IPPB5/423-867/10-5/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Uczelni przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.) oraz piśmie z dnia 28 grudnia 2010 r. (data wpływu 3 stycznia 2011 r.) i piśmie z dnia 18 lutego 2011 r. (data nadania 21 stycznia 2011 r., data wpływu 24 lutego 2011 r.) uzupełniającym braki formalne wniosku na wezwanie nr IPPB5/423-867/10-3/AM z dnia 11 lutego 2011 r. (data nadania 14 lutego 2011 r., data doręczenia 17 lutego 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad stosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad stosowania zwolnienia przedmiotowego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest uczelnią niepubliczną wpisaną do Rejestru Uczelni Niepublicznych i Związków Uczelni Niepublicznych prowadzonego przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, do jego podstawowych zadań należy:

* prowadzenie działalności edukacyjnej na poziomie wyższym;

* organizacja szkoleń i konferencji;

* prowadzenie badań naukowych;

* prowadzenie działalności wydawniczej.

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się w W. Wnioskodawca działa również w czterech innych miastach poprzez swoje wydziały zamiejscowe. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca planuje zakup działki gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), wraz ze związaną z nim własnością czterech budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności (dalej: "Nieruchomość"). Nieruchomość ta powstanie na skutek podziału innej nieruchomości gruntowej, po uzyskaniu przez obecnego właściciela odpowiednich decyzji i pozwoleń. Jednocześnie podkreślić należy, że przebieg linii podziału Nieruchomości a co za tym idzie ilość posadowionych na jednej działce gruntowej budynków jest, wg zapewnień zbywcy, jedynym możliwym do przeprowadzenia w świetle obowiązujących regulacji prawa spełniającym wymaganą funkcjonalność Wnioskodawcy.

Ponieważ Wnioskodawca nie posiada odpowiednich środków finansowych na zakup Nieruchomości, transakcja ta zostanie sfinansowana kredytem udzielonym przez bank. Celem otrzymania takiego kredytu Wnioskodawca prowadzi obecnie negocjacje z instytucjami finansowymi. Projekt umowy kredytowej, która będzie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, a bankiem wyraźnie wskazuje, że celem udzielenia kredytu jest zakup oraz renowacja Nieruchomości. Biorąc jednak pod uwagę cenę nabycia Nieruchomości oraz kwotę kredytu, który skłonny jest udzielić Wnioskodawcy bank, w praktyce cały kredyt zostanie przeznaczony na sfinansowanie zakupu Nieruchomości. Potwierdza to zresztą wynikający z projektu umowy kredytu harmonogram wypłat poszczególnych transz kredytu - pierwsza transza kredytu, odpowiadająca kwocie zaliczki za Nieruchomość, zostanie wypłacona po podpisaniu umowy przedwstępnej nabycia Nieruchomości, druga (i jednocześnie ostatnia) transza kredytu odpowiadająca pozostałej do zapłaty cenie za Nieruchomość, zostanie wypłacona po zawarciu umowy przyrzeczonej nabycia Nieruchomości, po dostarczeniu do Banku przez Wnioskodawcę kopii tej umowy.

Ze względu na konieczność poprzedzenia planowanej transakcji administracyjnym podziałem prawa użytkowania wieczystego gruntu i wydzielenia części, na której posadowiony jest budynek biurowy, nabyciem którego Wnioskodawca nie jest zainteresowany, w pierwszej kolejności Wnioskodawca oraz obecny właściciel Nieruchomości podpisali warunkową umowę przedwstępną sprzedaży Nieruchomości wskazującą, m.in. że zawarcie umowy przyrzeczonej nastąpi dopiero po zakończeniu procedury podziału i ustanowieniu dla Nieruchomości odrębnej księgi wieczystej. Po podpisaniu umowy przedwstępnej, Wnioskodawca zapłaci obecnemu właścicielowi Nieruchomości zaliczkę na poczet przyszłej ceny sprzedaży. Zaliczka zostanie w całości sfinansowana kredytem bankowym. Po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości zaliczka wpłacona przez Wnioskodawcę, w związku z zawarciem umowy przedwstępnej, zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży. W takim przypadku Wnioskodawca zobowiązany będzie uiścić na rzecz obecnego właściciela Nieruchomości różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a wpłaconą uprzednio zaliczką. Różnica ta również zostanie sfinansowana kredytem bankowym. W przypadku nieziszczenia się warunków oznaczonych w umowie przedwstępnej dotyczących podziału nieruchomości przez obecnego właściciela celem wyodrębnienia Nieruchomości, a co za tym idzie niedojścia do podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości w terminie oznaczonym w umowie przedwstępnej, zaliczka zostanie zwrócona na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy budynki znajdujące się na Nieruchomości mają docelowo, tj. po niezbędnej modernizacji i dostosowaniu do właściwych standardów, być wykorzystywane do prowadzenia działalności edukacyjnej na poziomie wyższym, tj. do realizacji celów statutowych Wnioskodawcy. W szczególności w jednym z budynków (dalej: "Budynek główny"), który stanowi obecnie halę produkcyjną zlokalizowane zostaną sale wykładowe i dydaktyczne, aula, dziekanat, administracja, jak również punkty usługowe związane z funkcjonowaniem uczelni takie jak: stołówka, księgarnia czy punkt ksero. Dwa inne budynki pełnią funkcje pomocnicze i są niezbędne do prawidłowego korzystania z Nieruchomości - obejmują stację transformatorową oraz budynek portierni.

