IPPB5/423-859/09-3/AS - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki sankcyjnych opłat karnych nałożonych w związku z naruszeniem warunków prowadzenia rybołówstwa na wodach wyłącznej strefy ekonomicznej państwa trzeciego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2009 r. (data wpływu 31 grudnia 2009 r.) oraz piśmie uzupełniającym z dnia 14 stycznia 2010 r. (data nadania 18 stycznia 2010 r., data wpływu o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki opłaty dodatkowej za dostęp do łowisk na wodach Wyłącznej Strefy Ekonomicznej (EEZ) Islamskiej Republiki Mauretańskiej ustalanych przez Komisję Pojednawczą w ramach postępowania ugodowego w sytuacji naruszenia przez statek warunków prowadzenia rybołówstwa, określonych w Protokole zawartym pomiędzy Wspólnotą Europejską a Islamską Republiką Mauretańską - jest nieprawidłowe.

W dniu 31 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki opłaty dodatkowej za dostęp do łowisk na wodach Wyłącznej Strefy Ekonomicznej (EEZ) Islamskiej Republiki Mauretańskiej ustalanych przez Komisję Pojednawczą w ramach postępowania ugodowego w sytuacji naruszenia przez statek warunków prowadzenia rybołówstwa, określonych w Protokole zawartym pomiędzy Wspólnotą Europejską a Islamską Republiką Mauretańską.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne oraz zdarzenie przyszłe:

"A". Sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółka") jest spółką z siedzibą w Polsce, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie rybołówstwa dalekomorskiego.

Jednym z ważnych obszarów połowowych są wody Wyłącznej Strefy Ekonomicznej (EEZ) Islamskiej Republiki Mauretańskiej. Udział statków polskich w rybołówstwie na tych wodach uregulowany jest Protokołem zawartym pomiędzy Wspólnotą Europejską a Islamską Republiką Mauretańską. Rybołówstwo na wodach EEZ Mauretanii uwarunkowane jest od przestrzegania zasad określonych w Protokole.

W przypadku zgłoszenia przez stronę mauretańską wątpliwości, czy dany statek naruszył, czy też nie naruszył warunków prowadzenia rybołówstwa, zgodnie z Rozdziałem VI Załącznika II do Protokołu, powołuje się komisję pojednawczą. Komisja ta prowadzi postępowanie ugodowe, którego celem jest szybkie zakończenie sporu pomiędzy stronami i zaakceptowanie przez armatora zaproponowanej opłaty dodatkowej, w wysokości zgodnej z ustawodawstwem mauretańskim. Dobrowolne przyjęcie obowiązku zapłaty tej kwoty oznacza możliwość natychmiastowego wznowienia połowów. Tym samym, z perspektywy armatora, opłata taka stanowi - z ekonomicznego punktu widzenia - de facto dodatkową opłatę licencyjną za dostęp do łowisk. Akceptacja opłaty pozwala na pełniejsze wykorzystanie dostępnych dni połowowych, osiągnięcie związanych z tym przychodów i uniknięcie znacznych kosztów związanych z bezproduktywnym przestojem statku w porcie.

W praktyce, ta przewidziana w umowie międzynarodowej procedura jest wykorzystywana przez nierzetelne organy administracji mauretańskiej dla ściągnięcia ze spółek armatorskich dodatkowych opłat za dostęp do łowiska.

W dotychczasowej praktyce połowów, Wnioskodawca zetknął się pięciokrotnie z tego typu praktykami administracji mauretańskiej:

W żadnym z przypadków wymierzenia opłaty dodatkowej przez komitet pojednawczy, armator - Wnioskodawca - nie dokonał naruszenia przepisów.

Spółka, znając podejście władz mauretańskich, które jest identyczne wobec statków innych bander Wspólnoty Europejskiej, zakłada, że analogiczne zdarzenia będą miały miejsce w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy koszt poniesiony przez Wnioskodawcę w związku z uiszczeniem opłat uzgodnionych w ramach komitetu pojednawczego stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy koszty poniesione przez Spółkę w wyniku uiszczenia opłat uzgodnionych w ramach komitetu pojednawczego na podstawie Rozdziału VI Załącznika II do Protokołu, stanowią koszt uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

"Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania".

Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 18 i 19 tej ustawy:

"Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (...)

W ocenie Spółki opłaty uiszczone na podstawie orzeczenia komitetu pojednawczego nie mogą zostać uznane za grzywnę czy karę pieniężną "orzeczoną w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia".

