IPPB5/423-850/09-4/IŚ - Możliwość stosowania kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego wpływ i wypływ walut obcych na bankowe rachunki walutowe dla potrzeb ustalania różnic kursowych, przy zastosowaniu przepisów o rachunkowości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2010 r. (data wpływu: faksem 22 marca 2010 r., pocztą 24 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego wpływ i wypływ walut obcych na bankowe rachunki walutowe dla potrzeb ustalania różnic kursowych przy stosowaniu metody ustalania tych różnic wg przepisów o rachunkowości - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego wpływ i wypływ walut obcych na bankowe rachunki walutowe dla potrzeb ustalania różnic kursowych przy stosowaniu przez Spółkę metody ustalania tych różnic wg przepisów o rachunkowości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka - Wnioskodawca (Spółka) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej otrzymuje i dokonuje płatności w walutach obcych, w szczególności w euro (EUR) i dolarach amerykańskich (USD). Spółka, oprócz rachunków bankowych prowadzonych w PLN, posiada rachunki bankowe prowadzone zarówno w EUR jak i w USD.

W przedstawionym stanie faktycznym występują następujące sytuacje:

Spółka stosuje metodę ustalania różnic kursowych, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., tj. tzw. "metodę rachunkową". W konsekwencji, Spółka jako - odpowiednio - przychody bądź koszty podatkowe ujmuje dodatnie lub ujemne różnice kursowe ustalone zgodnie z przepisami art. 30 ustawy o rachunkowości.

O wyborze "metody rachunkowej" Spółka poinformowała właściwy dla niej urząd skarbowy. Sprawozdania podatkowe Spółki podlegają corocznemu badaniu przez podmioty upoważnione do przeprowadzania takiego badania.

Spółka w przedstawionych powyżej sytuacjach Nr 1 i Nr 2 zamierza do wyceny wpływów i wypływów w walucie obcej stosować średni kurs NBP z dnia poprzedzającego odpowiednio dzień otrzymania płatności lub dokonania płatności. Konsekwentnie różnice kursowe będą ustalane w tych sytuacjach przy zastosowaniu kursu średniego NBP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym będzie stosownie przez Spółkę kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego wpływ i wypływ walut obcych na bankowe rachunki walutowe (bez przewalutowania) dla potrzeb ustalenia różnic kursowych na podstawie art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości uwzględnianych odpowiednio jako koszty bądź przychody podatkowe na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. w związku z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Spółki, w przypadku otrzymania płatności w walucie obcej i regulowania zobowiązań walutowych poprzez rachunek walutowy, dla ustalania różnic kursowych prawidłowe jest stosowanie kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania lub dokonania płatności.

Zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości: Wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia (...) - odpowiednio po kursie:

Ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia "kurs faktycznie zastosowany", pomimo że posługuje się tym pojęciem. Definicji tego pojęcia nie zawiera także ustawa o p.d.o.p.

W razie braku definicji legalnej należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa. W ocenie Spółki, brak jest ustalonego znaczenia zwrotu "faktycznie zastosowany kurs waluty" w języku prawniczym. W takim przypadku należy odwołać się do języka powszechnego. Słownik języka polskiego Wydawnictwa PWN wskazuje, iż słowo "faktycznie" oznacza "zgodnie z faktem", "rzeczywiście", a słowo "zastosować" oznacza "użyć czegoś w jakiejś sytuacji", a więc tryb dokonany tego słowa, tj. zastosowany będzie oznaczać "użyty w jakiejś sytuacji".

W przypadku transakcji dokonywanych przy wykorzystywaniu rachunków walutowych, nie jest możliwe ustalenie "faktycznie zastosowanego kursu waluty". Jest to spowodowane tym, że waluty, które wpłyną na rachunek walutowy nie są przeliczane na PLN, a do dokonania transakcji zapłaty na rzecz kontrahenta nie stosuje się faktycznie żadnego kursu waluty, gdyż zapłata następuje w walucie zgromadzonej na rachunku walutowym, tzn. w EUR lub USD. Zarówno wpłaty na rachunki walutowe, jak również wypłaty z omawianych rachunków dokonywane są bezpośrednio w walutach obcych bez konieczności uprzedniej sprzedaży waluty, bądź też jej zakupu od banku.