Czwarty budynek (dalej: "Magazyn") pełni obecnie funkcję magazynu i jest w tym zakresie przedmiotem umów najmu zawartych przez zbywcę. Umowy najmu zostały zawarte na czas oznaczony w związku z czym będą mogły zostać rozwiązane dopiero po upływie okresu czasu wynikającego z tych umów co nastąpi już po dacie nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę (np. po upływie roku od dnia nabycia własności Nieruchomości). Nie jest jednak wykluczone, że umowy najmu będą kontynuowane nawet dłużej, aż do momentu gdy Wnioskodawca będzie posiadał wystarczające środki finansowe do przeprowadzenia prac remontowych i adaptacyjnych, mających na celu przystosowanie Magazynu do działalności edukacyjnej. Wnioskodawca planuje bowiem dostosowanie Magazynu i wykorzystywanie go w swojej działalności statutowej, podobnie jak pozostałych budynków znajdujących się na Nieruchomości - w związku z tym przeprowadzane są obecnie analizy, które mają potwierdzić możliwości techniczne przystosowania Magazynu do celów edukacyjnych oraz zasadność ekonomiczną takiego przedsięwzięcia, przy uwzględnieniu w szczególności zmian demograficznych określających skalę zapotrzebowanie społeczeństwa na usługi edukacyjne świadczone przez Wnioskodawcę.

Uwarunkowania prawne dotyczące zasad działu nieruchomości uniemożliwiają administracyjne wyłączenie działki gruntowej, na której posadowiony jest Magazyn z obrębu Nieruchomości, a co za tym idzie nabycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości z pominięciem Magazynu. Jeżeli zatem wbrew założeniom Wnioskodawcy z przedmiotowych analiz opłacalności przedsięwzięcia wyniknie niezasadność opisanej powyżej inwestycji (dostosowanie Magazynu do działalności edukacyjnej), Wnioskodawca rozważy zbycie udziału w Nieruchomości. Jednocześnie zawarta byłaby z nabywcą takiego udziału w Nieruchomości umowa quod usum, na podstawie której każda ze stron byłaby uprawniona i zobowiązana do korzystania wyłącznie z przypadającej jej części Nieruchomości (udziału w Nieruchomości). Sprzedaż udziału na rzecz nabywcy mogłaby być przy tym powiązana z przejęciem przez nabywcę części kredytu bankowego zaciągniętego na nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę (pod warunkiem wyrażenia zgody przez bank), w części odpowiadającej wartości tego kredytu przypadającego proporcjonalnie na wartość zbytego udziału w Nieruchomości. W konsekwencji, jeżeli ostatecznie okazałoby się, że Magazyn nie będzie wykorzystywany w działalności statutowej Wnioskodawcy, kredyt bankowy w części przypadającej na wartość tego budynku oraz prawo użytkowania wieczystego w części przypadającej proporcjonalnie na Magazyn będzie spłacany przez nabywcę udziału w Nieruchomości.

Obecnie budynki znajdujące się na Nieruchomości nie nadają się do prowadzenia w nich działalności statutowej Wnioskodawcy. W związku z tym ich przystosowanie do potrzeb Wnioskodawcy wymagać będzie przeprowadzenia stosownej modernizacji. Ze względu na znaczny koszt przeprowadzenia takiej modernizacji oraz brak możliwości jej sfinansowania przez Wnioskodawcę, zawarte zostanie porozumienie, na podstawie którego inwestycję przeprowadzi i sfinansuje inny podmiot (dalej: "Inwestor"). Po przeprowadzeniu modernizacji, Inwestor otrzyma prawo korzystania z Budynku głównego Wnioskodawcy, jednak tylko w takim zakresie, w jakim w danym momencie poszczególne części tego budynku (np. sale dydaktyczne) nie będą wykorzystywane na potrzeby działalności statutowej Wnioskodawcy. Dodatkowo, ponieważ Wnioskodawca zamierza skoncentrować swoją działalność na działalności stricte edukacyjnej, prowadzenie punktów usługowych niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania uczelni (takich jak np. stołówka, księgarnia, punkt ksero itp.) w ramach Budynku głównego zostanie powierzone Inwestorowi.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zwolnienie przedmiotowe - zasady ogólne

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Artykuł 17 ust. 1a pkt 2 Ustawy p.d.o.p. zastrzega jednak, że zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach (w tym przypadku, cele inne niż wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy p.d.o.p.). Zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 Ustawy p.d.o.p., dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów (art. 17 ust. 1b Ustawy p.d.o.p.).

Natomiast art. 25 ust. 4 Ustawy p.d.o.p. stanowi, że jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 Ustawy p.d.o.p., uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku. Przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b Ustawy p.d.o.p.

Wydatkowanie dochodów

Wnioskodawca wskazuje, iż przytoczone powyżej przepisy oznaczają, iż co do zasady dochody osiągane przez podmioty prowadzące działalność społecznie użyteczną (np. w zakresie edukacji) są zwolnione z opodatkowania. Zwolnienie to ma jednak charakter warunkowy - ma ono zastosowanie bowiem z zastrzeżeniem, że dochody te zostaną wydatkowane na społecznie użyteczną działalność statutową tych podmiotów, zgodną z dyspozycją art. 17 ust. 1 Ustawy p.d.o.p. Jeżeli natomiast dochody zostaną wydatkowane na inne cele, zwolnienie podatkowe przestaje obowiązywać w konsekwencji czego podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku dochodowego. Jak zatem widać kluczowy z punktu widzenia przepisów regulujących zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego, w przypadku podmiotów prowadzących działalność społecznie użyteczną, jest faktyczny sposób wydatkowania dochodów wypracowanych przez podatnika.