Nałożenie obowiązku uiszczenia tej opłaty następuje za zgodą stron - tj. administracji mauretańskiej oraz armatora w szczególnym postępowaniu pojednawczym, które nie może być zakwalifikowane do jakiegokolwiek z rodzajów postępowań wymienionych w punkcie 18.

Nadto, celem uiszczenia opłat nałożonych przez komitet pojednawczy jest dla armatora uzyskanie przychodu. Przychód ten w oczywisty sposób wynika z faktu prowadzenia połowów w E Mauretanii w okresie, w którym w innym przypadku statek musiałby pozostawać w porcie.

Przewidziana w Protokole możliwość podważenia ustaleń komisji jest pozorna i jedynie formalna. W przypadku, gdyby armator odmówił uiszczenia opłaty, rozpoczyna się postępowanie sądowe. Sprawa zostaje "niezwłocznie" przekazana do prokuratora, który ma obowiązek poddać sprawę pod rozstrzygnięcie sądu. Wówczas sąd "niezwłocznie" zapoznaje się ze sprawą i wyznacza gwarancję bankową, którą ma obowiązek złożyć armator. Gwarancja ta wynosić może do ok. 200.000 euro, a co ważniejsze, jej ustalenie trwa w praktyce od 5 do 14 dni. Następnie armator ma obowiązek złożenia gwarancji bankowej pokrywającej kwotę wszelkich ewentualnych grzywien. Zwolnienie statku ma miejsce 72 godziny po złożeniu gwarancji (Punkt 3 Rozdziału VI Załącznika II do Protokołu).

Oznacza to, że w przypadku podważenia ustaleń Komitetu Pojednawczego, statek musi stać bezczynnie w porcie minimum 8 dni, a możliwe, że 17 dni lub dłużej! Jest to niezależne od tego, czy armator ma merytorycznie rację co do słuszności zarzutów i niezależne od tego, jak wielkiej staranności dołoży, by niezwłocznie przedstawić organom mauretańskim gwarancję bankową.

Uregulowanie Protokołu w połączeniu z praktyką strony mauretańskiej powoduje, że procedura odwoławcza staje się dla zainteresowanej strony całkowicie pozorna i fikcyjna. Niezależnie bowiem od tego, czy armator zostanie w postępowaniu sądowym uniewinniony, czy nie, trwający 8-17 dni okres oczekiwania na zwolnienie statku powoduje utratę przychodów w wysokości znacznie przewyższającej ewentualną, zaakceptowaną przez armatora dodatkową opłatę. Oznacza to, że wyrażenie zgody na uiszczenie opłaty uzgodnionej w ramach komitetu pojednawczego, pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu w połowach przez dni, w czasie których statek rybacki albo prowadzi połowy (w przypadku zaakceptowania opłaty), albo też oczekuje w porcie na zwolnienie (w przypadku żądania procesu).

Należy podkreślić, że nakładane na Spółkę - oraz na innych armatorów - opłaty mają charakter czysto arbitralny. Z uwagi na przepisy proceduralne, zainteresowany armator ma bardzo ważny interes gospodarczy w akceptacji takiej opłaty nawet w przypadku, gdy jest ona oczywiście nieuzasadniona. Wynika to w szczególności z porównania wysokości opłaty za zwolnienie statku z możliwymi do osiągnięcia przychodami w sytuacji uiszczenia opłaty.

W praktyce opłaty uzgodnione przez Komitet wynoszą 27.138-135.690 euro.

Przeciętne dzienne połowy na wodach mauretańskich wynoszą zaś: dla statku XXX: ok. 153.913 kg ryb pelagicznych, dla statku ZZZ: ok. 187.548 kg ryb pelagicznych. Przy średniej cenie rynkowej ok. 700 dolarów za tonę (tj. ok. 490 euro), średni dzienny przychód można oszacować na 75.400 euro dla statku YYY i 91.900 euro dla statku ZZZ. Łatwo obliczyć, że przychody utracone w razie przestoju trwającego 8-17 dni będą od 4-krotnie aż do 60-krotnie większe, niż żądana przez władze mauretańskie opłata.

Prosty rachunek wykazuje więc, że armator z przyczyn ekonomicznych musi traktować nałożone opłaty jako dodatkowe opłaty licencyjne, których uiszczenie jest warunkiem kontynuowania połowów w Mauretanii. Jeżeli armator nie zgodziłby się na uiszczenie takich opłat, wówczas utraciłby przychody kilku- lub wręcz kilkudziesięciokrotnie większej wysokości. Armator nie ma żadnych racjonalnych motywacji dla ponoszenia tak wielkiego ryzyka ekonomicznego. Oznacza to, że w wyniku długotrwałej i złożonej procedury jakiekolwiek podważenie ustaleń Komitetu Pojednawczego mogłoby z ekonomicznego punktu widzenia zostać uznane wręcz za działanie na szkodę spółki armatorskiej. Zmusza to zarząd do dobrowolnego akceptowania dodatkowych opłat.