Interpretacja, która traktowałaby pojęcie "faktycznie zastosowany kurs waluty" jako obejmujące także transakcje, w których nie mamy do czynienia z faktyczną sprzedażą/kupnem waluty byłaby sprzeczna z wykładnią literalną art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości, znajdującego zastosowanie w związku z art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.

Pierwszy z powołanych przepisów używa trybu dokonanego wskazując na "faktycznie zastosowany kurs waluty" a nie na kurs waluty, który byłby hipotetycznie zastosowany do danej transakcji, gdyby dany podmiot dokonał sprzedaży/kupna waluty w celu np. spełnienia świadczenia w innej walucie niż waluta znajdująca się na rachunku.

Zakładając racjonalność ustawodawcy nie można uznać, iż termin "faktycznie zastosowany kurs waluty" miał również obejmować sytuacje, w których faktycznie w danej transakcji nie zastosowano żadnego kursu waluty z uwagi na brak potrzeby jej nabycia/sprzedaży lecz obiektywnie istnieje możliwość ustalenia kursu waluty stosowanego przez bank prowadzący rachunek Spółki dokonującej przelewu w dniu transakcji, który zostałby prawdopodobnie użyty do przewalutowania środków gdyby była taka konieczność, lecz z uwagi na brak takiej konieczności nie był użyty.

W ocenie Spółki, jeżeli następuje przepływ waluty obcej bez jej sprzedaży lub nabycia, to w takim przypadku należy korzystać z kursu średniego ogłaszanego przez NBP ostatniego dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Do końca 2006 r. ustawodawca nakazywał przyjmować kurs waluty kupna/sprzedaży stosowany przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Takie rozwiązanie jednak straciło na aktualności wobec wprowadzenia zmiany dotyczącej zasad obliczania różnic kursowych, które mają ułatwić przepływ kapitału w krajach unijnych. Dlatego też w sytuacjach, kiedy nie wynika to z przeprowadzonych transakcji, zrezygnowano z niedogodnego obowiązku wyszukiwania bankowych kursów kupna i sprzedaży walut przez wszystkich podatników.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. Minister Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską Nr 8292 wskazując w niej m.in., iż do wyceny należności i zobowiązań dla celów księgowych jednostka przyjmuje kurs średni NBP, gdy operacje zapłaty należności/zobowiązań następują przy wykorzystaniu środków pochodzących z własnego rachunku walutowego jednostki. Bank prowadzący rachunek walutowy jednostki notyfikuje przychody i rozchody z tego rachunku w walucie rachunku, a nie w złotych. Natomiast księgi rachunkowe prowadzi się w walucie polskiej. W związku powyższym w sytuacji, gdy wpływy walut obcych trafiają na walutowy rachunek bankowy a rozchody walut następują także z tego rachunku, nieuzasadnione byłoby przyjęcie do ich wyceny innego kursu waluty niż kurs średni NBP. Zastosowanie innego przelicznika skutkowałoby bowiem przyjęciem fikcyjnego założenia, przyjmującego za podstawę stan, że jednostka - mimo posiadania własnego rachunku bankowego - wpływy walut obcych wyceniałaby tak, jakby odsprzedawano je bankowi a rozchody następowałyby ze środków kupowanych w banku czy kantorze.

Jak wskazuje Minister Finansów, rozwiązanie takie pozwała na przyjęcie jednolitych zasad wyceny operacji wyrażonych w walutach obcych dla celów ewidencji księgowej i podatku dochodowego zarówno od osób prawnych, jak i fizycznych. Nieuzasadnione byłoby przyjmowanie fikcyjnego założenia kupna i odsprzedaży waluty, skoro transakcje te nie miały miejsca, gdyż to nie spełniałoby określenia pojęcia kursu faktycznie zastosowanego.

Spółka przedstawia, że stanowisko zbieżne z prezentowanym powyżej, tzn. wskazujące na stosowanie kursu średniego NBP do ustalania różnic kursowych w przypadku wpływu i wypływu walut z rachunku walutowego podatnika zostało także przedstawione w interpretacji organów podatkowych (m.in. Urzędu Skarbowego w Krakowie - pismo z 22 maja 2007 r., Nr P02/423-45/07/42523; Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - pismo z 12 maja 2008 r., Nr IBPB3/423-115/08/PP/KAN-1359/08; Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu - decyzja z dnia 12. 12.2007 r., Nr PD-I/4270-0035/07/AB; Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu - interpretacja z dnia 3 września 2007 r., Nr ZD/4061-124/07, w której Naczelnik przyznał, iż w przypadku obrotu dokonywanego bezpośrednio w walucie czyli bez konieczności wymiany środków na walutę polską zastosowanie znajdzie art. 15a ust. 4 ustawy, tj. stosować należy kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania środków/dokonania zapłaty).

