IPPB5/423-9/08-3/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2008 r. (data wpływu 5 września 2008 r.) uzupełnione pismem z dnia 26 września 2008 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 5 września 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w toku prowadzonej działalności korzysta z usług pośrednictwa przy sprzedaży dekoderów oraz przy zawieraniu umów abonenckich.

Wynagrodzenie pośredników (nazywanych dalej dystrybutorami) obejmuje wynagrodzenie za trzy rodzaje czynności:

Z tytułu wykonywania powyższych usług dystrybutorzy otrzymują od Spółki wynagrodzenie prowizyjne, uzależnione od liczby zawartych umów.

Niezależnie od powyższego wynagrodzenia prowizyjnego Spółka udziela swoim pośrednikom okresowych premii celem zwiększenia ilości dokonywanych transakcji. Część udzielanych premii ma charakter bonusów progowych, to znaczy ich przyznanie uzależnione jest od osiągnięcia określonej przez Spółkę liczby zawartych umów, podczas gdy część stanowi zwyczajny składnik wynagrodzenia, wypłacany przy okazji każdej zrealizowanej transakcji. Przyznawanie tych premii jest całkowicie uzależnione od woli Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Zdaniem Spółki:

Na uzasadnienie tego stanowiska Spółka przedstawia następującą argumentację.

Odnośnie pytania nr 1.

Zdaniem Spółki, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są tylko te koszty, które można powiązać z konkretnymi przychodami, a więc takie, które znajdują przełożenie na konkretny strumień przychodów. Jeśli koszt nie jest powiązany z przychodem na tyle, że jego wielkość wpływa na wielkość (konkretną kwotę) uzyskanego przychodu, to stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

Stanowisko to znajduje uzasadnienie w treści art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, który wskazuje, w jaki sposób należy rozliczać w czasie koszty bezpośrednio związane z przychodami. Przepis ten stanowi, że koszty te "są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody". Koszty bezpośrednio związane z przychodami to zatem koszty, które można rozliczyć tylko w odniesieniu do odpowiadających im przychodów i w związku z uzyskaniem (osiągnięciem) takich przychodów. Jeśli nie można by ustalić przychodów odpowiadających kosztom, to kosztów tych nie dałoby się rozliczyć w zgodzie z tym przepisem. Przychody odpowiadające kosztom i rozliczenie tych kosztów w momencie powstania przychodów jest zaś możliwe jedynie w sytuacji, w której koszty można przypisać do konkretnych przychodów, tj. konkretnego strumienia przychodów. Przypisanie kosztów przychodom jest bowiem możliwe tylko w odniesieniu do konkretnego przychodu, tj. konkretnego strumienia przychodów. Jedynie zatem w przypadku, gdy przychód wynika z kosztu, a więc tylko wówczas, gdy konkretny strumień przychodu stanowi następstwo konkretnego kosztu, może wystąpić sytuacja, w której występują koszty i odpowiadające tym kosztom przychody i jest możliwe rozliczenie zgodnie z treścią art. 15 ust. 4b ustawy o CIT.

Jeśli natomiast nie można wskazać konkretnych przychodów, które odpowiadają konkretnym kosztom, to nie można zastosować reguły wynikającej z art. 15 ust. 4b ustawy o CIT. A zatem koszty te można rozliczyć jedynie w inny sposób, a więc jedynie jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W związku z tym koszty, których nie da się przełożyć na konkretny strumień przychodów, należy uznać za koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, czyli koszty, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, i rozliczane zgodnie z tym przepisem, czyli w momencie ich poniesienia.

Spółka podkreśla, iż stanowisko takie potwierdził m.in. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, który w postanowieniu z dnia 24 kwietnia 2007 r. nr 1472/ROP1/423-59/07/AK wyjaśnił, że "jako koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami uważa się wydatki ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy w związku z charakterem prowadzonej działalności, np. wydatki na nabycie towarów przy działalności polegającej na sprzedaży tych towarów, tj. gdy można przypisać konkretnym kosztom konkretne przychody w danym okresie." Kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami są natomiast "wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnoadministracyjne."

Stanowisko takie znajduje również potwierdzenie w literaturze przedmiotu, np. G. Dźwigała, Z. Huszcz..., Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis 2007 r.

Odnosząc powyższe uwagi do przedstawionego stanu faktycznego, Spółka podnosi, co następuje.

W przypadku kosztów wynagrodzeń za pośrednictwo przy zawieraniu umów na świadczenie usług przez Spółkę nie można wskazać konkretnego strumienia przychodu, a tym samym nie można przypisać tego kosztu do konkretnego przychodu. W momencie poniesienia tego kosztu nie sposób bowiem określić, jak długo koszt ten prowadzić będzie do osiągnięcia przez Spółkę przychodów, a tym samym nie można ich przypisać do konkretnych strumieni przychodów.