W analizie praktyki strony mauretańskiej niezwykle ważne jest, że zarzuty dotyczące działalności armatora, są często zupełnie absurdalne. W sprawie statku YYY z dnia 17 listopada 2009 r. Według wersji mauretańskiej marynarki wojennej, statek, mający według międzynarodowego świadectwa pomiarowego zanurzenie 8,52 m, miał znajdować się w miejscu, gdzie głębokość morza wynosi 8-9 m, co jest technicznie niemożliwe, gdyż spowodowałoby katastrofę statku. Na dodatek mauretańskie organy rybackie wydają licencje połowowe wskazujące granice obszarów zabronionych w sposób odmienny od określonego w porozumieniu pomiędzy Mauretanią a Wspólnotą Europejską. Powoduje to zwiększenie chaosu prawnego powstałego po stronie mauretańskiej.

Dodatkową okolicznością przemawiającą za uznaniem słuszności stanowiska Wnioskodawcy jest fakt, że w posiedzeniu Komitetu Pojednawczego nie może w praktyce występować przedstawiciel armatora, gdyż sama jego podróż lotnicza z Polski do Mauretanii trwałaby co najmniej trzy dni, co spowodowałoby przedłużenie postępowania tak znaczne, że utrata przychodów spowodowana podróżą przedstawiciela armatora byłaby znacznie większa, niż możliwa opłata dodatkowa. Podkreślenia wymaga także fakt, że podczas posiedzenia Komitetu, armator pozbawiony jest wsparcia własnej administracji, gdyż w Mauretanii nie ma polskiej placówki dyplomatycznej; Mauretania objęta jest właściwością ambasady w Rabacie, którą dzieli od Nawakszut dystans ok. 2.000 km. Również organy Komisji Europejskiej nie mogą służyć pomocą, gdyż zgodnie z ustępem 4 Rozdziału VI Załącznika II do Protokołu - są one jedynie informowane o wyniku posiedzenia Komitetu i to w terminie 48 godzin już po podjęciu decyzji.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że nieprawidłowości w postępowaniu strony mauretańskiej były wskazywane przez polską administrację rybacką.

Ministerstwo Rolnictwa i Rozwoju Wsi w piśmie do Komisji Europejskiej wskazywało sprzeczności i różnice interpretacyjne, jakimi obciążone było postępowanie strony mauretańskiej, żądając przy tym pilnego podjęcia działań wyjaśniających.

Spółka załączyła do wniosku ORD-IN odpis pisma Departamentu Rybołówstwa z 13 listopada 2009 r.

Spółka wskazała, że opisany mechanizm jest szeroko znany i stosowany wielokrotnie wobec innych statków europejskiej floty rybackiej. Jako dowód tej okoliczności, Spółka przedstawia oświadczenie wydane w sprawie przez Regionalny Komitet Doradczy ds. Floty Dalekomorskiej (LDRAC). Komitet ten jest miarodajny w zakresie zagadnień związanych z flotą dalekomorską, gdyż został powołany Decyzją Rady z dnia 19 lipca 2004 r., ustanawiającą Regionalne Komitety Doradcze w ramach Wspólnej Polityki Rybołówstwa (2004/585/WE), wydaną na podstawie Rozporządzenia Rady (WE) Nr 2371/2002 z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie ochrony i zrównoważonej eksploatacji zasobów rybołówstwa w ramach Wspólnej Polityki Rybołówstwa. Zgodnie z powołanym Rozporządzeniem, Komitety takie służą jako "ciała doradcze dla Komisji w sprawach zarządzania rybołówstwem w odniesieniu do określonych obszarów morskich lub stref połowów" (art. 31 Rozporządzenia). Na podstawie Załącznika I do wspomnianej Decyzji Rady, Regionalny Komitet Doradczy ds. Floty Dalekomorskiej zajmuje się wszystkimi akwenami, niebędącymi wodami Wspólnoty Europejskie. Jest więc, na mocy prawa wspólnotowego, powołany do pełnienia ważnych funkcji w ramach Wspólnej Polityki Rybołówstwa, w szczególności w stosunku do akwenów EEZ Mauretanii.

