IPPB5/423-857/10-2/PS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatkowych skutków stanu faktycznego wniosku w zakresie:

W dniu 20 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 11 umowy polsko - fińskiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

E. S.A. ("E.") jest spółką odpowiedzialną m.in. za budowę oraz obsługę części gazociągu Jamał - Europa przebiegającej przez terytorium RP. W dniu 22 stycznia 1997 r. E. zawarł z rosyjskim bankiem G. z siedzibą w Moskwie ("G."). Porozumienie Kredytowe ("Porozumienie Kredytowe"). Na podstawie tego porozumienia E. zaciągnął w G. kredyt bankowy w celu sfinansowania budowy ww. części gazociągu ("Kredyt"). Porozumienie Kredytowe zostało zawarte pod prawem rosyjskim.

W 2004 r. G. przeprowadził projekt refinansowania Kredytu udzielonego E. polegający na sekurytyzacji wierzytelności kredytowej ("Wierzytelność Kredytowa") przysługującej Gazprom bank wobec E. Było to spowodowane m.in. zmianami regulacji bankowych i wymogami stawianymi przez Centralny Bank Rosji. W ramach tego projektu ("P.") - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Finlandii - w grudniu 2004 r. nabyła od G. w drodze cesji wierzytelności Wierzytelność Kredytową (tj. wierzytelność z tytułu Porozumienia Kredytowego) o wartości nominalnej 763 mln USD ("Wierzytelność Kredytowa PPP"). Umowa, na podstawie której nastąpiła cesja Wierzytelności Kredytowej P. została zawarta pod prawem rosyjskim (podobnie jak Porozumienie Kredytowe). Przedmiotem powyższej cesji nie była jednak część Wierzytelności Kredytowej w kwocie ok. 7 mln USD - w odniesieniu do tej części G. pozostał wierzycielem E. ("Wierzytelność Kredytowa G.").

P. sfinansowała zakup Wierzytelności Kredytowej P. od G. poprzez emisję obligacji (Level i Notes) objętych przez pięć spółek z siedzibą w Irlandii ("Spółki Irlandzkie"). Z kolei objęcie obligacji przez Spółki Irlandzkie zostało sfinansowane poprzez emisję własnych obligacji tych spółek objętych pierwotnie przez G. (Level II Notes). W 2006 r. G. zbył obligacje wyemitowane przez Spółki Irlandzkie na rzecz spółki AB.V. - holenderskiego rezydenta podatkowego ("S. BV"), który wyemitował dalsze papiery dłużne (LeveI III Notes) na rzecz inwestorów międzynarodowych reprezentowanych przez Deutsche Bank AG ("Inwestorzy"). Płatności należne S. BV z tytułu obligacji Spółek Irlandzkich są objęte gwarancją G.

Odsetki z tytułu Wierzytelności Kredytowej P. są płacone przez E. bezpośrednio na rachunek bankowy P. Co istotne, w ramach obsługi Wierzytelności Kredytowej P. nie dochodzi do fizycznego dokonywania płatności odsetek na rachunek bankowy jakiegokolwiek pośrednika (np. powiernika czy agenta płatności) działającego w imieniu lub na rachunek P.

Zatem P.:

* posiada tytuł prawny do odsetek wypłacanych przez E. - z prawnego bowiem punktu widzenia P. będzie otrzymywał odsetki we własnym imieniu i na własny rachunek jako wierzyciel z tytułu Wierzytelności Kredytowej P.;

* jest bezpośrednim odbiorcą odsetek, ponieważ E. wpłaca odsetki bezpośrednio na rachunek bankowy P.

Jak wskazano powyżej zarówno Porozumienie Kredytowe, jak i umowa cesji wierzytelności zostały zawarte pod prawem rosyjskim, a zatem to właśnie prawo rosyjskie jest prawem właściwym dla oceny charakteru prawnego oraz skutków cesji Wierzytelności Kredytowej P. Zgodnie z prawem rosyjskim w wyniku cesji Wierzytelności Kredytowej P. nastąpiła zmiana osoby wierzyciela z G. na P. (z wyjątkiem Wierzytelności Kredytowej G., która nie była przedmiotem cesji), przy czym zachowana została tożsamość stosunku zobowiązaniowego, pod względem treści i przedmiotu oraz innych elementów tego stosunku, będącego źródłem Wierzytelności Kredytowej. Innymi słowy, na gruncie prawa rosyjskiego przelew (cesja) wierzytelności nie powoduje zmiany treści, czy też natury stosunku zobowiązaniowego, z którego wynika dana wierzytelność, lecz skutkuje wyłącznie wejściem nabywcy (cesjonariusza) w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy na miejsce zbywcy (cedenta) przy zachowaniu treści oraz wszystkich pozostałych elementów stosunku zobowiązaniowego. Pod względem przedmiotowym cesja (przelew) nie ma wpływu na cedowaną wierzytelność - podobnie jak w polskim systemie prawa cywilnego, w którym nabycie wierzytelności w formie przelewu (cesji) ma charakter sukcesji syngularnej, translatywnej.

