IPPB5/423-9/10-4/AS - Możliwość i określenie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia firmy doradczej i innych wydatków, ponoszonych w związku z ubieganiem się o dofinansowanie z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2009 r. (data wpływu 4 stycznia 2010 r.) oraz piśmie z dnia 23 marca 2010 r. (data nadania 24 marca 2010 r., data wpływu 29 marca 2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-9/10-2/AS z dnia 17 marca 2010 r. (data nadania 17 marca 2010 r., data doręczenia 22 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W dniu 4 stycznia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe:

Wnioskodawca - Sp. z o.o. (dalej: "X." lub "Spółka") ubiega się o dofinansowanie z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (dalej: "PO IG"), w ramach Działania 4.4. "Nowe inwestycje o wysokim potencjale innowacyjnym".

Dofinansowanie będzie przeznaczone na sfinansowanie:

Według biznesplanu będącego częścią wniosku o dofinansowania z PO IG dofinansowanie będzie wypłacane w ratach do końca 2011 r. Celem dofinansowania jest wdrożenie nowoczesnej produkcji nowych produktów (zaczepów do maszyn rolniczych wsporników stabilizujących), co przełoży się na uzyskanie przewagi konkurencyjnej oraz zwiększenie przychodów Spółki ze sprzedaży produktów. Dofinansowanie zostało udzielone na podstawie umowy podpisanej przez Wnioskodawcę z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: "PARP"). Na dzień złożenia niniejszego wniosku środki z dofinansowania nie zostały faktycznie wypłacone. Z uwagi na fakt, że uruchomienie dofinansowania jest uzależnione od spełnienia przez Wnioskodawcę określonych warunków, jego uruchomienie jest wysoce prawdopodobne, ale nie można go obecnie całkowicie zagwarantować.

Wypłata środków z dofinansowania może następować zarówno:

W związku z podpisaniem umowy z PARP oraz uruchomieniem środków z dofinansowania, Spółka ponosi określone koszty (np. koszty notarialnego poświadczania podpisów lub dokumentów przedstawianych PARP, koszty administracyjne itp.).

Wnioskodawca współpracuje również z firmą doradczą, której usługi wspomagają Spółkę w zakresie uzyskania dofinansowania z PO IG (przygotowanie wniosku, spełnienie warunków uruchomienia dofinansowania). Część wynagrodzenia tej firmy stanowi tzw. premia za sukces. Zostało ono częściowo zafakturowane przez firmę doradczą 1 października 2009 r., a jego pozostała część zostanie zafakturowana po faktycznym uzyskaniu dofinansowania (ta część wynagrodzenia zostanie zafakturowana w 2010 r.). Wnioskodawca zaksięgował w 2009 r., fakturę już wystawioną, drugą fakturę Wnioskodawca zaksięguje w 2010 r. Wynagrodzenie z faktury wystawionej 1 października 2009 r. będzie wypłacone w ratach - częściowo w 2009 r., częściowo w 2010 r. Wynagrodzenie firmy doradczej oraz koszty związane z podpisaniem umowy z PARP oraz uruchomieniem środków dofinansowania nie są objęte dofinansowaniem (nie stanowią one tzw. wydatków kwalifikowanych) i były / będą pokryte ze środków firmy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1. u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 48 oraz pkt 58 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na wynagrodzenie firmy doradczej oraz inne wydatki związane z dążeniem Spółki do podpisania umowy z PARP oraz uzyskania dofinansowania z PO IG nie mieszczą się w dyspozycji przytoczonych przepisów art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Ponadto, wskazane wydatki zostały poniesione w celu uzyskania dotacji, która posłuży zwiększeniu mocy produkcyjnych, poszerzeniu asortymentu produkowanych i sprzedawanych wyrobów, co przyczyni się w przyszłości do zwiększenia kwoty przychodów do opodatkowania Spółki. Wskazane wydatki nie zostaną również objęte dofinansowaniem, ani zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Podobne stanowisko prezentują liczne interpretacje wydawane przez organy podatkowe, przykładowo:

Na podstawie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Jednocześnie, na podstawie art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem Spółki, koszty wynikające z faktury wystawionej przez firmę doradczą w 2009 r. powinny stanowić koszty uzyskania przychodów 2009 r. Natomiast w przypadku faktury, którą firma doradcza wystawi w 2010 r., będą one stanowiły koszty uzyskania przychodów 2010 r. Podobnie, zdaniem Spółki, inne wydatki ponoszone w związku z podpisaniem umowy z PARP lub w związku z uruchomieniem finansowania powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, określonej w art. 15 ust. 4e ustawy o p.d.o.p. W szczególności, powyższe wydatki stanowią koszty pośrednie, których związek z konkretnymi przychodami jest nieuchwytny. Ponadto, nie dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy - określenie okresu, którego ten koszty dotyczą jest niemożliwe.