Pismem z dnia 24 listopada 2009 r. L.... informuje Komisję Europejską o opisanych przez Spółkę bezprawnych działaniach administracji mauretańskiej. Według informacji L....., władze Mauretanii działają w opisany sposób od lat, regularnie wymuszając od armatorów europejskich opłaty za wykroczenia w ewidentny sposób niepopełnione. Pismo to dowodzi, że problem bezprawnego i bezpodstawnego żądania opłat od armatorów nie jest problemem ograniczonym do Spółki, lecz to szersze zjawisko oraz, że dla władz mauretańskich nie ma znaczenia fakt, że zarzucane naruszenia nie miały miejsca. Wystarczający jest tu przymus ekonomiczny, który powoduje, że w istniejącym reżimie prawnym walka o słuszne prawa armatorów jest niemożliwa z przyczyn ekonomiczno-proceduralnych.

Okolicznością niezwykłej wagi jest fakt, że Islamska Republika Mauretanii żadną miarą nie może zostać uznana za państwo prawa, zapewniające stabilność i przewidywalność stosowania prawa, zgodnie z konstytucyjnymi standardami polskimi i europejskimi.

Dowodem tego jest już sama historia Mauretanii, państwa powstałego w roku 1960 w związku z dekolonizacją posiadłości francuskich w Afryce. Pierwszy prezydent tego państwa, Moktar uld Daddah, zaprowadził ustrój autorytarny i rządy jednopartyjne, trwające 18 lat. W latach 1978 i 1979 nastąpiły kolejne zamachy stanu, w wyniku których władzę w Mauretanii objęła junta wojskowa. Kolejny zamach stanu nastąpił w roku 1984; w jego wyniku objął rządy płk Maawija uld Sid'Ahmad Taja, który objął urząd prezydenta i sprawował go do roku 2005, kiedy to obalony został przez kolejny zamach stanu, zorganizowany przez Wojskową Radę Sprawiedliwości i Demokracji. W roku 2007 odbyły się pierwsze w historii państwa demokratyczne wybory, w wyniku których władza przeszła z rąk armii w ręce wybranego spośród 6 kandydatów prezydenta, którym został Sidi Muhammad uld Szajch Abdallahi. Urzędował on kilkanaście miesięcy, po czym w sierpniu 2008 r. został obalony w wyniku zamachu stanu, który przeprowadził generał Abd al-Aziz. Zamach ten został potępiony przez Unię Europejską Prezydencja Rady Unii Europejskiej w specjalnym oświadczeniu zażądała niezwłocznego przywrócenia demokracji. W roku 2009 gen. Abd al-Aziz został wybrany prezydentem.

Ten krótki przegląd faktów historycznych wykazuje, że Mauretania jest państwem bardzo niestabilnym i że w ostatnich dekadach miały tam miejsce liczne zamachy stanu; przez większą część historii państwa rządziły tam różne reżymy wojskowe. Oczywistą tego konsekwencją jest fakt, że administracja mauretańska nie jest nawykła do stosowania europejskich standardów w zarządzaniu - w szczególności w zarządzaniu rybołówstwem. Problemy w kontaktach z administracją są więc raczej przewidywalne.

Jako że opłaty żądane od Spółki przez administrację mauretańską, wymierzane są z pogwałceniem prawa i bez szacunku dla faktów, przez urzędników w dużym stopniu zdemoralizowanych i być może osobiście zainteresowanych w nałożeniu i wyegzekwowaniu opłaty, to koszty takie nie mogą być żadną miarą traktowane jak grzywny, wymierzane przez demokratyczne państwo prawa.

Należy podkreślić, że istniejące przepisy proceduralne w praktyce uniemożliwiają podważenie przez armatorów nałożonych opłat. Koszty, które armator musiałby w takim przypadku ponieść, i których nie ma możliwości zwrotu nawet w razie korzystnego dla armatora orzeczenia sądowego, znacznie przewyższają wysokość opłat nakładanych przez komitet pojednawczy. Co za tym idzie możliwość odwołania do instancji sądowej jest fikcyjna, a w praktyce brak jest jakichkolwiek gwarancji rzetelnego i sprawiedliwego procesu.

Nadto, demokratyczne państwo prawa, jakim jest Rzeczpospolita Polska, nie może z przyczyn zasadniczych czerpać korzyści z postępków administracji mauretańskiej, które - gdyby były oceniane przez polski sąd lub polskie organy administracyjne - zostałyby uznane za sprzeczne z prawem i bezpodstawne.