Jak wskazano powyżej P. jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (niebędącą bankiem) z siedzibą na terytorium Finlandii. Spółka ta podlega w Finlandii opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (w szczególności opodatkowaniu w Finlandii podlegają odsetki płacone przez E. z tytułu Wierzytelności Kredytowej P. W tym zakresie należy wskazać, że P. z tytułu działalności finansowej z jednej strony otrzymuje odsetki od E. z tytułu Wierzytelności Kredytowej P., a jednocześnie jest obowiązana do obsługi obligacji wyemitowanych w celu sfinansowania nabycia Wierzytelności Kredytowej P. Zatem dochód P. stanowi marża odsetkowa (tj. różnica pomiędzy odsetkami otrzymywanymi od E. a odsetkami płaconymi z tytułu wyemitowanych przez P. obligacji).

E. otrzymał certyfikat rezydencji P. wydany przez właściwy fiński organ podatkowy potwierdzający, że P. jest fińskim rezydentem podatkowym. P. nie prowadzi działalności gospodarczej w Polsce poprzez zakład w rozumieniu art. 5 Konwencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko, że odsetki wypłacane przez E. na rzecz P. z tytułu Wierzytelności Kredytowej P. stanowią odsetki z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji i w związku z tym nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji zaś E. - działając w charakterze płatnika podatku - nie jest obowiązany do pobierania podatku u źródła od kwoty odsetek wypłacanych na rzecz P. z tytułu Wierzytelności Kredytowej P....

Stanowisko Spółki

Zdaniem E. odsetki wypłacane na rzecz P. z tytułu Wierzytelności Kredytowej P. stanowią odsetki z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji i w związku z tym nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji zaś E. - działając w charakterze płatnika podatku - nie jest obowiązany do pobierania podatku u źródła od kwoty odsetek wypłacanych na rzecz P. z tytułu Wierzytelności Kredytowej P.

A. Przepisy u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przychód z tytułu odsetek uzyskany na terytorium Polski przez podatników nie mających siedziby ani zarządu na terytorium Polski (tj. przez nierezydentów) jest opodatkowany 20% zryczałtowanym podatkiem dochodowym (podatkiem u źródła), chyba że odpowiednia umowa w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, której stroną jest RP stanowi inaczej ("UPO"). Przepis art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, że podmiot, który dokonuje wypłat odsetek na rzecz nierezydenta jest zobowiązany, jako płatnik, w dniu dokonania wypłaty pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (obliczony zgodnie ze wskazanymi powyżej przepisami u.p.d.o.p.). Jednakże zastosowanie przez płatnika stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że przepisy art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. znajdują zastosowanie tylko w stosunku do nierezydentów będących jednocześnie podatnikami w rozumieniu u.p.d.o.p. Zatem w celu ustalenia stawki podatku u źródła właściwej dla wypłacanych odsetek należy zastosować postanowienia UPO zawartej przez Polską z krajem, którego rezydentem podatkowym jest odbiorca odsetek będący podatnikiem w rozumieniu u.p.d.o.p.

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych okolicznością mającą decydujące znaczenie dla oceny statusu odbiorcy odsetek jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych jest posiadanie przez odbiorcę odsetek tytułu prawnego (wierzytelności) do odsetek wypłaconych przez dłużnika. Innymi słowy, odbiorca odsetek powinien być jednocześnie podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek (właścicielem odsetek) z prawnego punktu widzenia. W większości przypadków podmiotem uprawnionym do otrzymania odsetek (właścicielem odsetek) będzie pożyczkodawca lub posiadacz dłużnych papierów wartościowych, z tytułu których wypłacane są odsetki, chociaż teoretycznie możliwe jest także, iż podmiot taki będzie posiadał tytuł prawny do odsetek nie będąc właścicielem dłużnego papieru wartościowego (np. posiadacz kuponu odsetkowego).

