IPPB5/423-876/13-2/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2013 r. (data wpływu 28 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodów z tytułu usług pośrednictwa, ubezpieczeniowego - jest prawidłowe.

W dniu 28 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania przychodów z tytułu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca prowadzi działalność m.in. w zakresie świadczenia usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. W związku z tym, Spółka zawiera urnowy/porozumienia (dalej łącznie jako: Umowy) z towarzystwami ubezpieczeniowymi (dalej: ",ubezpieczyciele" lub TU, na podstawie których świadczy usługi na ich rzecz.

Zakres usług świadczonych przez Spółkę został określony w Umowach w sposób szeroki. Obejmuje on, co do zasady, wszelkie czynności w zakresie pozyskiwania klientów, wykonywania czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawierania umów ubezpieczenia oraz uczestniczenia w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie. A zatem, Spółka jest zobligowana m.in. do: rzetelnego i wyczerpującego informowania klientów o warunkach ubezpieczenia oferowanych przez ubezpieczyciela, oferowanie klientom najkorzystniejszego dla klienta wariantu ubezpieczenia, pomoc merytoryczną w pełnym i prawidłowym wypełnieniu wniosku o zawarcie umowy ubezpieczenia, czy też pomoc i udzielanie informacji związanych z przygotowaniem dokumentów niezbędnych do wypłaty świadczenia oraz informowanie o trybie wypłaty świadczenia (dalej łącznie jako: "czynności agencyjne").

Zgodnie z Umowami zawartymi z TU, z tytułu świadczenia przedstawionych powyżej usług, Spółce przysługuje wynagrodzenie. Wynagrodzenie to nie zostało jednak określone w sposób zryczałtowany (stała kwota należna za dany okres świadczenia przez Spółkę na rzecz ubezpieczycieli usług w zakresie czynności agencyjnych). Zgodnie z Umowami, Wnioskodawca uzyskuje od TU wynagrodzenie kalkulowane na podstawie prowizji należnych Spółce, co do zasady, w danym miesiącu. Zestawienia (specyfikacje) prowizji należnych Spółce wdanym miesiącu są przygotowywane przez ubezpieczycieli i przekazywane Wnioskodawcy po zakończeniu każdego miesiąca kalendarzowego.

Co do zasady, prowizje będące podstawą kalkulacji wynagrodzenia Spółki za dany miesiąc to prowizje, które stają się należne, gdy ubezpieczyciel: (i) zainkasuje (zaksięguje) pierwszą składkę od ubezpieczonego pozyskanego przez Spółkę, albo (ii) wystawi polisę na rzecz takiego ubezpieczonego, bądź też (iii) obejmie ochroną ubezpieczeniową ubezpieczonego pozyskanego za pośrednictwem Spółki. Ponadto, w przypadku gdy są spełnione dodatkowe warunki, np. ubezpieczony opłaca kolejne składki w terminie oraz nie odstępuje od umowy ubezpieczenia, po stronie Spółki powstaje prawo do dodatkowej prowizji, która również stanowi podstawę kalkulacji wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy w danym miesiącu (tekst jedn.: w miesiącu, w którym zostaną spełnione warunki do uzyskania takiej prowizji). Dodatkowo, w przypadku niektórych umów zawartych z TU, na wysokość wynagrodzenia należnego Spółce w danym miesiącu wpływa również tzw. prowizja za obsługę umów ubezpieczenia, która co do zasady jest naliczana na bazie miesięcznej bądź kwartalnej.

Podsumowując powyższe, na podstawie umów zawartych z TU, Spółka uzyskuje wynagrodzenie, które, co do zasady, rozliczane jest co miesiąc na podstawie zestawień (specyfikacji) przekazywanych przez ubezpieczycieli, w których ujęte są tego rodzaju prowizje należne Wnioskodawcy w danym miesiącu.

Na podstawie zestawień (specyfikacji) otrzymywanych od TU Spółka wystawia faktury. W opisie faktur, co do zasady, widnieje zapis wskazujący jakiego miesiąca dotyczy dana faktura.

Wypłata wynagrodzenia jest dokonywana przez ubezpieczycieli na rzecz Spółki na podstawie wystawionych przez Wnioskodawcę faktur, zgodnie z terminem określonym w umowach (co do zasady jest to określona liczba dni, liczona od dnia otrzymania przez TU faktury wystawionej przez Spółkę).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Spółkę na rzecz TU stanowią usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych i tym samym za datę powstania przychodu z tytułu świadczenia tych usług uznać należy ostatni dzień miesiąca, za który Wnioskodawca dokonuje rozliczenia z ubezpieczycielem.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Wnioskodawcę (Spółkę) na rzecz TU są usługami rozliczanymi w oparciu o miesięczne okresy rozliczeniowe i tym samym przychód podatkowy z tytułu wykonywania czynności agencyjnych powstaje w ostatnim dniu miesiąca (okresu rozliczeniowego), za który Wnioskodawca dokonuje rozliczenia z ubezpieczycielem.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.; dalej: "ustawa o p.d.o.p."), przychodami są co do zasady, otrzymane pieniądze, wartości pieniężne i inne świadczenia wskazane w ustawie o p.d.o.p. A zatem, ustawodawca wskazał, że przychodami podatkowymi są wszelkie otrzymane kwoty pieniężne i inne świadczenia (zasada kasowa).

Niemniej, jednocześnie ustawodawca przewidział wyjątek od wskazanej zasady ogólnej, wskazując w art. 12 ust. 3 ustawy p.d.o.p., że przychodami podatkowymi są także związane z działalnością gospodarczą należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (zasada memoriałowa).