Spółka wskazuje, że przywołane interpretacje zostały wydane na gruncie art. 15a ust. 4 ustawy o p.d.o.p., lecz z uwagi na to, że przepis ten zawiera taką samą zasadę jak art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości interpretacje te powinny stanowić wskazówkę także dla wykładni i zastosowania tego ostatniego przepisu.

Ponadto Spółka zauważa, że oficjalnie ogłaszane przez banki kursy kupna i sprzedaży skierowane są do wszystkich podmiotów, które potencjalnie mogą korzystać z usług banku. Są one jednak wyłącznie wynikiem wewnętrznych kalkulacji ekonomicznych banku. Tego rodzaju kursy nie uwzględniają m.in. rozmiarów operacji dokonywanych poprzez rachunki walutowe ich klientów, które w każdym przypadku mogą mieć wpływ na poziom indywidualnego zaproponowanego przez bank kursu. Zdaniem Spółki, za faktycznie zastosowany kurs nie może być uznany kurs fikcyjny, użyty wyłącznie dla wyceny hipotetycznej transakcji, która nie została faktycznie przeprowadzona. Dlatego też, w odniesieniu do wyceny wpływu i rozchodu waluty obcej z rachunku walutowego Spółka powinna stosować średni kurs ogłaszany przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu lub wypływu środków z rachunku walutowego.

Spółka - mając na uwadze, iż w zakresie dokonywanych operacji wpływu i wypływu walut obcych z rachunku bankowego Spółki nie są przeprowadzane rzeczywiste (faktyczne operacje) kupna i sprzedaży walut - stwierdza w podsumowaniu, że nie jest możliwe ustalenie przez Spółkę faktycznie zastosowanych przy tych operacjach kursów. W konsekwencji uważa, że zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, jeżeli nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Dodatkowo Spółka podkreśla, iż z uwagi na fakt, że różnice kursowe są kategorią podatkową, tzn. stanowią koszty lub przychody podatkowe zgodnie odpowiednio z art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. - to niezależnie od tego, czy do ich ustalenia podatnik wybrał zasady określone w art. 15a ustawy o p.d.o.p., czy też tzw. metodę rachunkową - wysokość różnic kursowych podlega badaniu przez organy podatkowe w toku kontroli. W związku z tym organy podatkowe zobowiązane są udzielić indywidualnej interpretacji w ramach trybu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa także w odniesieniu do zasad ustalania różnic kursowych wynikających z ustawy o rachunkowości, jeśli zasady te są stosowane przez podatnika na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. Kwota różnic kursowych ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego a nieprawidłowe ustalenie tej kwoty będzie skutkowało zaniżeniem bądź zawyżeniem zobowiązania podatkowego. W ocenie Spółki, przepisy art. 30 ustawy o rachunkowości stały się przepisami prawa podatkowego, o których mowa w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez odwołanie do ustawy o rachunkowości zawarte w art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

W myśl art. 9b ust. 2 tejże ustawy, podatnicy, którzy wybrali metodę, o której mowa w ust. 1 pkt 2, zaliczają odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów ujęte w księgach rachunkowych różnice kursowe z tytułu transakcji walutowych i wynikające z dokonanej wyceny składników aktywów i pasywów wyrażonych w walucie obcej, a także wyceny pozabilansowych pozycji w walutach obcych. Z powyższego przepisu wynika m.in., że różnice kursowe mogą być elementem przychodów bądź kosztów podatkowych, czyli bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

Norma cyt. wyżej art. 9b ust. 2 stanowi, iż w przypadku podatników stosujących - tak, jak w rozpatrywanej sprawie Spółka - tzw. rachunkową (bilansową) metodę ustalania różnic kursowych, kryteriami kwalifikującymi przychody i koszty w rachunku podatkowym z tytułu tych różnic są przesłanki wynikające wyłącznie z teorii i praktyki rachunkowości.