Sądy administracyjne podkreślają także, że przymiot podatnika podatku dochodowego jest okolicznością obiektywną wynikającą z przepisów u.p.d.o.p. oraz z faktu uzyskania dochodu (np. odsetek) przez daną osobę lub podmiot występujący w charakterze podatnika - tj. we własnym imieniu i na własny rachunek.

W szczególności w wyroku z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. III SA/Wa 508/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził co następuje: "To nie powiernik, lecz Skarżąca nabyła od polskiego Skarbu Państwa obligacje skarbowe, to ona, więc jest ich prawnym właścicielem i z tego tytułu przysługują jej określone prawa, w tym także kluczowe w sprawie - prawo do otrzymania odsetek. Sąd nie podziela przy tym poglądu organu odwoławczego, iż dla ustalenia osoby podatnika, nie jest istotny charakter i strony stosunku zobowiązaniowego, z którego wynika obowiązek wypłaty odsetek. Nabycie przez Skarżącą obligacji skarbowych spowodowało ukształtowanie się stosunku prawnego, w którym właściciel obligację tj. Skarżąca stała się wierzycielem, a podmiot emitujący te obligacją a więc Skarb Państwa stał się dłużnikiem właściciela obligacji, zobowiązanym, na warunkach ustalonych w prospekcie emisyjnym, do wypłaty wynagrodzenia w formie odsetek za korzystanie Z pożyczonego mu kapitału. To Skarżąca zatem, jako wierzyciel jest uprawniona do uzyskania tego wynagrodzenia, które stanowi dla niej przychód, natomiast dłużnik jest zobowiązany do postawienia tego wynagrodzenia do jej dyspozycji. W dalszej konsekwencji oznacza to również powstanie stosunku: zobowiązaniowego o charakterze publicznoprawnym, którego treścią jest obowiązek podmiotu, który uzyskał przychód z tytułu odsetek, do zapłaty stosownego podatku dochodowego jako jego podatnik." Analogiczny pogląd został wypowiedziany także w trzech innych wyrokach WSA w Warszawie, tj. w wyroku z dnia" 14 listopada 2007 r. sygn. III SA/Wa 704/07, w wyroku z dnia 31 sierpnia 2007 r., sygn. III SA/Wa 629/07 oraz w wyroku 7 dnia 10 marca 2008 r. sygn. III SA/Wa 2230/07.

Mając powyższe na uwadze w analizowanym przypadku E. stoi na stanowisku, że P. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu u.p.d.o.p. w odniesieniu do wypłacanych przez E. odsetek z tytułu Wierzytelności Kredytowej P.

Przede wszystkim należy wskazać, iż P. przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez E. z tytułu Wierzytelności Kredytowej P. W konsekwencji P. otrzymuje odsetki we własnym imieniu oraz na własny rachunek jako wierzyciel z tytułu Wierzytelności Kredytowej P. Należy także podkreślić, iż P., będąc stroną zobowiązaniowego stosunku prawnego z E. (na skutek cesji Wierzytelności Kredytowej P.), jest wierzycielem E. uprawnionym do żądania od niej pełnej spłaty Wierzytelności Kredytowej P. wraz z należnymi odsetkami.

Ponadto P. otrzymuje odsetki bezpośrednio od E. i w opisywanym przypadku nie występuje jakikolwiek pośrednik między P. a E. taki jak powiernik, agent płatności lub innego rodzaju podmiot, ani nie występuje żadna osoba trzecia wskazana przez P., na rachunek bankowy której E. wpłacałaby odsetki z tytułu Wierzytelności Kredytowej P. Należy przy tym wskazać, iż nawet gdyby tego rodzaju pośrednik (np. agent płatności) występował między P. a E. (co, jak należy podkreślić, nie ma aktualnie miejsca), okoliczność ta pozostawałaby w ocenie E. bez znaczenia dla analizy podatkowej. P. jest bowiem stroną zobowiązaniowego stosunku prawnego (wynikającego z Wierzytelności Kredytowej P., na podstawie którego są wypłacane odsetki.