Wnioskodawca stwierdza, iż oznacza to, iż jeżeli podatnik korzystający ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy POOP dokonuje wydatkowania środków finansowych, które nie pochodzą ze zwolnionych uprzednio z opodatkowania dochodów to niezależnie od celu takiego wydatkowania (działalność statutowa, działalność niestatutowa) wydatkowanie nie wywołuje obowiązku zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 25 ust. 4 Ustawy POOP.

Powyższa konkluzja wynika wprost z literalnej wykładni przepisów Ustawy PUOP, która posługuje się pojęciem "wydatkowania dochodów".

* art. 17 ust. 1a pkt 2 Ustawy p.d.o.p.: "Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

(...)

Jeżeli zatem wydatkowane są środki, które ze swojej natury jako pochodzące z kredytu bankowego nie mogą stanowić zwolnionych uprzednio z opodatkowania dochodów to tym samym nie może znaleźć zastosowania dyspozycja art. 25 ust. 4 Ustawy p.d.o.p.

Wydatkowanie środków obcych (pochodzących z kredytu / pożyczki)

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji nabycie Nieruchomości (zapłata zaliczki, zapłata ceny sprzedaży) przez Wnioskodawcę nie będzie finansowane z dochodów Wnioskodawcy, ale z kredytu udzielonego przez bank. Pomiędzy zaciągnięciem kredytu, a nabyciem Nieruchomości istnieć będzie przy tym bezpośredni związek - z umowy kredytowej będzie wprost wynikać, iż kredyt zostaje udzielony na nabycie Nieruchomości i jej renowację (biorąc pod uwagę kwotę udzielonego kredytu oraz cenę sprzedaży Nieruchomości, w praktyce cały kredyt zostanie wydatkowany na nabycie Nieruchomości), a co za tym idzie odmienne wydatkowanie sumy kredytu stanowiłoby naruszenie warunków umowy. Tym samym nie powinno być wątpliwości, że nabycie Nieruchomości przez Wnioskodawcę sfinansowane zostanie wyłącznie środkami zewnętrznymi. A zatem skoro nabycie nie jest finansowane ze środków własnych Wnioskodawcy nie można racjonalnie przyjąć, że jakakolwiek część dochodu Wnioskodawcy została wydatkowana niezgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy p.d.o.p.

Mając na uwadze powyższe, uiszczenie przez Wnioskodawcę zaliczki na podstawie umowy przedwstępnej sprzedaży Nieruchomości, w sytuacji, gdy zaliczka finansowana jest środkami pochodzącymi z kredytu bankowego, nie może być kwalifikowane jako wydatkowanie dochodu w rozumieniu powołanych powyżej przepisów Ustawy p.d.o.p. W konsekwencji niezależnie od celu w jakim Wnioskodawca dokonywałby zapłaty zaliczki na podstawie umowy przedwstępnej, w sytuacji, gdy jest ona finansowana środkami zewnętrznymi (nie zaś zwolnionymi uprzednio z opodatkowania dochodami), zapłata zaliczki nie może skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku zapłaty podatku dochodowego zgodnie z regulacją art. 25 ust. 4 Ustawy p.d.o.p. Z tych samym względów, obowiązku zapłaty podatku dochodowego przez Wnioskodawcę nie może wywoływać zapłata przez Wnioskodawcę ceny sprzedaży Nieruchomości na podstawie przyrzeczonej umowy sprzedaży. W tej sytuacji bowiem zapłata ceny sprzedaży również finansowana będzie środkami pochodzącymi z kredytu bankowego.

Powyższe dotyczy również prowizji bankowej z tytułu kredytu udzielonego na sfinansowanie nabycia Nieruchomości. Prowizja ta będzie bowiem potrącona bezpośrednio z kwoty udzielanego kredytu pomniejszając wartość środków pieniężnych dostępnych dla Wnioskodawcy w oparciu o zawartą umowę kredytową.

Wydatkowanie na działalność statutową

Niezależnie od źródła finansowania zaliczki ceny sprzedaży oraz prowizji bankowej Wnioskodawca wskazuje, że Nieruchomość ma być przeznaczona na działalność statutową Wnioskodawcy. Na dzień obecny Wnioskodawca zakłada bowiem, że cała Nieruchomość będzie służyła prowadzeniu działalności edukacyjnej. Dotyczy to również Magazynu, który zlokalizowany jest na Nieruchomości. Co prawda w przypadku tego budynku Wnioskodawca nie zakończył jeszcze prowadzonej analizy możliwości przystosowania go do działalności edukacyjnej oraz zasadności ekonomicznej takiego rozwiązania przy uwzględnieniu obserwowanych zmian demograficznych, jednak na dzień dzisiejszy brak jest podstaw do przyjęcia, że Magazyn będzie wykorzystywany w innych celach, niż działalność statutowa Wnioskodawcy. Nie zmienia tego również fakt, iż obecnie Magazyn jest wynajmowany przez właściciela innym podmiotom na podstawie stosownych umów najmu i umowy te mogą być kontynuowane również po nabyciu Nieruchomości przez Wnioskodawcę do czasu podjęcia ostatecznej decyzji dotyczącej wykorzystania Magazynu do celów działalności statutowej. Wcześniejsze rozwiązanie tych umów byłoby bowiem nieracjonalne ekonomicznie - przede wszystkim narażałoby Wnioskodawcę na konieczność zapłaty ewentualnych kar i odszkodowań związanych z przedterminowym rozwiązaniem zawartych umów najmu, ponadto nakładałoby na Wnioskodawcę konieczność ponoszenia kosztów eksploatacji Magazynu oraz nakładów na Magazyn w celu zachowania jego substancji i utrzymywania go w stanie niepogorszonym.

