IPPB5/423-860/09-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu w związku z umorzeniem udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu w związku z umorzeniem udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, która nie stanowi spółki holdingowej w rozumieniu szczególnego ustawodawstwa Luksemburga opartego na ustawie z dnia 31 lipca 1929 r. i dekrecie wielkoksiążęcym z dnia 17 grudnia 1938 r. Spółka ta podlega w Luksemburgu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (jest rezydentem podatkowym Luksemburga).

Podatnik rozważa wycofanie się z przedmiotowej inwestycji, w szczególności poprzez umorzenie udziałów.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą zasad opodatkowania na terytorium Polski dochodów osiągniętych z tytułu umorzenia udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w wyniku umorzenia udziałów w spółce są zwolnione z opodatkowania w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskane przez niego w wyniku umorzenia udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu, jako zrównane z dochodami z dywidend, są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce.

UZASADNIENIE stanowiska podatnika:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 p.d.o.p. osoby prawne, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 p.d.o.p., wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną tak stanowi. W konsekwencji, dla ustalenia zakresu opodatkowania dochodu osiąganego ze źródeł zagranicznych niezbędne jest sięgnięcie do odpowiedniej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Metodę unikania podwójnego opodatkowania stosowaną w Polsce w odniesieniu do dochodów osiągniętych w Luksemburgu (innych niż dochody z tytułu odsetek lub należności licencyjnych) określa art. 24 ust. 1 lit. A) Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, dalej DTT).

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami DTT może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania (ponieważ w podatku dochodowym od osób prawnych przewidziano jedną stawkę podatkową, zastrzeżenie to w przypadku podatnika nie będzie mieć znaczenia).

Z opisanego stanu prawnego wynika, że jeżeli polski podatnik osiągnie dochód, który zgodnie z postanowieniami DTT może syć opodatkowany w Luksemburgu i dochód ten nie jest dochodem z tytułu odsetek lub należności licencyjnych, to dochód ten jest zwolniony w Polsce z opodatkowania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 DTT, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce. Jednakże zgodnie z ust. 2 tego przepisu, dywidendy te mogą być opodatkowane także w Luksemburgu. W takim przypadku podatek nie może przekroczyć 5% kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25%, oraz 15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach, zgodnie z art. 10 ust. 3 DTT, użyte w tym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na modelowej konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: MK OECD). Uzupełnieniem MK OECD jest komentarz do modelowej konwencji OECD (dalej: Komentarz), który zawiera interpretacje jej postanowień. Komentarz, zgodnie z zaleceniami Rady OECD, powinien być uwzględniany przez organy podatkowe państw członkowskich przy interpretowaniu postanowień ich dwustronnych konwencji podatkowych. Polska, jako kraj członkowski OECD, powinna więc stosować Komentarz przy interpretowaniu postanowień znajdujących się w podpisanych przez nią konwencjach podatkowych.

Zgodnie z Komentarzem do art. 10 ust. 3 (pkt 28 Komentarza), "Za dywidendy uważa się nie tylko podział zysków uchwalany każdego roku przez walne zgromadzenie akcjonariuszy, lecz także inne zyski wyrażone w pieniądzach, także jej premie, zyski ze sprzedaży i ukryty podział zysków, przewidziane w artykule ulgi mają zastosowanie o tyle, o ile państwo, w którym spółka wypłacająca ma siedzibę, opodatkowuje wymienione świadczenia jako dywidendy." Komentarz rozszerza więc zakres przedmiotowy pojęcia dywidend i obok dochodów wymienionych w art. 10 ust. 3 OECD jako dywidendę traktuje także inne zyski wyrażone w pieniądzach, takie jak premie, zyski ze sprzedaży i ukryty podział zysków. Komentarz przewiduje jednak zastrzeżenie, że ulgi w stosunku do tych dochodów (m.in. dochodów z likwidacji spółki) stosuje się, o ile państwo, w którym spółka wypłacająca ma siedzibę, zrównuje taki dochód z wpływami z akcji.

Biorąc pod uwagę treść powołanego przepisu oraz przytoczonego fragmentu Komentarza, Wnioskodawca stwierdza że dochody uzyskane w wyniku umorzenia udziałów w spółce podlegać będą na gruncie DTT opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla dywidend, jeżeli prawo luksemburskie traktuje tego rodzaju dochody jak dochody z dywidend.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przywołanymi regulacjami DTT, dochody z dywidend oraz dochody zrównane z dochodami z dywidend mogą być opodatkowane na terytorium Luksemburga (wynika to z art. 10 ust. 2 DTT). Natomiast biorąc pod uwagę art. 24 ust. 1 lit. a) DTT zasadą jest, że taki dochód jest zwolniony z opodatkowania w Polsce. Wnioskodawca zatem stwierdza, że dochody uzyskane przez niego w wyniku umorzenia udziałów w spółce, jako zrównane z dochodami z dywidend, zgodnie z art. 10 ust. 2 DTT mogą podlegać opodatkowaniu w Luksemburgu. Jeżeli zaś Luksemburg ma prawo do opodatkowania tych dochodów, to w Polsce dochody te są zwolnione z opodatkowania zgodnie z art. 24 ust. 1 lit. a) DTT.