Zatem to P. byłby rzeczywistym właścicielem uprawnionym do otrzymania odsetek. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przez Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z dnia 14 grudnia 2007 r., sygn. IP-PB3-423-260/07-2/IK. Interpretacja ta dotyczyła opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym odsetek wypłacanych przez polską spółkę od pożyczki zaciągniętej od emitenta euroobligacji z siedzibą w Wielkiej Brytanii, w sytuacji gdy część odsetek była wypłacana przez polską spółkę bezpośrednio na rachunek bankowy pożyczkodawcy (emitenta euroobligacji), pozostała część odsetek była natomiast wypłacana przez polską spółkę na rachunek agenta płatności będącego rezydentem podatkowym w USĄ (zgodnie z instrukcją pożyczkodawcy). We wskazanym powyżej stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zajął stanowisko, że to emitent euroobligacji będący jednocześnie pożyczkodawcą jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w stosunku do całej kwoty odsetek wypłacanych mu na podstawie umowy pożyczki. Pozostaje on bowiem podmiotem uprawnionym do otrzymania całości odsetek (właścicielem odsetek), tj. zarówno do tej części odsetek, która została wypłacana mu bezpośrednio, jak i tej części, która była zgodnie z jego instrukcją wypłacana agentowi płatności. Zatem w ocenie organu podatkowego w celu ustalenia stawki zryczałtowanego podatku dochodowego mającej zastosowanie do wypłacanych odsetek zastosowanie miały wyłącznie postanowienia UPO zawartej przez Polskę z krajem rezydencji pożyczkodawcy (emitenta euroobligacji) tj. z Wielką Brytanią.

Podsumowując należy stwierdzić, iż na podstawie art. 21 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. P. uzyskując na terytorium Polski przychód w postaci odsetek występuje w charakterze podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji postanowienia Konwencji będą miały zastosowanie w celu ustalenia sposobu opodatkowania dochodu odsetkowego uzyskiwanego przez P. po 1 stycznia 2011 r. - w szczególności zaś które z państw (tj. Polska czy Finlandia jako kraj rezydencji podatkowej P.) będzie uprawnione do opodatkowania tego przychodu i według jakich zasad.

B. Postanowienia Konwencji

W dniu 11 marca 2010 r. weszły w życie przepisy Konwencji. Konwencja ta zastąpiła poprzednią umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, która była zawarta między Polską a Finlandią - tj. Umowę między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisaną w Helsinkach w dniu 26 października 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84).

Zgodnie z art. 26 ust. 2 lit. a tej Konwencji w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła (a więc m.in. podatków od dochodów określonych w art. 11 Konwencji), postanowienia Konwencji stosuje się do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym Konwencja weszła w życie (tj. od 1 stycznia 2011 r.). Oznacza to, że w stosunku do odsetek z tytułu Wierzytelności Kredytowej P. wypłacanych przez E. na rzecz P. począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. będą miały zastosowanie przepisy Konwencji, a nie przepisy poprzednio obowiązującej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z dnia 26 października 1977 r. Z przepisów art. 11 ust. 2 w związku z art. 11 ust. 7 Konwencji wynika, że co do zasady odsetki, które są wypłacane przez podmiot z siedzibą na terytorium RP (np. E.) na rzecz osoby z siedzibą na terytorium Finlandii (np. P.), podlegają opodatkowaniu w Polsce 5% podatkiem u źródła (tzw. withholding tax). Należy jednak wskazać, iż w przepisie art. 11 ust. 3 Konwencji przewidziane zostały wyjątki od powyższej zasady. Przepis art. 11 ust. 3 Konwencji określa przypadki, w których odsetki powstające na terytorium RP i wypłacane na rzecz osoby mającej siedzibB. na terytorium Finlandii nie będą opodatkowane w Polsce 5% podatkiem u źródła, lecz będą mogły zostać opodatkowane wyłącznie na terytorium Finlandii jako państwa rezydencji podmiotu otrzymującego odsetki (zgodnie z ogólną zasadą z art. 11 ust. 1 Konwencji).

Jeden z takich przypadków został uregulowany w art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji, który stanowi, iż "Bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, jakiekolwiek odsetek, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba uzyskująca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane: <...> z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank".

Jeżeli zatem odsetki są wypłacane przez podmiot z siedzibą w Polsce na rzecz osoby mającej siedzibę na terytorium Finlandii i odsetki te są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji, wówczas zgodnie z art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. i postanowieniami Konwencji odsetki te nie podlegają w Polsce opodatkowaniu jakimkolwiek podatkiem u źródła.

