IPPB5/423-861/13-2/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2013 r. (data wpływu 22 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych i zapłaconych do ZUS przez Spółkę ze środków własnych w 2013 r. składek ZUS od wynagrodzeń z tytułu umów zawartych i wypłaconych w latach 2006-2012 - w części, którą winien finansować zleceniobiorca - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych i zapłaconych do ZUS przez Spółkę ze środków własnych w 2013 r. składek ZUS od wynagrodzeń z tytułu umów zawartych i wypłaconych w latach 2006-2012 - w części, którą winien finansować zleceniobiorca.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi księgowość w formie ksiąg rachunkowych oraz zatrudniała pracowników na podstawie umów o pracę, a także inne osoby nie będące pracownikami Spółki na podstawie umów zlecenia oraz umów o dzieło.

W wyniku przeprowadzonej pod koniec 2012 r. kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych obejmującej lata 2006-2012 firma dowiedziała się, iż w poprzednich latach, na skutek błędu potrąciła z wynagrodzeń pracownika zbyt niskie składki na ubezpieczenie społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne.

ZUS odmiennie od Spółki zakwalifikował część umów o dzieło zawartych w latach 2006-2012 jako umowy zlecenia, co spowodowało powstanie zobowiązań w stosunku do ZUS. W rezultacie w grudniu 2012 r. Spółka została zobowiązana do uregulowania powstałej zaległości z tytułu niedopłaty składek na ubezpieczenie społeczne zarówno finansowane przez pracodawcę, jak i w części finansowanej przez pracownika, oraz na FP i FGŚP. Spółka ze swoich środków sfinansowała wszystkie zaległe składki wobec ZUS finansowane przez pracodawcę jak i finansowane przez pracownika - które zgodnie z obowiązującymi przepisami powinny być potrącone z wynagrodzeń pracownika (osoby te uzyskały nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.).

Spółka w 2013 r. uregulowała wszystkie zobowiązania w stosunku do ZUS ze środków własnych.

Składki finansowane w części przez pracodawcę zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w dacie zapłaty.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych naliczone i zapłacone do ZUS przez Spółkę ze środków własnych w 2013 r. składki ZUS od wynagrodzeń z tytułu umów zawartych i wypłaconych w latach 2006-2012, stanowią dla firmy koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia kosztu w części, którą winien finansować zleceniobiorca.

Zdaniem Wnioskodawcy naliczone i zapłacone przez Spółkę składki ZUS, w części finansowanej przez zleceniobiorcę, które Spółka za nich opłaciła mogą stanowić koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Zaległe wobec ZUS składki w części finansowanej przez pracownika nie zostały z braku takiej możliwości (nie były i nie będą) potrącone z jego wynagrodzenia. Pracodawca nie ma takiej możliwości. Wartość umów o dzieło - kwota do zapłaty zawsze była uzgadniana z daną osobą w wartości netto do zapłaty i dla potrzeb rozliczenia dzieła była obliczana kwota brutto dzieła.

Zdaniem Spółki, w takiej sytuacji wartość zapłaconych za pracownika składek ZUS pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Zapłatę tych składek można bowiem uznać za dodatkowe świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z łączącym go z pracodawcą stosunkiem pracy. Są to więc w ocenie Spółki koszty pracownicze, związane z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, które może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia.

W ocenie Spółki tego rodzaju koszt przyczynia się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie został wskazany w katalogu wyłączeń w art. 16 ust. 1 tej ustawy, tym samym stanowi koszt uzyskania przychodów dla Spółki.

Jednocześnie według Spółki zgodnie z art. 4d oraz art. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tego rodzaju wydatek jest kosztem nie związanym bezpośrednio z przychodami i stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia (ujęcia w księgach rachunkowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. "koszty pracownicze".

Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników. Także wydatki pracodawcy na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek finansowanych przez płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 z późn. zm.) w części finansowanej przez płatnika składek, stanowią koszty pracownicze.