W świetle powyższego Wnioskodawca uważa, że dochody uzyskane przez niego w wyniku umorzenia udziałów w Spółce są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczypospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Stosownie do art. 24 ust. 1 pkt a) Konwencji z dnia 14 czerwca 1995 r. zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527), jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w Luksemburgu, to Polska zwolni, z uwzględnieniem postanowień zawartych pod literą b), taki dochód lub majątek od opodatkowania, z tym jednak, że przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód lub majątek zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był w taki właśnie sposób zwolniony od opodatkowania.

Powyższe oznacza, że aby zastosować metodę unikania podwójnego opodatkowania Luksemburg na podstawie konwencji musi mieć prawo do opodatkowania takiego dochodu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 i 2 konwencji dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Luksemburgu osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce mogą być opodatkowane w Polsce. Dywidendy te mogą być jednak opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę (w niniejszej sprawie w Luksemburgu), ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, podatek ten nie może przekroczyć:

* 5 procent kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest spółka (inna niż spółka osobowa), której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi co najmniej 25 procent,

* 15 procent kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Ponadto należy zauważyć, iż w art. 10 ust. 3 konwencji znajduje się definicja "dywidend", zgodnie z którą użyte w powyższym artykule określenie "dywidendy" oznacza dochód z akcji, akcji gratisowych lub prawa do pobierania korzyści, akcji w kopalnictwie, akcji członków założycieli lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę, zrównane są z wpływami z akcji.

Zatem, dochód z tytułu umorzenia udziałów, likwidacji spółki kapitałowej z siedzibą w Luksemburgu, o ile prawo luksemburskie zrównuje ww. dochody z wpływami z akcji, będzie podlegał dyspozycji art. 10 konwencji, a zatem dochody te mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce i Luksemburgu. W tym przypadku, w celu wyeliminowania podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdzie art. 24 ust. 1 lit. a) konwencji (metoda wyłączenia z progresją).

W przypadku, kiedy prawo luksemburskie nie zrównuje dochodów z tytułu umorzenia udziałów, likwidacji spółki z wpływami z akcji, a tym samym dochody te nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 10 konwencji, należy dokonać dalszej, właściwej kwalifikacji dochodu na gruncie konwencji.

Artykuł 13 konwencji reguluje zasady opodatkowania zysków ze sprzedaży majątku (przeniesienia własności majątku).

Stosownie do art. 13 ust. 1 konwencji, zyski osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z przeniesienia własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zyski z przeniesienia tytułu własności majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie, albo z przeniesienia własności majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Umawiającym się Państwie posiada w drugim Umawiającym się Państwie dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 13 ust. 2 konwencji).

W myśl art. 13 ust. 3 konwencji, zyski osiągnięte z przeniesienia tytułu własności statków morskich, statków powietrznych lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej, barek eksploatowanych w transporcie na wodach śródlądowych lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, powietrznych pojazdów drogowych albo barek podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego przedsiębiorstwa.

Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 4 konwencji, zyski z przeniesienia tytułu własności majątku nie wymienionego w ustępach 1, 2 i 3 podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Punkt 5 uwag ogólnych do art. 13 Modelowej Konwencji OECD stanowi, iż artykuł ten nie zawiera dokładnej definicji określenia zysków majątkowych. Wyrazy "przeniesienie własności majątku" są użyte w celu objęcia nimi szczególnie zysków z majątku pochodzących ze sprzedaży, zamiany, a również z częściowej sprzedaży, wywłaszczenia, przekazania spółce w zamian za akcje, sprzedaży praw, darowizny, a nawet pośmiertnego przekazania majątku (str. 201 Komentarza do Modelowej Konwencji OECD).

Z treści art. 13 konwencji wynika, że dotyczy on sytuacji, w której muszą być spełnione dwa warunki jednocześnie, musi nastąpić przeniesienie własności majątku i osoba dokonująca przeniesienia składników majątkowych musi osiągnąć w związku z tym zysk.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca w związku z umorzeniem udziałów uzyska dochód nie związany z przeniesieniem własności składników majątkowych na inne osoby, lecz z tytułu przysługujących mu praw w spółce, w której jest udziałowcem. Zatem nie zaistniały przewidziane w art. 13 konwencji kryteria, by dochód uzyskany przez Wnioskodawcę podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie.

Ponadto zauważyć należy, iż w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód z tytułu umorzenia udziałów stanowi dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

W związku z powyższym, dochód osiągnięty przez Wnioskodawcę w wyniku umorzenia udziałów w spółce luksemburskiej nie został objęty postanowieniami któregokolwiek z artykułów konwencji regulujących jasno określone kategorie dochodów. Zatem do tak uzyskanego dochodu znajdą zastosowanie postanowienia art. 22 ust. 1 konwencji, zgodnie z którym części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Postanowienia umowy zmierzają do unikania podwójnego opodatkowania nie tylko poprzez zastosowanie odpowiedniej metody, ale także poprzez ustanowienie prawa do opodatkowania dochodu tylko w jednym z umawiających się państw.

W sytuacji, kiedy zgodnie z konwencją dochód podlega opodatkowaniu tylko w jednym państwie (w tym przypadku w państwie rezydencji) nie zachodzi sytuacja podwójnego opodatkowania, zatem nie znajduje zastosowania przewidziana w konwencji metoda unikania podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż dochody uzyskane przez Wnioskodawcę w wyniku umorzenia udziałów w spółce z siedzibą w Luksemburgu podlegają opodatkowaniu w Polsce. A zatem stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2009 r. jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.