Mając na uwadze treść art. 11 Konwencji należy stwierdzić, iż odsetki wypłacane na rzecz osoby z siedzibą w Finlandii nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła - zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji - gdy spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

Zdaniem E. wszystkie z opisanych powyżej warunków są spełnione w niniejszej sprawie, co oznacza że odsetki wypłacane na rzecz P. z tytułu Wierzytelności Kredytowej P. nie powinny podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Nie powinny zachodzić jakiekolwiek wątpliwości co do zaistnienia dwóch pierwszych przesłanek. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, spółka P. ma siedzibę na terytorium Finlandii oraz podlega tam opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Innymi słowy, spółka P. jest fińskim rezydentem podatkowym, co na gruncie art. 1 w związku z art. 4 ust. 1 Konwencji oznacza, że do spółki tej znajdują zastosowanie postanowienia Konwencji (okoliczność ta będzie potwierdzona w certyfikacie rezydencji, wydanym przez odpowiedni organ podatkowy Republiki Finlandii I przekazanym przez P. spółce E.).

Odnosząc się natomiast do drugiej przesłanki należy zauważyć, że P. nabyła Wierzytelność Kredytową P. na podstawie umowy cesji wierzytelności i w wyniku tego wstąpiła w stosunek zobowiązaniowy na miejsce G. jako wierzyciel E. z tytułu Wierzytelności Kredytowej P. Co istotne, spółka P. nabyła Wierzytelność Kredytową P. wyłącznie na własny rachunek, a jednocześnie odsetki z tytułu Wierzytelności Kredytowej P. są faktycznie wypłacane tej spółce. Spółka ta nie działa zatem w charakterze pośrednika, pełnomocnika czy też powiernika innych osób. W tym stanie rzeczy P. jest niewątpliwie nie tylko odbiorcą odsetek, ale także osobą uprawnioną do odsetek w rozumieniu art. 11 Konwencji.

Zdaniem E. w niniejszej sprawie spełniona jest także ostatnia z ww. przesłanek - tj. odsetki wypłacane przez E. na rzecz P. stanowią odsetki z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji. W opinii E. pod wskazanym pojęciem należy rozumieć odsetki, które są wypłacane wierzycielowi z tytułu przysługującej mu wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki (kredytu) udzielonej przez bank. Należy przy tym zauważyć - jak wyraźnie wynika z literalnej wykładni art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji - iż przedmiotowe pojęcie nie ogranicza się wyłącznie do odsetek wypłacanych na rzecz banku z tytułu udzielonej przez niego pożyczki. Pojęcie to ma bowiem szerszy charakter i obejmuje wszystkie odsetki, które są wypłacane przez dłużnika z tytułu udzielonej mu przez bank pożyczki (kredytu), niezależnie od tego czy odsetki te są wypłacane na rzecz banku czy też osoby trzeciej, która nabyła od banku wierzytelność z tytułu udzielonej dłużnikowi pożyczki (kredytu) w drodze przelewu (cesji) wierzytelności.

Dopóki zatem odsetki są należne i wypłacane odbiory odsetek z tytułu wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki (kredytu) zawartej przez podmiot wypłacający odsetki z bankiem, dopóty odsetki takie są uważane za odsetki wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji i są objęte zwolnieniem z podatku u źródła przewidzianym w art. 11 ust. 3 Konwencji. Tego rodzaju sytuacja występuje właśnie w niniejszej sprawie. Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego - zgodnie z prawem rosyjskim - poprzez nabycie Wierzytelności Kredytowej P. spółka P. wstąpiła na miejsce G. w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy wynikający z Porozumienia Kredytowego.

Na skutek wspomnianej cesji nastąpiła jedynie zmiana wierzyciela, natomiast treść, przedmiot oraz inne elementy tego stosunku prawnego pozostały bez zmian. Cesja wierzytelności nie ma wpływu na cedowaną wierzytelność pod względem przedmiotowym. W konsekwencji należy uznać, że wierzytelność przysługująca P. jest tą samą wierzytelnością która przed cesją przysługiwała bankowi G. oraz w dalszym ciągu wynika ze stosunku prawnego powstałego na skutek zawarcia Porozumienia Kredytowego i udzielenia E. Kredytu. Na marginesie należy wskazać, iz analogiczne skutki prawne cesji wierzytelności występują na gruncie polskiego prawa cywilnego.