Co istotne, nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy.

Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do opisanych we wniosku "składek ZUS", na które składają się następujące składki: na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe), na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych trzeba wskazać, że zasady i tryb opłacania składek na ubezpieczenia społeczne określa ustawa z dnia 13 października 1998 o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.).

Z kolei obowiązek dokonywania wpłat na Fundusz Pracy wynika z przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 1994 r. o zatrudnianiu i przeciwdziałaniu bezrobociu (Dz. U. z 1997 r. Nr 25, poz. 128 z późn. zm.), a opłacania składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wynika z ustawy z dnia 13 lipca 2006 r. o ochronie roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy (Dz. U. Nr 158, poz. 1121, z późn. zm.).

W myśl art. 13 pkt 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu, rentowym, chorobowemu i wypadkowemu podlegają osoby fizyczne - osoby wykonujące pracę nakładczą oraz zleceniobiorcy - w okresie od dnia oznaczonego w umowie jako dzień rozpoczęcia jej wykonywania do dnia rozwiązania lub wygaśnięcia tej umowy.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenia emerytalne zleceniobiorców - finansują z własnych środków, w równych częściach, ubezpieczeni i płatnicy składek.

Na mocy art. 16 ust. 1b ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenia rentowe osób, o których mowa w ust. 1 i 1a, finansują z własnych środków, w wysokości 1,5% podstawy wymiaru ubezpieczeni i w wysokości 6,5% podstawy wymiaru płatnicy składek.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, składki na ubezpieczenie chorobowe podlegających temu ubezpieczeniu osób, wymienionych w ust. 1 pkt 1-4, 8, 9 i 11 oraz ust. 1c finansują w całości, z własnych środków, sami ubezpieczeni. Natomiast składki na ubezpieczenie wypadkowe zleceniobiorców, w oparciu o art. 16 ust. 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych finansują w całości, z własnych środków, płatnicy składek.

W myśl art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 16 ust. 1-3, 5, 6 i 9-12, obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu w całości płatnicy składek. Płatnicy składek, o których mowa w ust. 1, obliczają części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu.

Z kolei w myśl art. 84 ust. 1 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych składkę na ubezpieczenie zdrowotne opłaca osoba podlegająca ubezpieczeniu zdrowotnemu, z zastrzeżeniem art. 85 i 86. Zgodnie z art. 85 ust. 4 ww. ustawy, za osobę wykonującą pracę na podstawie umowy zlecenia, umowy agencyjnej lub innej umowy o świadczenie usług oraz za osobę z nią współpracującą składkę jako płatnik oblicza, pobiera z dochodu ubezpieczonego i odprowadza zamawiający (...).

Należy wskazać, że katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Stosownie do pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Cytowane unormowanie wyłącza z kategorii kosztów uzyskania przychodów wartość nieopłaconych obciążeń spoczywających na podatniku jako płatniku składek na ubezpieczenia społeczne, tj. wartość nieopłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, które - zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - płatnik składek finansuje z własnych środków. Zatem - a contario - składki te są kosztem uzyskania przychodów, gdy zostaną opłacone.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi księgowość w formie ksiąg rachunkowych oraz zatrudniała pracowników na podstawie umów o pracę, a także inne osoby nie będące pracownikami Spółki na podstawie umów zlecenia oraz umów o dzieło. W wyniku przeprowadzonej pod koniec 2012 r. kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych obejmującej lata 2006-2012 firma dowiedziała się, iż w poprzednich latach, na skutek błędu potrąciła z wynagrodzeń pracownika zbyt niskie składki na ubezpieczenie społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne. ZUS odmiennie od Spółki zakwalifikował część umów o dzieło zawartych w latach 2006-2012 jako umowy zlecenia, co spowodowało powstanie zobowiązań w stosunku do ZUS. W rezultacie w grudniu 2012 r. Spółka została zobowiązana do uregulowania powstałej zaległości z tytułu niedopłaty składek na ubezpieczenie społeczne zarówno finansowane przez pracodawcę, jak i w części finansowanej przez pracownika, oraz na FP i FGŚP. Spółka ze swoich środków sfinansowała wszystkie zaległe składki wobec ZUS finansowane przez pracodawcę jak i finansowane przez pracownika - które zgodnie z obowiązującymi przepisami powinny być potrącone z wynagrodzeń pracownika (osoby te uzyskały nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f.).

