IPPB5/423-870/14-4/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.) uzupełnionego pismem z dnia 23 października 2014 r. (data nadania 23 października 2014 r., data wpływu 27 października 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 16 października 2014 r. Nr IPPB5/423-870/14-2/PS (data nadania 17 października 2014 r., data doręczenia 21 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie - jest prawidłowe.

W dnu 12 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od należności wypłacanych na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, z siedzibą w Polsce i podlegającą w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka"). W ramach swojej podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawca udziela pożyczek poza systemem bankowym.

Taki rodzaj działalności łączy się z dużym ryzykiem niespłacania pożyczek przez klientów lub też opóźnieniami w ich spłatach. W przypadku, gdy klient Spółki opóźnia się ze spłatą, Spółka podejmuje działania, które mają na celu odzyskanie wymagalnych wierzytelności. Jednakże często okazuje się, że mimo podejmowania prób odzyskania należności, Spółce nadal nie udaje się odzyskać wierzytelności w całości lub w części. W efekcie, Spółka może nie odzyskać środków pieniężnych, jakie udostępniła wcześniej pożyczkobiorcom w ramach umów pożyczek, jak również utracić zyski, które zamierzała czerpać z umowy pożyczki.

W związku z powyższym, Spółka zamierza zabezpieczyć się przed ryzykiem braku spłaty pożyczek łub opóźnienia w spłacie pożyczek. Wnioskodawca (jako Nabywca Zabezpieczenia) ma zamiar zawierać transakcje kredytowych instrumentów pochodnych typu swap ryzyka kredytowego (ang. Credit Default Swap, dalej jako: "CDS") z podmiotem mającym siedzibę w jednym z krajów członkowskich Unii Europejskiej, który to podmiot (będący Sprzedawcą Zabezpieczenia) specjalizuje się w przejmowaniu ryzyka niewypłacalności dłużników. Sprzedawca Zabezpieczenia będzie miał siedzibę i miejsce zarządu na Malcie. Sprzedawca Zabezpieczenia będzie spółką sekurytyzacyjną. Skutkiem zawarcia transakcji swapu ryzyka kredytowego CDS jest przejęcie przez Sprzedawcę Zabezpieczenia ryzyka niespłacalności wszystkich albo niektórych pożyczek udzielonych klientom przez Spółkę, w zamian za ustalone wynagrodzenie (dalej jako: "Wynagrodzenie CDS").

Zawarcie transakcji CDS każdorazowo zostanie potwierdzone przez strony, tj. Nabywcę Zabezpieczenia i Sprzedawcę Zabezpieczenia w pisemnym Potwierdzeniu zawarcia Transakcji Kredytowego Instrumentu Pochodnego (dalej jako: "Potwierdzenie CDS"), które w szczególności będzie określało: datę zawarcia transakcji, datę zakończenia transakcji, kwotę Wynagrodzenia CDS, datę płatności Wynagrodzenia CDS, warunki rozliczenia transakcji CDS pomiędzy ww. stronami, charakterystykę wierzytelności, których dotyczy dana transakcja CDS.

Zgodnie z brzmieniem Potwierdzenia CDS, Sprzedawca Zabezpieczenia w zależności od ustaleń stron w transakcji CDS, będzie zobowiązany w ramach rozliczenia transakcji CDS:

Okoliczności, opisane w Potwierdzeniu CDS, prowadzące do zrealizowania się zobowiązań Sprzedawcy Zabezpieczenia, o których mowa punktach 1) oraz 2) powyżej, mogą być to przykładowo: brak spłaty części lub całości pożyczki udzielonej klientowi w ciągu ustalonego przez strony transakcji i określonego w Potwierdzeniu CDS okresu czasu, czy też określona wysokość niespłaconej kwoty pożyczki lub określona ilość niespłaconych rat pożyczki.

Transakcja CDS może dotyczyć zarówno kwoty nominalnej (kapitał) pożyczek jak również pozostałych opłat związanych z pożyczką (m.in. prowizji, odsetek lub innych opłat).

Transakcja CDS może obejmować pożyczki, które w momencie zawarcia transakcji CDS już zostały udzielone przez Wnioskodawcę lub pożyczki, które dopiero zostaną udzielone przez Wnioskodawcę w przyszłości (tekst jedn.: po zawarciu transakcji CDS).