Na tle przedstawionych we wniosku stanów faktycznych oraz zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Wnioskodawca będący polską spółką kapitałową prowadzi działalność gospodarczą w zakresie rybołówstwa dalekomorskiego.

Jednym z ważnych obszarów połowowych są wody Wyłącznej Strefy Ekonomicznej (EEZ) Islamskiej Republiki Mauretańskiej. Udział statków polskich w rybołówstwie na tych wodach uregulowany jest Protokołem zawartym pomiędzy Wspólnotą Europejską a Islamską Republiką Mauretańską. Rybołówstwo na wodach EEZ Mauretanii uwarunkowane jest od przestrzegania zasad określonych w Protokole.

W przypadku zgłoszenia przez stronę mauretańską wątpliwości, czy dany statek naruszył, czy też nie naruszył warunków prowadzenia rybołówstwa, zgodnie z Rozdziałem VI Załącznika II do Protokołu, powołuje się komisję pojednawczą. Komisja ta prowadzi postępowanie ugodowe, którego celem jest szybkie zakończenie sporu pomiędzy stronami i zaakceptowanie przez armatora zaproponowanej opłaty dodatkowej, w wysokości zgodnej z ustawodawstwem mauretańskim. Dobrowolne przyjęcie obowiązku zapłaty tej kwoty oznacza możliwość natychmiastowego wznowienia połowów. Tym samym, z perspektywy armatora, opłata taka stanowi - z ekonomicznego punktu widzenia - de facto dodatkową opłatę licencyjną za dostęp do łowisk. Akceptacja opłaty pozwala na pełniejsze wykorzystanie dostępnych dni połowowych, osiągnięcie związanych z tym przychodów i uniknięcie znacznych kosztów związanych z bezproduktywnym przestojem statku w porcie.

Jak wskazał Wnioskodawca, w praktyce, przewidziana w umowie międzynarodowej procedura jest wykorzystywana przez nierzetelne organy administracji mauretańskiej dla ściągnięcia ze spółek armatorskich dodatkowych opłat za dostęp do łowiska.

W dotychczasowej praktyce połowów, Wnioskodawca zetknął się pięciokrotnie z tego typu praktykami administracji mauretańskiej:

Zdaniem Wnioskodawcy w żadnym z przypadków wymierzenia opłaty dodatkowej przez Komitet Pojednawczy, polski armator nie dokonał naruszenia przepisów.

Spółka, znając podejście władz mauretańskich, które jest identyczne wobec statków innych bander Wspólnoty Europejskiej, zakłada, że analogiczne zdarzenia będą miały miejsce w przyszłości.

Nawiązując do powyższego należy podkreślić, iż polski armator dokonując połowów w mauretańskiej strefie połowowej podlega uregulowaniom zawartym w Protokole w sprawie zawarcia Porozumienia w formie wymiany listów dotyczącego tymczasowego stosowania przepisów Umowy partnerskie w sprawie połowów pomiędzy Wspólnotą Europejską a Islamską Republiką Mauretańską dotyczącej połowów w mauretańskich strefach połowowych oraz Protokołu ustanawiającego wielkości dopuszczalne połowów i rekompensatę finansową na okres od 1 sierpnia 2006 r. do 31 lipca 2008 r.

Jak wskazano w treści uzasadnienia Porozumienia, głównym celem nowej umowy partnerskiej jest - leżące w interesie obu Stron - wzmocnienie współpracy między Wspólnotą Europejską a Islamską Republiką Mauretańską na rzecz ustanowienia ram partnerstwa dla rozwoju zrównoważonej polityki połowowej oraz racjonalnej eksploatacji zasobów połowowych.

Umowa partnerska przewiduje również zachęcenie do współpracy gospodarczej, naukowej i technicznej w sektorze rybołówstwa i pokrewnych sektorach.

Na mocy art. 3 pkt 1 Porozumienia wielkości dopuszczalne połowów ustalone w Protokole do umowy zostają podzielone między państwa członkowskie w sposób następujący: Kategoria 9 - Trawlery zamrażalnie do połowów pelagicznych: 22 licencje dla maks. pułapu 440.000 ton - Polska: 6.000 ton.

Ponadto, zgodnie z art. 4 Porozumienia, Państwa członkowskie, których statki dokonują połowów na mocy niniejszej umowy, powiadomią Komisję o ilościach każdego z zasobów złowionych w mauretańskiej strefie połowowej zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) Nr 500/2001 z dnia 14 marca 2001 r. w sprawie ustanowienia szczegółowych zasad stosowania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2847/93 w odniesieniu do monitorowania połowów statków rybackich Wspólnoty na wodach państw trzecich i na pełnym morzu.

