekazana na podwyższenie kapitału zakładowego, jak i tej części, która została przekazana na kapitał zapasowy.

Zgodnie przepisem art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT, za koszty uzyskania przychodów nie uznaje się "odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej".

Wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d)

Literalna wykładnia analizowanego przepisu, w szczególności stwierdzenie "środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego", wskazuje jednoznacznie, że zakres jego zastosowania obejmuje jedynie przypadek, w którym wkład niepieniężny wniesiony do spółki ma postać środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Bezsprzecznie nie odnosi się on zatem do sytuacji, gdy środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne są tylko jednym z elementów wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanego kompleksu składników majątkowych, jakim jest przedsiębiorstwo.

Spółka pragnie zaznaczyć, że odmienna interpretacja analizowanego przepisu, tj. uznanie, że jego hipoteza obejmuje także odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego, prowadziłaby do wykładni rozszerzającej, która jest niedopuszczalna na gruncie prawa podatkowego (w szczególności biorąc pod uwagę, że art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, zawierający katalog kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, a zatem wyjątków od ogólnej zasady uznawania ponoszonych kosztów za koszty podatkowe, powinien być interpretowany możliwie ściśle).

Co więcej, ustawa regulując skutki podatkowe wniesienia aportem różnych składników majątkowych posługuje się dwoma różnymi terminami - różnie regulowane są skutki podatkowe wniesienia aportem poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (np. właśnie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d), a inaczej wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (por. również art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT).

Powyższą argumentację potwierdza w szczególności wykładnia językowa terminów stosowanych w Rozdziale 3 ustawy o CIT. Mianowicie, ustawodawca wyraźnie odrębnie uregulował przypadek, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo, oraz sytuację, gdy są nim środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne niestanowiące przedsiębiorstwa.

Do pierwszej z wymienionych sytuacji odnoszą się między innymi przepisy art. 16g ust. 2 (regulujący kwestię ustalania wartości firmy) oraz art. 16g ust. 10 i ust. 10a ustawy o CIT (określające zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład wniesionego aportem przedsiębiorstwa). Z kolei wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych niestanowiących przedsiębiorstwa dotyczy między innymi art. 16g ust. 1 pkt 4, określający zasady ustalania wartości początkowej nabytych w ten sposób środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Mając na uwadze konstrukcję cytowanych wyżej przepisów dotyczących wkładów niepieniężnych, należy stwierdzić, że gdyby ustawodawca chciał rozszerzyć zakres zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT na wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, uczyniłby to wprost. W związku z faktem, że tego nie zrobił, stosując wnioskowanie a contrario należy uznać, że takiej sytuacji przepis ten nie obejmuje.

Ponadto, Spółka chciałaby zauważyć, iż tam, gdzie ustawa podatkowa wprowadza różne pojęcia, nie należy ujednolicać znaczenia różnych terminów użytych przez ustawodawcę. W rezultacie, zdaniem Spółki, w świetle wykładni literalnej zakres zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT nie dotyczy odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu Kodeksu cywilnego.

Wykładnia celowościowa art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d).

Prawidłowość prezentowanego powyżej stanowiska potwierdza również wykładnia celowościowa art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT.

Spółka pragnie zaznaczyć, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) został wprowadzony do ustawy o CIT na mocy ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179). Z uzasadnienia do rządowego projektu ustawy wprowadzającej przedmiotowy przepis (Druk nr 411 z dnia 17 kwietnia 2002 r.) w żaden sposób nie wynika, że miałby on dotyczyć także wkładów niepieniężnych w postaci przedsiębiorstwa. Projektodawca stwierdził natomiast, że w wyniku wprowadzenia proponowanych zmian nastąpi "uporządkowanie funkcjonujących rozwiązań podatkowych oraz uściślenie istniejących przepisów".

Podkreśla się w związku z tym, że wprowadzenie powyższego przepisu miało jedynie charakter porządkujący i było związane z jednoczesną zmianą wskazanego powyżej art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, dotyczącego ustalenia wartości początkowej będących przedmiotem wkładu niepieniężnego środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych niestanowiących przedsiębiorstwa (A. Dąbrowski, Przedsiębiorstwo w aporcie, koszty bez ograniczeń, Rzeczpospolita z dnia 20 października 2005 r.).

Przed nowelizacją przepis ten stanowił, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uznaje się "w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, a także udziału w spółdzielni ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z tym że suma wartości wszystkich składników stanowiących wkład lub udział pieniężny i niepieniężny łącznie nie może być wyższa od nominalnej wartości objętych udziałów lub akcji: (.J". Ograniczał on więc dla celów amortyzacji podatkowej wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wystąpienia tzw. agio, tj. sytuacji, gdy wartość wnoszonych do spółki środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych niestanowiących przedsiębiorstwa jest wyższa niż wartość nominalna wyemitowanych w zamian udziałów I akcji.

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu po jego zmianie od 1 stycznia 2003 r. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się "w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej".

Brak w nowej wersji ograniczenia dotyczącego nominalnej wartości udziałów spowodowałby likwidację ograniczeń w zakresie amortyzacji podatkowej w sytuacji wystąpienia agio emisyjnego związanego z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych niestanowiących przedsiębiorstwa. Spowodowało to więc konieczność jednoczesnego dodania do ustawy o CIT art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d).

Z powyższej analizy wynika, że zastosowanie zarówno wykładni literalnej, systemowej jak i celowościowej jednoznacznie wskazuje, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT nie obejmuje swoim zakresem odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w wyniku wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje także całkowite potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe.

W szczególności:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 kwietnia 2011 r. (sygn. IPPB5/423-198/11-3/JC) uznał za w pełni prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: " art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania w odniesieniu do transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2008 r. (sygn. ITPB3/423-289b/08/MT), wskazał, że: "z treści art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) omawianej ustawy - zgodnie z regułami wykładni literalnej - wynika, że nie ma on zastosowania w przypadku odpisów dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nabytego przez podatnika w formie wkładu niepieniężnego.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 5 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-261/08-2/AG) zaprezentował stanowisko, zgodnie z którym "biorąc powyższe pod uwagę, należy zauważyć, iż art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ww. ustawy traktuje jedynie o środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, tym samym zgodnie z wykładnią literalną należy stwierdzić, iż przepis ten nie ma zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład nabytego w formie wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, gdyż bezpośrednio z treści powyższego przepisu tak nie wynika. Reasumując, jeżeli do Spółki zostanie wniesione przez M przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przepis art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego.

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 czerwca 2009 r. (sygn. IBPB1/2/423-330/09/AP) potwierdził następujące stanowisko podatnika: "Należy więc zauważyć, że celem przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. jest przeciwdziałanie nadużyciom, które mogłyby się pojawić, gdy wkład niepieniężny ma formę inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten może w konsekwencji mieć jednak zastosowanie tylko w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci pojedynczych składników majątku. Gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część zastosowanie znajdują odmienne uregulowania u.p.d.o.p. w zakresie rozpoznawania przychodu i kosztów podatkowych oraz ustalenia wartości początkowej ŚT i WNiP."

Także w doktrynie prawa podatkowego dominuje pogląd, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o CIT ma zastosowanie wyłącznie do wkładów niepieniężnych w postaci innej aniżeli przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (przykładowo: J. Marciniuk (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Legalis, pkt 488 oraz 489; W. Pietrasiewicz, M. Romańczuk, Koszty uzyskania przychodów, Warszawa 2009, s. 342).

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, Spółka wnosi o potwierdzenie, jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku możliwości zastosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Spółki w ramach aportu przedsiębiorstwa (pytanie Nr 1), uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.