Budynek główny znajdujący się na Nieruchomości będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę jako siedziba, a zatem do prowadzenia działalności edukacyjnej. Kwalifikacja ta pozostanie aktualna, mimo że w związku z porozumieniem z Inwestorem, który poniesie nakłady związane z dostosowaniem Budynku głównego do potrzeb planowanej przez Wnioskodawcę działalności, uprawnienie do korzystania z Budynku głównego przysługiwać będzie również Inwestorowi. Wnioskodawca podkreśla, iż Inwestor będzie mógł w danym momencie korzystać tylko z takiej części Budynku głównego, która w tym samym czasie nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności edukacyjnej (np. korzystanie z sal wykładowych po zakończeniu wykładów organizowanych dla studentów przez Wnioskodawcę). Tym samym nawet pomimo uprawnienia Inwestora do korzystania w pewnym zakresie z Budynku głównego nadal cały Budynek główny będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę na prowadzenie działalności statutowej. Konkluzji tej nie zmienia również fakt, iż Inwestorowi powierzone zostanie prowadzenie na terenie Budynku głównego punktów usługowych związanych z funkcjonowaniem uczelni takich jak: stołówka, księgarnia czy punkt ksero. Wnioskodawca stwierdza, iż działalność takich punktów usługowych jest w sposób nierozłączny związana z prawidłowym funkcjonowaniem uczelni, a więc z realizacją podstawowego celu statutowego Wnioskodawcy, jakim jest prowadzenie działalności edukacyjnej na poziomie wyższym.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca uznaje, że nawet w przypadku gdyby na moment sfinansowanej kredytem zapłaty przez Wnioskodawcę prowizji bankowej od udzielonego kredytu zaliczki albo ceny sprzedaży istotny był cel wydatkowania środków finansowych Wnioskodawcy a więc czy środki te są wydatkowane na cele statutowe Wnioskodawcy i tak nie doszłoby do obowiązku zapłaty podatku dochodowego przez Wnioskodawcę na podstawie art. 25 ust. 4 Ustawy p.d.o.p.

Spłata kredytu

Zdaniem Wnioskodawcy wydatkowanie dochodu w rozumieniu powołanych powyżej przepisów podatkowych będzie natomiast miało miejsce w momencie dokonywania spłaty kredytu przez Wnioskodawcę (poszczególnych rat kredytu oraz odsetek od kredytu). Spłata bowiem będzie dokonywana ze środków własnych Wnioskodawcy. Dlatego też na moment spłaty kredytu przez Wnioskodawcę istotne będzie przeanalizowanie celu na jaki spłacany kredyt został przeznaczony.

Jak wskazano powyżej kredyt ma zostać udzielony na zakup Nieruchomości, która ma być wykorzystywana do prowadzenia działalności statutowej Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie wyklucza jednak, iż na późniejszym etapie, tj. po przeprowadzeniu stosownych analiz, może się okazać, iż przystosowanie Magazynu do działalności edukacyjnej wbrew pierwotnym założeniom jest nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia (koszty takiego przystosowania są nieadekwatne do spodziewanych z tego tytułu korzyści). Na skutek takiej analizy może zostać podjęta decyzja o sprzedaży udziału w Nieruchomości (podział Nieruchomości w ten sposób aby, powstała odrębna nieruchomość obejmująca sam Magazyn, bez pozostałych budynków, ze względów prawnych nie jest możliwy) z jednoczesnym zawarciem umowy quod usum, na podstawie której oznaczony zostanie sposób korzystania z Nieruchomości w ten sposób, że nabywca udziału w Nieruchomości uzyska wyłączne prawo do korzystania z Magazynu, zaś Wnioskodawca zachowa wyłączne prawo do korzystania z pozostałej części Nieruchomości. Jeżeli wraz ze sprzedażą udziału w Nieruchomości oraz zawarciem umowy quod usum nastąpi jednoczesne przejęcie przez nabywcę zobowiązania z tytułu kredytu bankowego w części odpowiadającej wartości zbytego udziału w Nieruchomości (pod warunkiem wyrażenia stosownej zgody przez bank), to nawet jeżeli Magazyn ostatecznie nie będzie służył działalności statutowej Wnioskodawcy spłacany przez Wnioskodawcę z osiąganych dochodów kredyt bankowy dotyczył będzie tylko tej części Nieruchomości, która jest wykorzystywana do prowadzenia działalności statutowej Wnioskodawcy. Kredyt dotyczący tej części Nieruchomości, która nie będzie wykorzystywana na cele statutowe Wnioskodawcy (Magazyn) będzie bowiem spłacany przez nabywcę udziału w Nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, nawet jeżeli ostatecznie okaże się, że część Nieruchomości nie będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności statutowej Wnioskodawcy, Wnioskodawca będzie dokonywał spłaty tylko tej części kredytu, która odpowiada wartości Nieruchomości wykorzystywanej na cele statutowe Wnioskodawcy. W konsekwencji na moment spłaty kredytu przez Wnioskodawcę nie powstanie obowiązek zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 25 ust. 4 Ustawy p.d.o.p.