Norma ta wprowadziła więc do porządku prawnego nowe kryterium kwalifikujące dla kosztów i przychodów podatkowych, polegające na identyfikacji ich zgodności z zasadami rachunkowości, przy czym przesłanki zgodności wynikają nie tylko z regulacji dotyczących rachunkowości, lecz również z oceny podmiotu dokonującego badania sprawozdania finansowego podatnika.

Ustawodawca przyjął zatem założenie, iż badanie sprawozdania przez biegłego rewidenta i wydanie o nim pozytywnej opinii jest przesłanką wystarczającą dla zakwalifikowania stosowanej przez danego podatnika metody ustalania wyniku podatkowego z tytułu różnic kursowych wg norm rachunkowości, jako spełniającego wymogi ustawodawcy.

W konsekwencji, w przypadku stosowania przez podatnika metody rachunkowej ustalania różnic kursowych w oparciu o art. 9b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poszczególne pozycje ksiąg rachunkowych badanych przez uprawniony do tego podmiot, stanowić winny podstawę ustalenia przychodów opodatkowanych i kosztów uzyskania przychodów z tytułu różnic kursowych.

Jak z powyższego wynika, w przypadku wyboru przez podatników sposobu ustalania różnic kursowych według art. 9b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. wg metody przepisów o rachunkowości - rozwiązania wynikające z rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi. Zasada ta nie jest modyfikowana innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 30 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.; dalej: u.rach.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r., przy przeliczaniu kwot wyrażonych w walutach obcych na złote, w przypadku operacji gospodarczych polegających na zapłacie należności lub zobowiązań za pośrednictwem rachunku walutowego, należało uwzględniać odpowiednio kursy kupna lub sprzedaży walut stosowane przez ten bank, z którego usług korzysta dany podmiot.

Natomiast od 1 stycznia 2009 r., zgodnie ze znowelizowanym art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości: "Wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia - o ile odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej - odpowiednio po kursie:

Począwszy zatem od 1 stycznia 2009 r., w treści tego przepisu nie ma już wprost mowy o kursach kupna i sprzedaży banku obsługującego jednostkę, lecz zastąpiono je - analogicznie, jak jest w przepisach podatkowych - terminem "kurs faktycznie zastosowany" w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej i wynikający z jej charakteru.

Ponadto, przy przeliczaniu kwot wyrażonych w walutach obcych na złote stosuje się średni kurs NBP z dnia poprzedzającego datę zapłaty należności lub zobowiązania - ale, co istotne, tylko wówczas, gdy uwzględnianie kursu faktycznie zastosowanego "nie jest zasadne".

Zatem obecnie, przyjmuje się kurs faktycznie zastosowany, który nie jest zdefiniowany ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też w ustawie o rachunkowości.

Brak legalnej ustawowej definicji tego określenia powoduje, że w zależności od rodzaju argumentacji używanej w danym momencie - pojęcie to nabiera różnego znaczenia.

Właściwa interpretacja tego pojęcia nabiera szczególnego znaczenia kontekście tego, że zarówno przepisy podatkowe, jak i ustawy o rachunkowości dopuszczają w określonych sytuacjach możliwość stosowania do przeliczania waluty kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień dokonania operacji.

Na gruncie przepisów podatkowych zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalenia różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki), świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. W ramach faktycznie zastosowanego kursu walut, w zależności od konkretnej sytuacji - uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy - tak, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie - uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter, po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają więc przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut.

Za prawidłowością takiego rozumienia "kursu faktycznie zastosowanego" przemawiają również wyniki próby zdefiniowania tego pojęcia w oparciu o stosowane reguły interpretacyjne pojęć prawa podatkowego, wykładnię celowościową przepisów dotyczących różnic kursowych oraz stosowaną w wykładni prawa zasadę racjonalnego ustawodawcy, na które to "mechanizmy" wskazała (co prawda w swoisty sposób) sama Spółka formułując swoje stanowisko we wniosku.

Wykładnia językowa pojęcia "kurs faktycznie zastosowany"

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, red. M. Szymczak, tom 1, Warszawa 1998, s. 532) przymiotnik "faktyczny" należy rozumieć jako "zgodny z faktami, oparty na faktach, (...) rzeczywisty, realny". Zatem w świetle wykładni językowej wydaje się, iż pojęcie "faktycznie zastosowany kurs" należy rozumieć jako kurs zastosowany "zgodnie z faktami". Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego faktem jest "to co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości".