Stanowisko identyczne z przedstawionym przez Spółkę prezentują interpretacje wydawane przez organy podatkowe. Przykładem może być pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 kwietnia 2009 r. Nr ILPB3/423-138/09-3/EK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych uznaje się:

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej ww. środków trwałych (art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W myśl przepisu art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia, czyli kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Sytuację, gdy środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji normuje natomiast art. 16g ust. 13 tej ustawy - wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się wówczas o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się przy tym za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z treści cytowanych przepisów nie wynika, aby wynagrodzenie firmy doradczej, której usługi wspomagają Spółkę w zakresie uzyskania dofinansowania z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka oraz wydatki ponoszone w związku z ubieganiem się o dofinansowanie z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (np. koszty notarialnego poświadczania podpisów lub dokumentów przedstawianych PARP, koszty administracyjne itp.) poniesione w związku z ubieganiem się o dotację na zakup środków trwałych (adaptacja i rozbudowa budynków, nabycie maszyn i urządzeń, nabycie programu komputerowego) miały wpływ na ustalenie bądź podwyższenie wartości początkowej tych składników majątku podatnika. Wobec powyższego, należy rozważyć kwestię możliwości zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z tymi uregulowaniami, podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, jednak pod tym warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Powyższe oznacza, iż wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. W szczególności zaś wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu (zachowania, zabezpieczenia źródła przychodu), względnie w celu uniknięcia ryzyka wystąpienia strat, bądź znacznego zmniejszenia uzyskiwanych dotąd dochodów.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania przedmiotowych wydatków Spółki do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie faktu poniesienia danego wydatku. Należy ponadto wskazać, iż wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika.

Przepisy ustawy podatkowej dokonują jednocześnie podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty "pośrednie"). Jako koszty "pośrednie" przyjmowane są przede wszystkim koszty funkcjonowania podatnika, których ponoszenie jest związane z prowadzeniem działalności.

W treści wniosku ORD-IN Wnioskodawca wskazał, że ubiega się o dofinansowanie z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (dalej: "PO IG"), w ramach Działania 4.4. "Nowe inwestycje o wysokim potencjale innowacyjnym". Dofinansowanie będzie przeznaczone na sfinansowanie:

Według biznesplanu będącego częścią wniosku o dofinansowania z PO IG dofinansowanie będzie wypłacane w ratach do końca 2011 r. Celem dofinansowania jest wdrożenie nowoczesnej produkcji nowych produktów (zaczepów do maszyn rolniczych wsporników stabilizujących), co przełoży się na uzyskanie przewagi konkurencyjnej oraz zwiększenie przychodów Spółki ze sprzedaży produktów. Dofinansowanie zostało udzielone na podstawie umowy podpisanej przez Wnioskodawcę z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości (dalej: "PARP"). Na dzień złożenia niniejszego wniosku środki z dofinansowania nie zostały faktycznie wypłacone. Z uwagi na fakt, że uruchomienie dofinansowania jest uzależnione od spełnienia przez Wnioskodawcę określonych warunków, jego uruchomienie jest wysoce prawdopodobne, ale nie można go obecnie całkowicie zagwarantować. Wnioskodawca zaznaczył, że wypłata środków z dofinansowania może następować zarówno:

W związku z podpisaniem umowy z PARP oraz uruchomieniem środków z dofinansowania, Spółka ponosi określone koszty (np. koszty notarialnego poświadczania podpisów lub dokumentów przedstawianych PARP, koszty administracyjne itp.).

Wnioskodawca współpracuje również z firmą doradczą, której usługi wspomagają Spółkę w zakresie uzyskania dofinansowania z PO IG (przygotowanie wniosku, spełnienie warunków uruchomienia dofinansowania). Część wynagrodzenia tej firmy stanowi tzw. premia za sukces. Zostało ono częściowo zafakturowane przez firmę doradczą 1 października 2009 r., a jego pozostała część zostanie zafakturowana po faktycznym uzyskaniu dofinansowania (ta część wynagrodzenia zostanie zafakturowana w 2010 r.). Wnioskodawca zaksięgował w 2009 r., fakturę już wystawioną, drugą fakturę Wnioskodawca zaksięguje w 2010 r. Wynagrodzenie z faktury wystawionej 1 października 2009 r. będzie wypłacone w ratach - częściowo w 2009 r., częściowo w 2010 r.

Wnioskodawca podkreślił, że wynagrodzenie firmy doradczej oraz koszty związane z podpisaniem umowy z PARP oraz uruchomieniem środków dofinansowania nie są objęte dofinansowaniem (nie stanowią one tzw. wydatków kwalifikowanych) i były / będą pokryte ze środków firmy.

W związku z powyższym, w oparciu o przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, iż:

powinny być - jak słusznie wskazał Wnioskodawca - zakwalifikowane jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4f-4h, w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, w oparciu o przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, iż uznanie wynagrodzenia firmy doradczej, której usługi wspomagają Spółkę w zakresie uzyskania dofinansowania z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka oraz wydatków ponoszonych w związku z ubieganiem się o dofinansowanie z Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka (np. koszty notarialnego poświadczania podpisów lub dokumentów przedstawianych PARP, koszty administracyjne itp.) za koszty pośrednie oznacza, iż podlegać będą potrąceniu w dacie poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto taki koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego (art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zatem, z uwagi na fakt, że "premia za sukces" ustalona została przez Wnioskodawcę w ratach - częściowo w 2009 r., częściowo w 2010 r., koszty wynikające z faktury wystawionej przez firmę doradczą w 2009 r. powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów 2009 r., natomiast w przypadku faktury, którą firma doradcza wystawi w 2010 r. - będą one stanowiły koszty uzyskania przychodów 2010 r., zgodnie z tym, jak ujęto taki koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Podobnie inne wydatki ponoszone w związku z podpisaniem umowy z PARP lub w związku z uruchomieniem finansowania powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto dany koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku).

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń przedstawionych w stanie faktycznym oraz zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. Marii Curie-Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.