Wydatki niestatutowe

Jak wskazano powyżej wydatkowanie dochodu w rozumieniu powołanych przepisów Ustawy p.d.o.p. będzie miało miejsce w momencie dokonywania spłaty kredytu przez Wnioskodawcę (poszczególnych rat kapitałowych kredytu oraz odsetek od kredytu). Spłata bowiem będzie dokonywana ze środków własnych Wnioskodawcy. Dlatego też na moment spłaty kredytu przez Wnioskodawcę istotne będzie przeanalizowanie celu na jaki spłacany kredyt został przeznaczony.

Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy, cała Nieruchomość przeznaczona i wykorzystywana będzie na prowadzenie działalności edukacyjnej. Gdyby jednak po przeprowadzeniu stosownych analiz okazało się, iż przystosowanie Magazynu do działalności edukacyjnej jest jednak nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia (koszty takiego przystosowania są nieadekwatne do spodziewanych z tego tytułu korzyści), a jednocześnie nie udało się pozyskać nabywcy udziału w Nieruchomości na zasadach wyżej opisanych (sprzedaż udziału w Nieruchomości z dokonaniem podziału Nieruchomości quod usum oraz przejęciem części kredytu przez nabywcę) należałoby stwierdzić, że część Nieruchomości (Magazyn) nie jest wykorzystywana w działalności statutowej Wnioskodawcy. W tej sytuacji pojawi się pytanie w jaki sposób ustalić podstawę opodatkowania dla celów art. 25 ust. 4 Ustawy p.d.o.p., w sytuacji gdy raty spłacanego przez Wnioskodawcę kredytu (zarówno część kapitałowa jak i odsetki) dotyczyć będą całej Nieruchomości.

Zdaniem Wnioskodawcy najbardziej właściwym mechanizmem będzie w takiej sytuacji ustalenie proporcji wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego za zakup Nieruchomości w stosunku do udziału wartości Magazynu posadowionego na Nieruchomości, w ogólnej wartości wszystkich budynków na Nieruchomości. Jeżeli zatem uznane zostanie, iż Magazyn nie jest wykorzystywany do działalności statutowej Wnioskodawcy podstawą opodatkowania dla celów podatku dochodowego w oparciu o art. 25 ust. 4 Ustawy p.d.o.p. będzie ta część wydatków na spłatę kredytu (części kapitałowej oraz odsetek), która przypada proporcjonalnie na wartość Magazynu w stosunku do wartości wszystkich budynków zgodnie z wartościami określonymi w umowie nabycia Nieruchomości.

Przykładowo: jeżeli Wnioskodawca zapłaci za Nieruchomość 100 jednostek, zaś Nieruchomość będzie obejmować zgodnie z umową sprzedaży prawo użytkowania wieczystego oraz Magazyn o wartości 60 jednostek i inny budynek o wartości 40 jednostek, to w przypadku uznania, iż Magazyn nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności statutowej Wnioskodawcy podstawą opodatkowania dla Wnioskodawcy będzie 60% wydatków na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup Nieruchomości.

Co prawda przedstawiony powyżej sposób ustalenia części wydatków na Nieruchomość, które stanowić mogą podstawę opodatkowania na podstawie art. 25 ust. 4 Ustawy p.d.o.p., nie wynika z regulacji Ustawy p.d.o.p. jednak w braku innych regulacji w tym zakresie wydaje się najbardziej zasadny. Jeżeli bowiem istniałaby prawna możliwość nabywania odrębnie poszczególnych budynków posadowionych na Nieruchomości, to w przypadku uznania, iż Magazyn nie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności statutowej Wnioskodawcy, to właśnie wartość Magazynu odzwierciedlona w jego cenie wynikającej z umowy sprzedaży stanowiłaby podstawę opodatkowania na podstawie art. 25 ust. 4 Ustawy p.d.o.p. Jak jednak stwierdzono ze względów prawnych nie ma możliwości odrębnego nabycia budynków posadowionych na jednej działce gruntu. W przypadku gdy działka gruntu jest objęte użytkowaniem wieczystym, tak jak w przypadku Nieruchomości, własność budynków posadowionych na tej działce jest w oparciu o art. 235 § 2 kodeksu cywilnego, prawem związanym z prawem użytkowania wieczystego co oznacza, że własność tych budynków dzieli los prawny użytkowania wieczystego. Mogą więc one być przenoszone tylko łącznie, zbycie zaś prawa użytkowania wieczystego odnosi się także do budynków.