Nawet jeśli dystrybutor doprowadzi do zawarcia umowy na czas określony, co potencjalnie umożliwiałoby podział tego wynagrodzenia na ilość okresów rozliczeniowych objętych zawartą umową to umowa ta może zostać przedłużona po okresie ustalonym w umowie pierwotnej. Również przychody osiągnięte przez Spółkę w "przedłużonym" okresie stanowią następstwo kosztu wynagrodzenia dystrybutora. Przypisanie tym przychodom kosztu wynagrodzenia dystrybutora wymagałoby zatem ciągłego korygowania wcześniej rozliczonych kosztów z tego tytułu, o ile Spółka rozliczyłaby ten koszt stosownie do przychodów osiągniętych w "pierwotnym" okresie umowy o świadczenie usług. W przypadku "przedłużenia" okresu świadczenia usług Spółka nie miałaby bowiem z góry możliwości wykazania konkretnych strumieni przychodów odpowiadających temu kosztowi.

Ponadto, nawet jeśli potencjalnie można by określić ilość okresów rozliczeniowych, w których Spółka osiągałaby przychody wynikające z kosztu wynagrodzenia dystrybutora, przyjmując rozliczenie kosztu proporcjonalnie do okresu umowy zawartej na czas określony, to również w tym przypadku nie dałoby się ustalić konkretnego strumienia przychodów odpowiadającego tym kosztom. W okresie obowiązywania umowy abonent może zawsze zmienić zakres otrzymywanych usług (pakietu programów), co prowadzić będzie do zmiany wielkości osiąganych przez Spółkę przychodów w kolejnych okresach rozliczeniowych, co z kolei powodować będzie, że wcześniej rozliczone koszty wynagrodzenia dystrybutora nie zostały rozliczone w sposób proporcjonalny (odpowiedni) do kolejnych strumieni przychodów uzyskanych w następstwie tego kosztu.

Również wynagrodzenie za pośrednictwo przy sprzedaży dekoderów, jak i wynagrodzenie za pośrednictwo przy zawarciu umowy o użytkowanie dekodera stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami. Również w tym przypadku nie ma możliwości powiązania tych kosztów z konkretnymi strumieniami przychodu. Nabywca lub użytkownik dekodera wnosi wprawdzie odrębną opłatę za nabycie lub za użytkowanie dekodera, jednak koszt sprzedaży dekodera lub doprowadzenia do zawarcia umowy o użytkowanie dekodera związany jest przede wszystkim ze świadczeniem przez Spółkę usług na rzecz abonenta, który jest jednocześnie nabywcą lub użytkownikiem dekodera. Sprzedaż dekodera lub oddanie dekodera do użytkowania abonentowi związane są bezpośrednio i nierozerwalnie z zawarciem ze Spółką umowy o świadczenie usług na rzecz abonenta. Nie ma możliwości nabycia dekodera lub jego użytkowania bez zawarcia umowy abonenckiej na świadczenie usług przez Spółkę. Z tych względów nie da się przypisać kosztów wynagrodzenia dystrybutora za pośrednictwo przy sprzedaży dekodera lub przy zawarciu umowy na użytkowanie dekodera do konkretnego strumienia przychodów, bo koszty te związane są również z przychodami Spółki ze świadczenia usług na rzecz abonentów. Koszty te stanowią zatem koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W stanie faktycznym analogicznym do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszej opinii, zajął stanowisko Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, w postanowieniu z dnia 21 sierpnia 2007 r., nr 1472/ROP1/423-301/07/MF. W interpretacji tej Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał m.in., że "wydatki związane z wypłacanym wynagrodzeniem za zawieranie umów w imieniu Spółki, sprzedaż telefonów i akcesoriów oraz obsługę posprzedażową należy uznać za koszty pośrednio związane z uzyskanym przychodem". Zdaniem Naczelnika zatem wszelkie koszty wynagrodzenia pośrednika, zarówno te, które dotyczą pośrednictwa przy zawieraniu umów o świadczenie usług, jak i te, które dotyczą sprzedaży telefonów (sprzętu niezbędnego do korzystania z usług Spółki przez podatnika-wnioskodawcę), stanowią koszty inne niż koszty bezpośrednie.

Odnośnie pytania nr 2.

Do kosztów opisanych w stanie faktycznym nie odnosi się treść zdania drugiego art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym "jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczą". Przepis ten znajduje zastosowanie w przypadku, gdy koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, wówczas należy rozliczyć go proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy.

Jeśli jednak nie da się ustalić okresu, którego dotyczy koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, zdanie drugie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT nie znajduje zastosowania i koszt ten - zgodnie ze zdaniem pierwszym art. 15 ust. 4d ustawy o CIT - należy w całości rozliczyć zgodnie z treścią zdania pierwszego tego przepisu, a więc w dacie jego poniesienia.

Jak wyżej wskazano, kosztu wynagrodzenia dystrybutora za pośrednictwo przy zawieraniu umów o świadczenie usług przez Spółkę, za pośrednictwo przy sprzedaży dekoderów, jak i wynagrodzenie za pośrednictwo przy zawarciu umowy o użytkowanie dekodera nie można przypisać ani do konkretnego strumienia przychodu, ani do konkretnego okresu. Nie wiadomo zatem, jak koszt należałoby rozliczyć zgodnie z treścią zdania drugiego art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, a więc proporcjonalnie do okresu, którego dotyczy. Okresu tego nie można bowiem jednoznacznie ustalić. Koszt ten należy zatem w całości rozliczyć w dacie jego poniesienia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.