W tym stanie rzeczy należy uznać, iż odsetki wypłacane na rzecz PPP są objęte zwolnieniem z podatku u źródła w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji, albowiem odsetki te są wypłacane przez E. z tytułu wierzytelności wynikającej z umowy kredytu (Porozumienia Kredytowego) zawartej przez E. i G. - tj. z tytułu Wierzytelności Kredytowej.

Należy wskazać, iż przedstawiona powyżej interpretacja pojęcia odsetek wypłacanych z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W szczególności Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 917/08) na gruncie analogicznego stanu faktycznego stwierdził, iż odsetki wypłacane na rzecz spółki z siedzibą w Holandii (niebędącej bankiem), która nabyła w drodze cesji wierzytelności z tytułu pożyczek i kredytów udzielonych przez bank, stanowią odsetki z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. c polsko-holenderskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003 r. Nr 216, poz. 2120)), który przewiduje analogiczne uregulowanie jak przepis art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji.

W wyroku tym NSA stwierdził co następuje "Reasumując, aby możliwe w świetle prawa było zwolnienie z przedmiotowego podatku muszą być spełnione następujące przesłanki: <...> (3) odsetki te są wypłacane z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank. Bezsporne jest, że podmiot holenderski w rozpoznawanej sprawie spełnia dwie pierwsze przesłanki. Należy więc ocenić, czy wypłata odsetek na rzecz podmiotu holenderskiego następuje z tytułu pożyczek udzielonych przez bank.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kluczową kwestią dla odpowiedzi na ww. pytanie jest zbadanie skutków cesji, w oparciu o którą podmiot holenderski staje się uprawniony do odbioru odsetek powstałych w Polsce.

W polskim systemie prawnym instytucja cesji została uregulowana w art. 509 k.c. Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie - i powszechnie przyjętym - w razie nabycia wierzytelności w wyniku przelewu ma miejsce sukcesja syngularna, translatywna. Zmiana osoby wierzyciela w wyniku przelewu następuje zatem z zachowaniem tożsamości stosunku zobowiązaniowego pod względem treści i przedmiotu (...). Zatem na gruncie rozpoznawanej sprawy cesja na rzecz podmiotu holenderskiego skutkuje jego wejściem w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy, który łączył Bank z jego pożyczkobiorcami (kredytobiorców). Cesja - wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną (s. 6 skargi kasacyjnej) - nie może zmienić natury stosunku zobowiązaniowe go. Tym samym odbierane odsetki pochodzą z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią i wszystkimi elementami stosunku - z wyjątkiem podmiotu uprawnionego do odsetek - na podmiot holenderski. Spełniona jest więc trzecia przesłanka art. 11 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej. Konkludując należy stwierdzić, że znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku od odsetek na postawie ww. przepisu.

Mając na uwadze, iż:

* odsetki wypłacane przez E. na rzecz P. z tytułu Wierzytelności Kredytowej P. stanowią odsetki z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. d Konwencji i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła;

* a jednocześnie E. posiada certyfikat rezydencji P. wydany właściwy organ podatkowy Republiki Finlandii potwierdzający, że P. jest fińskim rezydentem podatkowym;

należy stwierdzić, że E. - będąc co do zasady płatnikiem podatku - nie jest jednak zobowiązany do pobierania od kwot wypłacanych na rzecz P. odsetek podatku u źródła (zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy jeżeli nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Polski, przez podatników nieposiadających w Polsce siedziby ani zarządu, przychodów z odsetek ustala się w wysokości 20% tych przychodów.

W.w. przepis stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p.).

W przedmiotowej sprawie należy wziąć pod uwagę fakt, iż w dniu 16 grudnia 2009 r. została ogłoszona Konwencja (zawarta w dniu 8 czerwca 2009 r.) między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205). Konwencja weszła w życie 11 marca 2010 r. Konwencja określa zakres i zasady opodatkowania podatkami dochodowymi (w Polsce podatek PIT i CIT) podmiotów mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu umawiających się państwach.

Przedmiotowa Konwencja zastąpiła dotychczasową umowę, podpisaną między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisaną w Helsinkach w dniu 26 października 1977 r. (Dz. U. z 1979 r. Nr 12, poz. 84), przy czym zasady rozgraniczenia ich obowiązywania (obu umów) w czasie ustalone zostały w art. 26 pierwszej z wymienionych umów.