Wnioskodawca podkreśla, że powyższe rozważania zasadne będą jedynie w przypadku ostatecznego przekreślenia zasadności dostosowywania Magazynu do potrzeb działalności Wnioskodawcy w sytuacji, gdy ze względu na brak potencjalnego nabywcy udziału w Nieruchomości nie będzie możliwe wyzbycie się Magazynu. Powyższe rozważania dotyczyć mogą ponadto wyłącznie spłaty rat kredytu zaciągniętego na zakup Nieruchomości. Pozostałe płatności Wnioskodawcy, tj. zapłata zaliczki, ceny zakupu oraz prowizji bankowej będą bowiem finansowane środkami zewnętrznymi, nie zaś dochodami Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Wnioskodawca (Uczelnia) jest uczelnią niepubliczną wpisaną do rejestru uczelni niepublicznych prowadzonego przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

Uczelnia działa na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.) i jej celem statutowym jest prowadzenie działalności oświatowej polegającej na kształceniu studentów. Uczelnia zgodnie z art. 12 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym posiada osobowość prawną. Stosownie do art. 91 ust. 1 działalność uczelni, o której mowa w art. 13 ust. 1 i art. 14, podlega zwolnieniu z podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego i podatku od czynności cywilnoprawnych na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Jednocześnie nie została ona wymieniona przez ustawodawcę w treści art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) jako podmiot zwolniony od podatku. Zatem Uczelnia, tak jak inne podmioty posiadające osobowość prawną, podlega ogólnym regułom podatkowym przewidzianym w tej ustawie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Ustalony w ww. sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten, zawiera bowiem katalog dochodów wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

Wydatki na cele statutowe

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

W myśl art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest uczelnią niepubliczną wpisaną do Rejestru Uczelni Niepublicznych i Związków Uczelni Niepublicznych prowadzonego przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, do jego podstawowych zadań należy:

* prowadzenie działalności edukacyjnej na poziomie wyższym;

* organizacja szkoleń i konferencji;

* prowadzenie badań naukowych;

* prowadzenie działalności wydawniczej.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca planuje zakup działki gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), wraz ze związaną z nim własnością czterech budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności (dalej: Nieruchomość").

Ponieważ Wnioskodawca nie posiada odpowiednich środków finansowych na zakup Nieruchomości, transakcja ta zostanie sfinansowana kredytem udzielonym przez bank. Celem otrzymania takiego kredytu Wnioskodawca prowadzi obecnie negocjacje z instytucjami finansowymi. Projekt umowy kredytowej, która będzie zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, a bankiem wyraźnie wskazuje, że celem udzielenia kredytu jest zakup oraz renowacja Nieruchomości. Biorąc jednak pod uwagę cenę nabycia Nieruchomości oraz kwotę kredytu, który skłonny jest udzielić Wnioskodawcy bank, w praktyce cały kredyt zostanie przeznaczony na sfinansowanie zakupu Nieruchomości. Potwierdza to zresztą wynikający z projektu umowy kredytu harmonogram wypłat poszczególnych transz kredytu - pierwsza transza kredytu, odpowiadająca kwocie zaliczki za Nieruchomość, zostanie wypłacona po podpisaniu umowy przedwstępnej nabycia Nieruchomości, druga (i jednocześnie ostatnia) transza kredytu odpowiadająca pozostałej do zapłaty cenie za Nieruchomość, zostanie wypłacona po zawarciu umowy przyrzeczonej nabycia Nieruchomości, po dostarczeniu do Banku przez Wnioskodawcę kopii tej umowy.

Zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwolnieniem warunkowym. w celu skorzystania z tego zwolnienia należy spełnić łącznie dwie przesłanki:

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinno charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował.

Zwolnienie to nie jest uzależnione od rodzaju uzyskiwanego dochodu, oprócz dochodów wymienionych w art. 17 ust. 1a. Ważny jest tu cel na jaki jest dochód przeznaczony, a nie źródło pochodzenia dochodu.

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca, uczelnia niepubliczna, prowadząca działalność edukacyjną, planuje zakup działki gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), wraz ze związaną z nim własnością czterech budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności. Nieruchomość ma być przeznaczona na działalność statutową Wnioskodawcy. Na dzień obecny Wnioskodawca zakłada bowiem, że cała Nieruchomość będzie służyła prowadzeniu działalności edukacyjnej.

A zatem stwierdzić należy, iż Wnioskodawca spełnia przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przeznaczeniem dochodu na nabycie środków trwałych służących bezpośrednio realizacji celów statutowych.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), zaś art. 158 określa wyraźnie formę czynności prawnej. Stosownie do brzmienia tego przepisu umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego.

Z umowy przenoszącej własność nieruchomości lub lokalu sporządzonej w formie aktu notarialnego, wynika zatem nie tylko niebudząca wątpliwości data czynności prawnej, lecz także w wyniku tej czynności prawnej nastąpiło wydanie (nabywcy) lokalu, będącego przedmiotem umowy sprzedaży, we władanie wraz z wszystkimi przysługującymi mu prawami w stosunku do tej rzeczy.

Jak wynika z art. 17 ust. 1b zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych służących bezpośrednio realizacji tych celów. Nabycie nieruchomości przez Uczelnię następuje w chwili podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność przedmiotowej nieruchomości.

Wydatkowanie dochodu na cele statutowe będzie miało zatem miejsce w momencie nabycia nieruchomości, a nie jak wskazuje Wnioskodawca w momencie spłaty rat kredytu zaciągniętego na ten cel. Zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami Kodeksu cywilnego momentem nabycia nieruchomości przez Uczelnię będzie data podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność nieruchomości. Natomiast cena nieruchomości wskazana w akcie notarialnym stanowi równowartość dochodu wolnego od podatku.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje również, iż po podpisaniu umowy przedwstępnej, Wnioskodawca zapłaci obecnemu właścicielowi Nieruchomości zaliczkę na poczet przyszłej ceny sprzedaży. Zaliczka zostanie w całości sfinansowana kredytem bankowym. Po zawarciu przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości zaliczka wpłacona przez Wnioskodawcę, w związku z zawarciem umowy przedwstępnej, zostanie zaliczona na poczet ceny sprzedaży. W takim przypadku Wnioskodawca zobowiązany będzie uiścić na rzecz obecnego właściciela Nieruchomości różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a wpłaconą uprzednio zaliczką. Różnica ta również zostanie sfinansowana kredytem bankowym. W przypadku nieziszczenia się warunków oznaczonych w umowie przedwstępnej dotyczących podziału nieruchomości przez obecnego właściciela celem wyodrębnienia Nieruchomości, a co za tym idzie niedojścia do podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości w terminie oznaczonym w umowie przedwstępnej, zaliczka zostanie zwrócona na rzecz Wnioskodawcy.