Podkreślenia wymaga fakt, iż Wspólnota Europejska i Mauretania są sygnatariuszami Konwencji Narodów Zjednoczonych o Prawie Morza (Dz. U. z 2002 r. Nr 59, poz. 543 zał.) i zgodnie z tą Konwencją Mauretania ustanowiła wyłączną strefę ekonomiczną rozciągającą się na 200 mil morskich od jej wybrzeża, w której wykonuje swoje suwerenne prawa do celów eksploatacji, ochrony i zarządzania zasobami tej strefy.

Z powyższego wynika, że mauretański system kontroli całości działań połowowych ma na celu zapewnienie długookresowej ochrony i zrównoważonej eksploatacji żywych zasobów morskich, aby zapewnić skuteczność środków zarządzania i ochrony zasobów, oraz ochrony środowiska morskiego.

W tym celu wprowadzono między innymi obowiązek okrętowania określonej liczby marynarzy mauretańskich i oficerów, a w określonych przypadkach także obserwatorów na statkach wspólnotowych dokonujących połowów u wybrzeży Mauretanii.

Zgodnie z definicją przyjętą w art. 2 lit. a) Umowy partnerskiej w sprawie połowów pomiędzy Wspólnotą Europejską a Islamską Republiką Mauretańską, "Mauretańskie strefy połowowe" to wody podlegające zwierzchnictwu lub jurysdykcji Islamskiej Republiki Mauretańskiej. Działalność połowowa statków należących do Wspólnoty, przewidziana w Umowie partnerskiej, odbywa się wyłącznie w strefach, w których połowy są dopuszczone na mocy ustawodawstwa Mauretanii.

Na podstawie art. 3 Umowy partnerskiej w sprawie połowów pomiędzy Wspólnotą Europejską a Islamską Republiką Mauretańską przyjęto, że Strony zobowiązują się do promowania odpowiedzialnego rybołówstwa w mauretańskich strefach połowowych w oparciu o zasadę niedyskryminowania żadnej z flot obecnych na tych wodach.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 Umowy partnerskiej w sprawie połowów pomiędzy Wspólnotą Europejską a Islamską Republiką Mauretańską Mauretania zobowiązuje się zezwolić statkom wspólnotowym na prowadzenie działalności połowowej w jej strefach połowowych zgodnie z niniejszą umową oraz z protokołem i załącznikami.

Szczegółowe warunki dokonywania połowów określone zostały w art. 6 Umowy partnerskiej w sprawie połowów pomiędzy Wspólnotą Europejską a Islamską Republiką Mauretańską, zgodnie z którym Statki wspólnotowe mogą dokonywać połowów w mauretańskich strefach połowowych, jedynie jeżeli posiadają licencję połowową wydaną na mocy niniejszej umowy. Dokonywanie połowów przez statki wspólnotowe podlega wymogowi posiadania licencji wydanej przez właściwe organy Mauretanii na wniosek właściwych organów Wspólnoty. Warunki wydania licencji oraz zapłata opłat i wpłat na pokrycie kosztów obserwacji naukowych, a także inne warunki dokonywania połowów przez statki wspólnotowe w mauretańskich strefach połowowych, są określone w załącznikach.

W Załączniku Nr 1 określającym warunki wykonywania działalności połowowej przez statki wspólnotowe w mauretańskich strefach połowowych w Rozdziale II ust. 1.1 przyjęto, że każdy statek zamierzający prowadzić połowy na mocy niniejszej umowy powinien być uprawniony do prowadzenia połowów w mauretańskich strefach połowowych.

Zgodnie z ust. 1.2 tegoż przepisu ustalono, że aby statek był uprawniony, armator, kapitan i sam statek nie mogą być objęte zakazem prowadzenia połowów w Mauretanii. Armator, kapitan i statek powinni uregulować wszelkie sprawy w stosunku do władz mauretańskich co oznacza wywiązanie się ze wszelkich poprzednich zobowiązań wynikających z ich działalności połowowej w Mauretanii.

Na podstawie ust. 3.2 przyjęto, że licencje określają, między innymi, ważność, cechy techniczne statku, liczbę marynarzy mauretańskich oraz dane dotyczące płatności należności, jak również warunki odnoszące się do wykonywania działalności połowowej, przewidzianych we właściwych zestawieniach danych połowowych.