Wnioskodawca, jako Nabywca Zabezpieczenia będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz drugiej strony transakcji tj. Sprzedawcy Zabezpieczenia, Wynagrodzenia CDS cyklicznie (np. co miesiąc, co kwartał, co pół roku lub co rok), bądź jednorazowo. Wynagrodzenie CDS kalkulowane będzie m.in. w oparciu o poziom ryzyka braku spłaty pożyczek objętych transakcją CDS.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Credit Default Swap (CDS) jest to kredytowy instrument pochodny służący przenoszeniu ryzyka kredytowego. CDS jest umową, w ramach której jedna ze stron transakcji w zamian za uzgodnione wynagrodzenie zgadza się na spłatę albo wykup długu należnego drugiej stronie transakcji od innego podmiotu - podstawowego dłużnika - w przypadku wystąpienia uzgodnionego w CDS zdarzenia kredytowego (w praktyce zdarzeniem tym jest niespłacenie podstawowego długu przez podstawowego dłużnika w określonym czasie). Innymi słowy, CDS to umowa, w której jedna strona płaci drugiej pewną sumę pieniędzy, a ta w zamian zobowiązuje się pokryć lub wykupić zadłużenie, gdy dłużnik pierwszej przestanie spłacać kredyt.

Podstawowym czynnikiem wpływającym na wycenę wynagrodzenia CDS jest poziom ryzyka w transakcji (ryzyko, że podstawowy dłużnik nie spłaci swojego zobowiązania w całości albo w części).

Sprzedawca Zabezpieczenia nie będzie posiadał siedziby działalności gospodarczej, zarządu, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Wnioskodawca będzie posiadał certyfikat rezydencji podatkowej Sprzedawcy Zabezpieczenia aktualny na rok wypłaty wynagrodzenia CDS Sprzedawcy Zabezpieczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany pobrać podatek u źródła od Wynagrodzenia CDS wypłacanego Sprzedawcy Zabezpieczenia z siedzibą i miejscem zarządu na Malcie w ramach transakcji CDS.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wypłaty Wynagrodzenia CDS na rzecz Sprzedawcy Zabezpieczania mającego siedzibę i miejsce zarządu na Malcie, nie będzie zobowiązany do poboru podatku zryczałtowanego (tzw. podatku u źródła).

Stanowiska

Wynagrodzenie CDS w postaci premii za przejęcie ryzyka niewypłacalności pożyczkobiorców w ramach transakcji CDS nie stanowi odsetek w myśl art. 11 ust. 4 umowy z dnia 7 stycznia 1994 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Malty w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1995 r. Nr 49, poz. 256 z późn. zm., dalej umowa polsko-maltańska oraz UPO), w związku z czym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru podatku zryczałtowanego (tzw. podatku u źródła) w myśl art. 21 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 2 oraz art. 26 ustawy CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy ust. 1 art. 21 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Podobnie rozumiany jest termin "odsetki" na gruncie prawa polskiego, choć w ustawodawstwie polskim nie ma legalnej definicji "odsetek". W oparciu o ustawę z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz, 93 z późn. zm.) i ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz, 665) w zakresie umowy pożyczki i umowy kredytu bankowego można zdefiniować odsetki jako wynagrodzenie za korzystanie z pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Innymi słowy jest to uboczne i okresowe świadczenie, spełniane w takich samych przedmiotach co świadczenie główne (z reguły w formie pieniężnej), w wysokości obliczonej stosownie do stopy procentowej i czasu korzystania z przedmiotu głównego (tekst jedn.: pożyczki, kredytu, obligacji).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD definicja odsetek nie ma zazwyczaj zastosowania do płatności dokonywanych z tytułu pewnych rodzajów nietradycyjnych instrumentów finansowych, w których nie występuje pojęcie wierzytelności (na przykład odsetki od transakcji swapowych).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 UPO odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, odsetki takie mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek.

Zgodnie z art. 11 ust. 4 UPO, użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody i wszelkiego rodzaju roszczeń, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką łub prawem uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody / obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi pożyczkami, obligacjami łub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie są uważane w rozumieniu zacytowanego artykułu za odsetki.

Generalne Uwagi

Należy zaznaczyć, iż umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z powszechnym, międzynarodowym sensem słów w nich użytym. Tylko wtedy można bowiem dążyć do zapewnienia jednolitej wykładni pozwalającej na osiągnięcie sytuacji, w której oba umawiające się państwa rozumieją postanowienia zawartej pomiędzy sobą umowy w taki sam sposób. Powyższa wskazówka interpretacyjna da się wyprowadzić wprost z postanowienia zamieszczonego w art. 3 ust. 2 UPO, zgodnie z którym przy stosowaniu UPO, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie w tym czasie ma ono zgodnie z prawem tego Państwa dla celów podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Umowa, przy czym jakiekolwiek znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym temu pojęciu przez inne przepisy prawa tego Państwa. Kontekst danej umowy międzynarodowej, nawet w przypadku pojęć w samej umowie wyraźnie niezdefiniowanych, ma zatem zawsze pierwszeństwo przed rozumieniem w kontekście krajowym.