Według "Popularnego słownika języka polskiego" (wydawnictwo Wilga, rok wydania 2000), zaliczka jest tylko częścią należności wpłacanej lub wypłacanej na poczet należności. Funkcją zaliczki jest między innymi traktowanie jej jako formy wpłaty na poczet świadczenia, tj. kwoty przypadającej na rachunek przyszłych należności wierzyciela. Zatem zaliczka na zakup środka trwałego stanowi tylko część ceny jego nabycia. A zatem dopiero w momencie nabycia nieruchomości, zgodnie z art. 17 ust. 1b, zapłacona przez Wnioskodawcę zaliczka będzie korzystała ze zwolnienia przedmiotowego.

Jak wskazano powyżej do zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest uzależnione od źródła pochodzenia dochodu wydatkowanego na cele statutowe preferowane przez ustawodawcę.

Reasumując, Wnioskodawca, prowadzący działalność edukacyjną, w momencie nabycia nieruchomości przeznaczonej na działalność statutową, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydatki na cele niestatutowe

Na podstawie art. 17 ust. 1b omawianej ustawy, zwolnienie o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Z brzmienia cytowanego przepisu wynika, iż jednym z niezbędnych warunków skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 ww. ustawy jest nie tylko samo przeznaczenie, ale również wydatkowanie dochodów zgodnie z określonymi w ust. 1 celami.

Potwierdzeniem powyższego jest brzmienie art. 25 ust. 4 wskazanej ustawy, zgodnie z którym jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele albo na cele określone w tych przepisach, ale po terminie w nich określonym - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku lub w którym upłynął termin do dokonania wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b, z zastrzeżeniem art. 17 ust. 1 pkt 5a.

Innymi słowy ustawodawca wyraźnie wskazał, na skutki nienależytego, tj. niezgodnego z przeznaczeniem pozwalającym na korzystanie ze zwolnienia, wydatkowania dochodu uzyskanego przez podatnika.

Wskazać należy, iż użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, iż jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów", nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od podatku przeznaczonego na nie dochodu. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu powinna charakteryzować tożsamość celu, na który Uczelnia najpierw dochód przeznaczyła, a następnie wydatkowała.

Nie budzi żadnych wątpliwości, że ustawodawca dopuścił rozdzielenie w czasie/ i to bez ograniczenia/"przeznaczenia" dochodu, przejawem którego jest jedynie zadeklarowanie zamiaru, od "wydatkowania" tego dochodu. Dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego lub jego utraty ma natomiast zasadnicze znaczenie ocena, czy zarówno "przeznaczenie" jak i "wydatkowanie" nastąpiło "na cele określone w przepisach". Przeznaczenie i wydatkowanie dochodu winna zatem charakteryzować tożsamość celu, na który podatnik najpierw dochód przeznaczył, a następnie wydatkował."

Jak zaprezentował Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego w ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca planuje zakup działki gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), wraz ze związaną z nim własnością czterech budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności (Nieruchomość). Zgodnie z założeniami Wnioskodawcy budynki znajdujące się na Nieruchomości mają docelowo, tj. po niezbędnej modernizacji i dostosowaniu do właściwych standardów, być wykorzystywane do prowadzenia działalności edukacyjnej na poziomie wyższym, tj. do realizacji celów statutowych Wnioskodawcy. Czwarty budynek (dalej: "Magazyn") pełni obecnie funkcję magazynu i jest w tym zakresie przedmiotem umów najmu zawartych przez zbywcę. Umowy najmu zostały zawarte na czas oznaczony w związku z czym będą mogły zostać rozwiązane dopiero po upływie okresu czasu wynikającego z tych umów co nastąpi już po dacie nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę (np. po upływie roku od dnia nabycia własności Nieruchomości). Nie jest jednak wykluczone, że umowy najmu będą kontynuowane nawet dłużej, aż do momentu gdy Wnioskodawca będzie posiadał wystarczające środki finansowe do przeprowadzenia prac remontowych i adaptacyjnych, mających na celu przystosowanie Magazynu do działalności edukacyjnej. Uwarunkowania prawne dotyczące zasad działu nieruchomości uniemożliwiają administracyjne wyłączenie działki gruntowej, na której posadowiony jest Magazyn z obrębu Nieruchomości, a co za tym idzie nabycie przez Wnioskodawcę Nieruchomości z pominięciem Magazynu. Jeżeli zatem wbrew założeniom Wnioskodawcy z przedmiotowych analiz opłacalności przedsięwzięcia wyniknie niezasadność opisanej powyżej inwestycji (dostosowanie Magazynu do działalności edukacyjnej), Wnioskodawca rozważy zbycie udziału w Nieruchomości.