Stosownie do art. 26 ust. 2 pkt a umowy polsko - fińska z 2009 r. wejdzie w życie po upływie 30 dni od daty otrzymania późniejszej z not dyplomatycznych, o których mowa w ustępie 1, przy czym jej postanowienia będą miały zastosowanie w obu Umawiających się Państwach w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła, do dochodu osiągniętego w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym umowa wejdzie w życie. Jak wspomniano Konwencja z 2009 r. weszła w życie 11 marca 2010 r.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 umowy polsko - fińskiej z 2009 r. postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Finlandii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku podpisanej w Helsinkach dnia 26 października 1977 r., zmienionej Protokołem sporządzonym w Helsinkach dnia 28 kwietnia 1994 r. (zwanej dalej "Umową z 1977 r."), nie będą miały zastosowania w odniesieniu do podatków, do których niniejsza Konwencja ma zastosowanie zgodnie z postanowieniami ustępu 2. Umowa z 1977 r. przestanie obowiązywać z ostatnim dniem, w którym ma zastosowanie stosownie do poprzednich postanowień niniejszego ustępu.

W konsekwencji w stanie faktycznym opisanym we wniosku do dochodów osiągniętych przez kontrahenta Spółki w państwie źródła (czyli w Polsce) do dnia 31 grudnia 2010 r. z tytułu odsetek wypłacanych w związku z udzielonym kredytem bankowym - zastosowanie znajdą postanowienia umowy polsko - fińskiej z 1977 r.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 umowy polsko - fińskiej z 1977 r. odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie.

Postanowienia umowy polsko - fińskiej z 1977 r. przewidywały zatem zwolnienie z opodatkowania w państwie źródła wszelkich odsetek wypłacanych rezydentowi drugiego państwa.

Podkreślić należy, iż umowa polsko - fińska z 1977 r. nie zawierała uregulowania szczególnego (na jaki powołuje się Spółka we wniosku), a unormowanego w art. 11 ust. 3 lit. d umowy polsko - fińskiej z 2009 r. zgodnie z którym odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w Państwie, w którym osoba otrzymująca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca odsetek jest osobą do nich uprawnioną i jeżeli takie odsetki są wypłacane z tytułu jakiegokolwiek pożyczki udzielonej przez bank.

W myśl art. 11 ust. 3 umowy polsko - fińskiej z 1977 r. postanowień ustępu 1 nie stosuje się, jeżeli odbiorca odsetek mający miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie, z którego pochodzą odsetki, działalność zarobkową przy pomocy zakładu położonego w tym Państwie bądź wykonuje wolny zawód, korzystając ze stałej placówki, która jest w nim położona, i jeżeli wierzytelność, z której tytułu są płacone odsetki, rzeczywiście należy do takiego zakładu lub takiej stałej placówki. W takim wypadku stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14.

Artykuł 11 ust. 2 umowy polsko - fińskiej z 1977 r. definiuje jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego, a także zabezpieczonych, jak i nie zabezpieczonych prawem udziału w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek publicznych, z obligacji i skryptów dłużnych, obejmując premie i nagrody mające związek z obligacjami lub skryptami dłużnymi. Należności z tytułu kar za zwłokę w zapłacie nie będą uważane za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

W ocenie organu podatkowego opisana w stanie faktycznym wniosku z dnia 14 grudnia 2010 r. wynagrodzenie wypłacana przez Spółkę na rzecz podmiotu z siedzibą w Finlandii spełnia definicję odsetek zawartą w art. 11 ust. 2 umowy polsko - fińskiej z 1977 r.

W rezultacie w oparciu o art. 11 ust. 1 umowy polsko - fińskiej z 1977 r. należy stwierdzić, iż należności opisane we wniosku podlegają opodatkowaniu tylko w Finlandii.

Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą w Finlandii nie są objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że Spółka nie jest zobowiązania do potrącenia zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek wypłacanych z tytułu udzielonego kredytu bankowego - pod warunkiem posiadania certyfikatów rezydencji podatkowej kontrahentów z siedzibą w Finlandii.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Spółki zawarte we wniosku z dnia 14 grudnia 2010 r. (data wpływu 20 grudnia 2010 r.) oparte na gruncie przepisów umowy polsko - fińskiej z 2009 r. (nie znajdującej w przedmiotowej sprawie zastosowania) należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.