Artykuł 12 ust. 3a ustawy o p.d.o.p. stanowi natomiast, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Niemniej, w art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p., ustawodawca wskazał, że w przypadku gdy usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ustawodawca nie wskazał, jak należy rozumieć sformułowanie "usługa rozliczana w okresach rozliczeniowych", tj. nie doprecyzował kiedy mamy do czynienia z sytuacją, w której można uznać, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych. Niemniej z interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektorów Izb Skarbowych działających z upoważnienia Ministra Finansów, wywieść można warunki, które powinny być spełnione aby uznać, że art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p. znajduje zastosowanie do danego stanu faktycznego (przykładowo, interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2012 r., nr ILPB3/423-97/12-2/JG).

Wnioskodawca w pełni podziela pogląd organów podatkowych w przedmiotowym zakresie.

W konsekwencji, zdaniem Spółki aby uznać, że art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p. znajduje zastosowanie w danym stanie faktycznym, należy dokonać analizy czy zachodzą łącznie następujące okoliczności:

* strony ustaliły, że usługi będą rozliczane cyklicznie,

* okres rozliczeniowy wynika zarówno z umowy lub wystawionej faktury VAT,

* okres rozliczeniowy nie jest dłuższy niż 1 rok.

Odnosząc powyższe do usług świadczonych przez Spółkę na rzecz banków wskazano, że każda z ww. okoliczności zachodzi w rozpatrywanym stanie faktycznym.

Mianowicie, z umów zawartych z TU wynika, że wynagrodzenie jest rozliczane na podstawie zestawień (specyfikacji), które obejmują prowizje należne Spółce za dany miesiąc kalendarzowy. Ubezpieczyciele są zobligowane do przekazywania zestawień (specyfikacji) po zakończeniu każdego miesiąca oraz regulowania faktur wystawianych na podstawie tych dokumentów przez Wnioskodawcę. W ocenie Wnioskodawcy takie zapisy umów oraz stosowane w praktyce zasady rozliczeń pomiędzy stronami wskazują, że rozliczenie wynagrodzenia z tytułu zawartej umowy (świadczonych usług w zakresie czynności agencyjnych), jest dokonywane cyklicznie. Ponadto, na fakturach wystawianych przez Spółkę umieszczany jest opis, który wskazuje, że faktura dokumentuje wynagrodzenie za usługi świadczone przez Spółkę w konkretnym miesiącu kalendarzowym. A zatem okres rozliczeniowy jest określony i jest nim jeden miesiąc kalendarzowy. Tak określony okres rozliczeniowy nie przekracza jednego roku.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone na TU stanowią usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych i tym samym zastosowanie znajduje do nich art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p. Mając to na względzie, oraz fakt, że przyjętymi przez strony umów, tj. Spółkę i TU okresami rozliczeniowymi są miesiące kalendarzowe, należy uznać że przychód podatkowy z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług w zakresie czynności agencyjnych na rzecz TU powstaje każdorazowo, w ostatnim dniu miesiąca, za który Spółka dokonuje rozliczenia z danym ubezpieczycielem.

W tym miejscu Spółka dodano, że za prawidłowością powyższego poglądu przemawia również wykładania językowa sformułowania "okres rozliczeniowy", którym ustawodawca posłużył się w art. 12 ust. 3c ustawy o p.d.o.p. (definicja legalna wskazanego sformułowanie nie została zawarta przez ustawodawcę w ustawie o p.d.o.p.).

Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) - "okres" to czas trwania czegoś, przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na określone wydarzenie, czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg, natomiast rozliczenie to uregulowanie wzajemnych należności, załatwienie z kimś spraw finansowych.

Mając na względzie powyższe, uznać należy, że okres rozliczeniowy oznacza przedział czasowy, wyodrębniony ze względu na obowiązek uregulowania przez dane podmioty spraw finansowych.

W rozpatrywanym stanie faktycznym regulowanie spraw finansowych, czyli rozliczanie i zapłata wynagrodzenia ma miejsce w oparciu o miesięczne okresy rozliczeniowe, tj. z jednej strony miesiąc kalendarzowy jest okresem, na bazie którego ubezpieczyciel sporządza zestawienia (specyfikacje) prowizji należnych Wnioskodawcy, a z drugiej - Spółka na podstawie tak sporządzonych zestawień (specyfikacji) otrzymywanych od ubezpieczycieli wystawia faktury dokumentujące usługi wykonane na rzecz TU i należne jej wynagrodzenie za dany miesiąc. Faktury podlegają zapłacie przez ubezpieczyciela w terminie ustalonym w umowie i jest to co do zasady termin określony jako konkretna liczba dni liczonych od daty otrzymania faktury przez TU od Wnioskodawcy.

Podsumowując powyższe, w opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie czynności agencyjnych stanowią usługi rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych i tym samym za datę powstania przychodu z tytułu świadczenia tych usług uznać należy ostatni dzień miesiąca, za który Wnioskodawca dokonuje rozliczenia z danym ubezpieczycielem.

Na poparcie prawidłowości powyższego stanowiska Wnioskodawca wskazuje pogląd przedstawiony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2012 r. (nr ILPB3/423-477/11-2/JG), która dotyczy tożsamego z analizowanym stanu faktycznego:

"Reasumując, skoro w zawartych umowach strony przyjęły miesięczny sposób rozliczania usług pośrednictwa finansowego oraz ubezpieczeniowego, to zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu w przypadku opisanych przez Spółkę umów, należy uznać ostatni dzień miesięcznego okresu rozliczeniowego określonego w umowie (miesiąc kalendarzowy), bez względu na dzień uzyskania raportu o kwocie należnej prowizji, wystawienia faktury, czy moment dokonania płatności za wykonane usług".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.