Spółka w 2013 r. uregulowała wszystkie zobowiązania w stosunku do ZUS ze środków własnych. Składki finansowane w części przez pracodawcę zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w dacie zapłaty.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny i przywołane przepisy prawa należy w rozpatrywanej sprawie stwierdzić, że składki ZUS od wynagrodzeń z tytułu umów zawartych i wypłaconych w latach 2006-2012 - w części, którą winien finansować zleceniobiorca, naliczone i zapłacone do ZUS przez Spółkę ze środków własnych w 2013 r., nie są objęte zakresem art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten odnosi się bowiem wyłącznie do takich składek na ubezpieczenia, które zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych są finansowane przez płatnika składek.

Rozważając celowość poniesienia opisanych wydatków należy przy tym zauważyć, że Spółka opłaciła zaległe składki w 2013 r. - w wyniku przeprowadzonej pod koniec 2012 r. kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych obejmującej lata 2006-2012 - aby zrealizować swoje obowiązki, jako płatnik składek. Uiszczenie zaległych składek ZUS było bowiem - jak wskazał sam Wnioskodawca - konsekwencją odmiennej od Spółki kwalifikacji przez ZUS części umów o dzieło zawartych w latach 2006-2012 jako umowy zlecenia, co spowodowało powstanie zobowiązań w stosunku do ZUS, zatem nie należy z powyższego wywodzić, że działanie takie było celowym działaniem nakierowanym na osiąganie przychodów w Spółce. Należy przy tym podkreślić, że Spółka w wyniku przeprowadzonej kontroli ZUS dokonała zapłaty także tej części składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, w odniesieniu do których - zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych - ciążył na niej wyłącznie obowiązek ich pobrania z należności zleceniobiorcy, a nie obowiązek sfinansowania z własnych środków. Trudno zatem uznać, że przyjęcie na siebie przez Spółkę ciężaru finansowania tych składek - będące wynikiem wcześniejszych nieprawidłowości związanych z klasyfikacją zawartych umów - służy uzyskiwaniu przez nią jakichkolwiek przysporzeń, w tym mających charakter przychodów. Koszty te nie służą również zachowaniu ani zabezpieczeniu źródeł przychodów Wnioskodawcy.

Zaległe składki ZUS zapłacone przez Wnioskodawcę za zleceniobiorców nie spełniają jednej z podstawowych cech definiujących kategorię podatkową "kosztów uzyskania przychodów" - nie są ponoszone w celu uzyskania przychodów, ani w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zatem nie spełniają przesłanek zaliczenia ich do kategorii kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe i przywołane przepisy prawa w niniejszej sprawie należy zatem stwierdzić, że naliczone i zapłacone do ZUS przez Spółkę ze środków własnych w 2013 r. składki ZUS od wynagrodzeń z tytułu umów zawartych i wypłaconych w latach 2006-2012, nie stanowią dla firmy kosztu uzyskania przychodu - w części, którą winien finansować zleceniobiorca.

W konsekwencji dokonanej kwalifikacji podatkowej tych wydatków do nie stanowiących kosztów podatkowych, niezasadne jest ustalenie momentu potrącalności na podstawie przepisów art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów naliczonych i zapłaconych do ZUS przez Spółkę ze środków własnych w 2013 r. składek ZUS od wynagrodzeń z tytułu umów zawartych i wypłaconych w latach 2006-2012 - w części, którą winien finansować zleceniobiorca, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.