Zgodnie z zapisem Rozdziału XI Załącznika Nr 1 do Umowy partnerskiej, jeśli władze mauretańskie zdecydują o zawieszeniu lub definitywnym cofnięciu licencji dla statku wspólnotowego w zastosowaniu niniejszego protokołu oraz prawa mauretańskiego, kapitan tego statku natychmiast przerwie działalność połowową oraz skieruje się do portu w Nouadhibou, aby oddać oryginał licencji Nadzorowi. Po stosownym wykonaniu wymaganych zobowiązań, Ministerstwo powiadamia Komisję za pośrednictwem przedstawicielstwa o zniesieniu zawieszenia. Licencja jest w takim przypadku przywracana.

Jakkolwiek z praktyki gospodarczej Wnioskodawcy dokonującego połowów w Wyłącznej Strefie Ekonomicznej Mauretanii wynika, że działania administracji Islamskiej Republiki Mauretańskiej - jak określił to Wnioskodawca - odbiegają od europejskich standardów w zarządzaniu, w szczególności w zarządzaniu z rybołówstwem, to trzeba mieć na uwadze fakt, iż wszelkie inspekcje, kontrole działalności połowowych i nadzór uregulowane zostały w Załączniku Nr 2 do Umowy partnerskiej, czyli są uregulowane prawnie.

Podkreślenia wymaga fakt, iż zgodnie z zapisem ust. 1 Rozdziału XII Załącznika Nr 1 do Umowy partnerskiej wszystkie naruszenia są sankcjonowane zgodnie z prawem mauretańskim.

Na mocy ust. 2 zastrzeżono przy tym, że w przypadku poważnych lub bardzo poważnych naruszeń w zakresie rybołówstwa, zdefiniowanych w prawie mauretańskim, Ministerstwo zastrzega sobie prawo do tymczasowego lub definitywnego zakazania statkom, kapitanom oraz, tam gdzie jest to stosowne, armatorom, prowadzenia wszelkich działań połowowych na wodach mauretańskich.

Zrozumiałym jest, że Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą związaną z rybołówstwem dalekomorskim jak najpełniej chce wykorzystać dostępne dni połowowe, bo w ten sposób zapewnia optymalny przychód z tytułu połowu. Jednakże połowy w Wyłącznej Strefie Ekonomicznej Mauretanii nie powinny być dokonywane z naruszeniem regulacji prawnej zawartej w Protokole w sprawie zawarcia Porozumienia w formie wymiany listów dotyczącego tymczasowego stosowania przepisów Umowy partnerskie w sprawie połowów pomiędzy Wspólnotą Europejską a Islamską Republiką Mauretańską dotyczącej połowów w mauretańskich strefach połowowych oraz Protokołu ustanawiającego wielkości dopuszczalne połowów i rekompensatę finansową na okres od 1 sierpnia 2006 r. do 31 lipca 2008 r.

Zgodnie z regulacją Rozdziału XIII Załącznika do Umowy partnerskiej kwoty grzywien nakładanych na statki wspólnotowe są obliczane zgodnie z prawem mauretańskim w granicach minimalnych i maksymalnych limitów, określonych w prawie mauretańskim. Kwota ta zostanie ustanowiona zgodnie z procedurą określoną w ust. 3 rozdziału VI załącznika II. Wysokość przyznanej grzywny jest przeliczana na EUR przez Nadzór na podstawie stopy określonej przez Centralny Bank Mauretański w chwili popełnienia naruszenia i obie te wysokości są komunikowane jednocześnie armatorowi i Komisji, za pośrednictwem przedstawicielstwa.

Na mocy rzeczonego w ust. 3 rozdziału VI Załącznika do umowy partnerskiej w przypadku przekroczenia dopuszczonych procentowych wielkości przyłowów, nakłada się kary zgodnie z prawem mauretańskim, co może skutkować całkowitym zakazem prowadzenia połowów w Mauretanii przez naruszających umowę, zarówno kapitanów, jak i statki.

Załącznik Nr 2 do Umowy partnerskiej - "Współpraca w zakresie kontroli i działalności połowowej prowadzonej przez statki wspólnotowe w strefach połowowych Islamskiej Republiki Mauretańskiej" określa szczegółowy tryb postępowania w sytuacji określonych naruszeń.

W oparciu o powyższe regulacje trzeba wskazać, że opisane przez Wnioskodawcę "opłaty dodatkowe w wysokości zgodnej z ustawodawstwem mauretańskim" w istocie stanowią sankcje karne za naruszenie w postaci grzywny określonej zgodnie z prawem mauretańskim.