Odnosząc powyższe do analizowanego stanu faktycznego należałoby uznać, iż z kursem faktycznym mamy do czynienia jedynie w przypadku, gdy przeliczanie waluty na złotówki lub inną walutę miało miejsce w rzeczywistości. Zatem w sytuacji, gdy dochodzi jedynie do transferu środków walutowych z rachunku walutowego lub na rachunek walutowy kurs faktyczny nie występuje (gdyż nie dochodzi do faktycznego przeliczenia (przewalutowania) waluty obcej). Oznaczałoby to, iż w takich przypadkach, tj. regulowaniu zobowiązań z rachunku walutowego bądź otrzymywania płatności na ten rachunek, jak i w każdym innym zdarzeniu gospodarczym w związku, z którym dochodzi do wpływu/wypływu waluty na rachunek/z rachunku walutowego podatnika (a nie ma miejsca faktyczne nabycie/zbycie waluty) zastosowanie znaleźć powinien kurs NBP (wobec braku możliwości zastosowania kursu faktycznego - zgodnie z art. 15a ust. 4a ustawy p.d.o.p.).

W opinii tut. Organu nie sposób zgodzić się z powyższym, ponieważ z drugiej strony skoro według tego Słownika "faktyczny" oznacza "zgodny z faktami, oparty na faktach, będący faktem; rzeczywisty, realny, istotny" a "zastosować - zastosowywać" to "podporządkować się czemuś lub komuś, wykonać coś zgodnie z czyimiś wskazaniami, nagiąć się, dostosować się do czegoś" - to zasadnym jest przyjąć, że kurs faktycznie zastosowany jest kursem rzeczywiście przyjętym przez jednostkę do wyceny waluty. Nawet jeżeli nie następuje nabycie i zbycie waluty od/do banku - to kurs bankowy, tj. banku z którego usług korzysta jednostka jest kursem najbardziej zbliżonym do rzeczywistości, a przecież w ujęciu podatkowym różnice kursowe winny mieć charakter rzeczywisty, realny. Skoro więc Spółka przeprowadza swoje operacje za pośrednictwem rachunku bankowego, to nic nie stoi na przeszkodzie aby do wyceny tych operacji przyjmowany był jako kurs faktyczny kurs banku, z którego usług Spółka korzysta.

Wykładnia celowościowa

Należy zauważyć, iż przepisy w zakresie różnic kursowych w brzmieniu obecnie obowiązującym zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z dniem 1 stycznia 2007 r. Opierając się na informacjach o działaniach ekspertów i komisji zajmujących się opracowaniem tych przepisów - intencją ustawodawcy było ułatwienie rozliczeń podatnikom, a nie ich utrudnienie. A zatem znowelizowane przepisy miały zbliżyć podatkowe rozliczenie różnic kursowych do ich ewidencji rachunkowej.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy p.d.o.p., podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, na podstawie odrębnych przepisów, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W przypadku osób prawnych te odrębne przepisy - to głównie ustawa o rachunkowości.

Jak już wskazano wyżej, artykuł 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości w brzmieniu ówcześnie obowiązującym (tj. w trakcie prac nad przepisami podatkowymi w zakresie różnic kursowych) nakazywał wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze - w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań - ujmować w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z usług którego korzysta jednostka.

Mając na uwadze powyższe, przyjęcie iż dla celów podatkowych w przypadku np. regulowania zobowiązania z rachunku walutowego stosować należy kurs NBP (a nie kurs faktyczny wobec braku "faktycznego" kupna waluty) powodowałoby - w celu prawidłowego obliczania różnic kursowych na potrzeby podatku dochodowego - konieczność prowadzenia przez podatników dodatkowej ewidencji podatkowej, odrębnej od rachunkowej, gdyż przepisy rachunkowe wskazywały na kurs waluty banku, z usług którego jednostka korzysta. Bezsprzecznym jest, iż taki stan faktyczny nie spełniałby celu w jakim ustawodawca wprowadził z dniem 1 stycznia 2007 r. do u.p.d.o.p. zmiany w zakresie różnic kursowych, tj. uproszczenia rozliczeń podatników.