Wskazać należy, iż z przepisów art. 17 (w szczególności z art. 17 ust. 1a pkt 2) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika jednoznaczne powiązanie zwolnienia podatkowego z rzeczywistym i bezpośrednim wydatkowaniem dochodu na cele statutowe. Pośrednie etapy alokacji dochodu poza wskazanymi w art. 17 ust. 1e, choćby były obliczone na zwiększenie dochodu i jego przeznaczenie w przyszłości na cele statutowe, nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem od podatku dochodowego, przewidzianym w art. 17 cytowanej ustawy, w tym również nie są objęte zwolnieniem z art. 17 ust. 1 pkt 4.

Nie spełnienie któregokolwiek z wyżej określonych warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia przedmiotowego skutkuje tym, iż Wnioskodawca musi się liczyć z obowiązkiem poniesienia ciężaru podatku dochodowego.

W przypadku przeznaczenia dochodu na nabycie nieruchomości w części w jakiej zostanie ona wynajęta osobie trzeciej, bądź przeznaczona do dalszej odsprzedaży Uczelnia nie może skorzystać z możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b. Przeznaczenie dochodu Uczelni na nabycie nieruchomości, w części w jakiej zostanie ona wynajęta lub przeznaczona do dalszej odsprzedaży nie spełnia bowiem przesłanek zastosowania zwolnienia przedmiotowego. Wydatkowanie dochodu na nabycie nieruchomości w części w jakiej będzie ona przedmiotem umów najmu lub przeznaczona do dalszej odsprzedaży nie realizuje celu statutowego Wnioskodawcy tj. nie służy prowadzeniu działalności edukacyjnej.

Reasumując, w przypadku podjęcia decyzji przez Wnioskodawcę o kontynuowaniu umów najmu dotyczących części nieruchomości (Magazyn) lub sprzedaży, dochód przeznaczony na nabycie nieruchomości w tej części nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b. W związku z nabyciem nieruchomości w części przeznaczonej na wynajem lub sprzedaż osobie trzeciej Uczelnia dokonuje rozporządzenia swoim mieniem, innymi słowy wydatkuje uzyskany dochód na cel inny niż określony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

A zatem Wnioskodawca będzie zobowiązany, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obliczyć i zapłacić podatek od tej części dochodu, która zostanie wydatkowana na ww. cele do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podjęto decyzję o kontynuowaniu umów najmu lub dokonano sprzedaży udziału w nieruchomości. Podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość Magazynu określona w umowie sprzedaży.

Spłata kredytu

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Dopiero tak ustalony dochód można rozważać pod kątem zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

W myśl art. 12 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Stosownie do postanowień zawartych w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą (...), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Kwota przenoszona na Wnioskodawcę w wykonaniu umowy kredytu nie stanowi dla niego definitywnego przysporzenia majątkowego. Podlega ona bowiem zwrotowi. Nie można jej uznać za przychód należny, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, pozostaje neutralna podatkowo.

Podatkowa neutralność kredytów sprawia, że tak jak uzyskany kredyt nie jest przychodem, tak również i spłata kredytu nie jest kosztem uzyskania przychodów, jak również nie może stanowić podstawy do zastosowania zwolnienia od podatku.

Kosztem uzyskania przychodów będą mogły być jednak odsetki od kredytu, prowizji bankowej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Przytoczona powyżej regulacja wskazuje, iż podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu.

Zauważyć także należy, iż przez sformułowanie "w celu", zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej, należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy, w szczególności przychodu, a dążenie podatnika ma przymiot "celowości", jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo - skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo, np. osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Jednocześnie stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 10 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

A zatem wydatki z tytułu prowizji bankowej związanej z zawartą umową kredytową oraz naliczone odsetki od kredytu będą kosztem uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

W odniesieniu do części kapitałowej rat kredytu stwierdzić należy, iż w związku z tym, że moment zakupu środka trwałego jest kluczowy dla uznania, że w danej sytuacji dojdzie do wydatkowania dochodu, czyli nastąpi spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 17 ust. 1b, Uczelnia rozliczy poniesiony wydatek (w części kapitałowej kredytu) w momencie nabycia nieruchomości, a nie w momencie spłaty kolejnych rat kredytu.

Konkludując,

* Wnioskodawca w momencie nabycia nieruchomości przeznaczonej na działalność statutową, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. A zatem nie będzie zobowiązany do zapłacenia podatku dochodowego od osób prawnych w momencie zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości na podstawie przyrzeczonej umowy sprzedaży. Jednocześnie kwota zaliczki, stanowiąca część ceny nabycia, będzie korzystała ze zwolnienia w momencie przeniesienia własności nieruchomości.

* Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w momencie zapłaty prowizji bankowej z tytułu umowy kredytu przeznaczonego na sfinansowanie zakupu nieruchomości. Prowizja bankowa z tytułu umowy kredytu stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

* w momencie spłaty poszczególnych rat, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do kwot odsetek od kredytu. Stanowią one bowiem koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy. Jednocześnie spłata części kapitałowej kredytu nie będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1b. Wydatek na nabycie nieruchomości służącej prowadzeniu działalności statutowej Wnioskodawca winien rozliczyć w momencie nabycia.

* w przypadku uznania, że Magazyn nie będzie wykorzystywany do prowadzenia działalności statutowej Wnioskodawcy (tj. kontynuowane będą umowy najmu, bądź nastąpi sprzedaż udziału w nieruchomości) Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia i zapłaty podatku dochodowego na podstawie art. 25 ust. 4. Podstawę opodatkowania będzie stanowiła wartość Magazynu określona w umowie sprzedaży.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.