Choć dla armatora z ekonomicznego punktu widzenia grzywna stanowi de facto dodatkową opłatę licencyjną za dostęp do łowisk i jej uiszczenie w wyniku postępowania pojednawczego umożliwia wypłynięcie zajętego statku z portu i kontynuowanie połowów, to należy podkreślić, że płacone należności mają charakter sanacyjny i związane są z podejmowanym przez Wnioskodawcę ryzykiem gospodarczym. Polski armator zakłada bowiem, że analogiczne zdarzenia będą miały miejsce w przyszłości.

Mimo trudności w kontaktach z urzędnikami mauretańskimi, wobec braku przejrzystości stosowanych praktyk przez tamtejsze władze oraz - jak wskazał Wnioskodawca - wykorzystywania w praktyce, przewidzianej w umowie międzynarodowej procedury, dla ściągnięcia ze spółek armatorskich dodatkowych opłat za dostęp do łowiska, wszelkie działania w tym zakresie podejmowane są w majestacie prawa.

W obliczu powyższego jednoznacznie wskazać należy, iż na gruncie polskiego ustawodawstwa czyny zabronione sankcjonowane karą w postaci grzywny nie mogą wywoływać jakichkolwiek skutków prawnych. Jeżeli jakiś czyn został przez władze mauretańskie uznany za czyn zabroniony, to nakładane na armatora w wyniku postępowania wyjaśniającego - czy to w trybie postępowania polubownego, rozstrzygnięcia administracyjnego lub w postępowaniu sądowym, "opłaty" mają charakter opłat karnych.

Nawiązując do przywołanej przez Wnioskodawcę zasady demokratycznego państwa prawa, która wyrażona została w art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) należy wskazać, że: "Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej".

Zawarty w powyższej regule postulat "urzeczywistniania zasady sprawiedliwości społecznej" definiowany jest jako nakaz tworzenia sprawiedliwego prawa i uchylania prawa niesprawiedliwego.

Polski ustawodawca nie może przy tym wpływać na regulacje prawne innych państw w ten sposób, że będzie wywodził pozytywne skutki prawne z działań obarczonych sankcjami karnymi.

Państwo prawne to państwo rządzone przez prawo, w którym prawo stoi ponad państwem, a podstawową metodą sprawowania władzy są "rządy prawa, a nie ludu". Władza państwowa zobowiązana jest respektować prawo, które sama ustanowiła, zarówno w sferze stanowienia, jak też w sferze jego stosowania. Organy państwa stosujące prawo rozstrzygają każdą indywidualną sprawę wyłącznie na podstawie norm ogólnych i abstrakcyjnych.

W oparciu o powyższe uregulowania dotyczące połowów i sankcji związanych z naruszeniem zasad określonych w Umowie partnerskiej w sprawie połowów pomiędzy Wspólnotą Europejską a Islamską Republiką Mauretańską dotyczącej połowów w mauretańskich strefach połowowych należy wskazać, że choć w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawarto wprost zapisu, który wyłączałby z katalogu kosztów uzyskania przychodów opłat karnych uiszczanych na rzecz zagranicznych organów państwowych, to przedmiotowych wydatków Wnioskodawcy nie można jednak uznać za "pozostające w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą". Praktyka gospodarcza powinna być bowiem prowadzona w oparciu o dobrze pojęty zwyczaj, z uwzględnieniem specyfiki profilu działalności i co istotne - zgodnie z prawem.

Autonomiczną wolą Spółki jest podejmowanie wszelkich działań zmierzających do osiągnięcia optymalnego przychodu z tytułu połowów i ponoszenie w związku z tym ryzyka gospodarczego. Z czynów zabronionych obarczonych sankcją karną w postaci grzywny nie można jednak wywodzić jakichkolwiek skutków prawnych, bo prowadziłoby to do ich "uważnienia" wbrew przywołanej przez Wnioskodawcę zasadzie demokratycznego państwa prawa i sprawiedliwości społecznej.

Podsumowując, w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie ma podstaw by zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków ponoszonych w związku z uiszczaniem sankcyjnych opłat karnych uzgodnionych w ramach Komitetu Pojednawczego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Spółki opłaty dodatkowej za dostęp do łowisk na wodach Wyłącznej Strefy Ekonomicznej (EEZ) Islamskiej Republiki Mauretańskiej ustalanych przez Komisję Pojednawczą w ramach postępowania ugodowego w sytuacji naruszenia przez statek warunków prowadzenia rybołówstwa, określonych w Protokole zawartym pomiędzy Wspólnotą Europejską a Islamską Republiką Mauretańską, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.