Oprócz tego przy analizie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania najważniejszym rodzajem wykładni jest wykładnia celowościowa a nie językowa ze względu chociażby na różne wersje Językowe tychże umów. Analiza celu danego postanowienia umowy pozwala na ustalenie jednolitego rozumienia w stopniu większym, niż czyni to samo wnioskowanie na podstawie warstwy językowej tego postanowienia.

Dodatkowo, należy wspomnieć o roli Komentarza do Modelowej Konwencji OECD przy wykładni postanowień bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych na Modelowej Konwencji OECD. Komentarz daje konkretne wskazówki interpretacyjne, wyjaśniając sens i cel poszczególnych postanowień umownych (źródło: Dr Janusz Fiszer, Marcin Panek, Odsetki płacone na międzynarodowym rynku międzybankowym a polski podatek dochodowy pobierany u źródła, artykuł opublikowany w Monitorze Podatkowym Nr 3/2008).

Definicja terminu "odsetki"

Kwalifikację dochodu jako dochodu odsetkowego reguluje art. 11 UPO. W ustępie 4 tego artykułu zawarto definicję odsetek, stwierdzającą, że użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych hipoteką lub prawem uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami mającymi związek z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłaty karne z tytułu opóźnionej zapłaty nie są uważane w rozumieniu niniejszego artykułu za odsetki.

Sformułowanie "dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności" jest wyraźnym wskazaniem, że definicja odsetek w umowach podatkowych powinna być - w sensie przedmiotowym - traktowana maksymalnie szeroko, Potwierdzeniem tej dyspozycji jest wyjaśnienie w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD, który stwierdza, że określenie to obejmuje depozyty pieniężne i wartości w formie pieniężnej, jak również państwowe papiery wartościowe, obligacje i skrypty dłużne.

Biorąc pod uwagę treść art. 11 oraz Komentarza do tego przepisu jest więc oczywiste, że regulacje umowne dotyczące odsetek stosuje się np. do odsetek od wszelkiego rodzaju instrumentów dłużnych, w tym bonów, obligacji, listów zastawnych - generujących dochody odsetkowe, a także lokat i depozytów. W komentarzu stwierdzono, że definicja odsetek jest w zasadzie wyczerpująca i obejmuje praktycznie wszystkie rodzaje dochodów uważanych| za odsetki w różnych ustawodawstwach krajowych. O ile nie ma więc odmiennego wyraźnego postanowienia umownego - tak długo jak istnieje wierzytelność w sensie cywilnoprawnym, tak długo odsetki od niej pozostają odsetkami w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Wynagrodzenie wypłacane w ramach transakcji CDS jest premią, którą Wnioskodawca płaci Sprzedawcy Zabezpieczenia i nie stanowi odsetek w myśl przepisów UPO, Wynagrodzenie od transakcji swapu ryzyka kredytowego CDS nie powinno być traktowane jako wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w czasie. Wynagrodzenie CDS jest wynagrodzeniem za przejęcie przez Sprzedawcę Zabezpieczenia ryzyka niewypłacalności pożyczkobiorców. Wynagrodzenie CDS nie jest wypłacane oparciu o jakikolwiek dług (wierzytelność), który wiązałaby Wnioskodawcę i Sprzedawcę Zabezpieczenia. Transakcja CDS co prawda dotyczy wierzytelności pożyczkowych Spółki, jednakże są to wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy wobec swoich klientów (pożyczkobiorców), a nie wierzytelności przysługujących Sprzedawcy Zabezpieczenia wobec Spółki. Wynagrodzenie w ramach transakcji CDS nie jest więc wynagrodzeniem odsetkowym od środków pieniężnych udostępnionych Spółce.

Brak obowiązku poboru podatku u źródła w przypadku transakcji instrumentu finansowego typu swap został potwierdzony przez organy podatkowe w następujących interpretacjach:

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 listopada 2010 r., ref. ILPB3/423-646/10-7/KS,

* interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2008 r., ref. ITPB3/423-544b/08/AM.

Brak obowiązku poboru podatku u źródła w przypadku transakcji instrumentu finansowego typu Credit Default Swap został potwierdzony m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 listopada 2013 r., ref. IPPB5/423-651/13-2/PS.

Zdaniem Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane Sprzedawcy Zabezpieczenia w ramach transakcji CDS nie wypełnia definicji odsetek w myśl art. 11 UPO oraz art. 21 ust. 1 w związku z ust. 2 i art. 26 ustawy CIT, a zatem Spółka nie będzie zobowiązana do poboru podatku zryczałtowanego w przypadku wypłaty Wynagrodzenia CDS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono w tym zakresie od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. 2012, poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.