Należy wskazać przy tym, iż cel ten jest zrealizowany w sytuacji, gdy przyjmiemy, iż w przypadku realizacji transakcji wyrażonych w walucie obcej z rachunku walutowego kurs faktyczny występuje, tj. jest to kurs jaki hipotetycznie byłby użyty, gdyby podatnik kupował lub sprzedawał walutę. Zauważyć należy, iż w znacznej części przypadków byłby to kurs waluty banku, z usług którego jednostka korzysta, czyli kurs jaki znajduje zastosowanie dla ewidencji księgowej. Zatem cel ustawodawcy zmierzający do ułatwienia rozliczeń podatnikom został w takiej sytuacji osiągnięty.

W tym miejscu wskazać również należy, iż ustawodawca, nowelizując z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisy dotyczące różnic kursowych, dążył do zbliżenia ich do ówcześnie obowiązujących regulacji rachunkowych, a na pewno bezsprzecznym jest, iż zamiarem ustawodawcy nie było tworzenie dodatkowych różnic pomiędzy ewidencją podatkową a rachunkową. Dlatego definicja kursu faktycznego nie powinna być zawężana do kursu zrealizowanego, występującego wyłącznie w sytuacji zbycia lub nabycia waluty.

Argumentacja ta jest jak najbardziej prawidłowa również na kanwie nowelizacji art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, czyli przepisów regulujących zasady ewidencjonowania dla celów księgowych operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych. Z dniem 1 stycznia 2009 r., o czym była mowa wyżej, regulacje wskazujące, iż operacje gospodarcze należy ujmować w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z usług którego korzysta jednostka zostały zmienione. Zgodnie z nowym brzmieniem tych regulacji operacje gospodarcze wyrażone w walutach obcych ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie waluty:

Mając na względzie regulacje powyżej przytoczone bezsprzecznym jest, że ustawodawca dążył do ujednolicenia tych regulacji z podatkowymi zasadami rozliczania różnic kursowych. Zmieniony art. 30 ust 2 ustawy o rachunkowości posługuje się pojęciem kursu faktycznego, czyli terminem tożsamym z użytym przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uregulowania kwestii różnic kursowych. Zauważyć przy tym należy, że ustawa o rachunkowości wprost wskazuje, iż pojęcia kursu faktycznie zastosowanego nie można utożsamiać tylko i wyłącznie z transakcją sprzedaży lub kupna waluty (odnosi się on m.in. również do zapłaty należności). A zatem pojęcie kursu faktycznego winno być rozumiane analogicznie jak to, którym ustawodawca posłużył się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasada racjonalnego ustawodawcy

Stanowisko powyżej przedstawione w kwestii rozumienia pojęcia "kursu faktycznie zastosowanego" jest również słuszne z punktu widzenia działania racjonalnego ustawodawcy, który nie tworzy zbędnych przepisów.

Mając na względzie podatkowe uregulowania dotyczące różnic kursowych należy zauważyć, że w art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. ustawodawca wskazuje pięć zdarzeń gospodarczych, w odniesieniu do których podatnicy zobowiązani są do ustalania różnic kursowych przy ustalaniu kursu faktycznego, podczas gdy tylko w przypadku jednego z tych zdarzeń mowa jest o faktycznym zbyciu/nabyciu waluty (odpowiednio art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy u.p.d.o.p. oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. - różnice kursowe od własnych środków pieniężnych). Stąd można byłoby wywieść, że zgodnie z językową wykładnią pojęcie kurs faktyczny miałoby zastosowanie tylko w odniesieniu do tego zdarzenia. Zatem przyjęcie, iż kurs faktyczny występuje tylko w przypadku faktycznej transakcji zbycia/nabycia waluty oznaczałoby, że w pozostałych przypadkach kurs faktyczny nie występuje i należy użyć kursu NBP. Oznaczałoby to, że regulacje art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. dotyczące zasad rozliczania różnic kursowych w przypadkach innych niż od własnych środków pieniężnych, a zatem np. w przypadku dokonania spłaty zobowiązania czy też kredytu (pożyczki) (odpowiednio art. 15a ust. 2 pkt 2 i 5 u.p.d.o.p. oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 i 5 u.p.d.o.p.) w części nakazującej użycie kursu faktycznego pozostawałyby martwe. To z kolei oznacza, iż art. 15a ust. 2 oraz 3 byłby stosowany przez podatników jedynie w nieznacznej części, tj. tylko w takim zakresie, w jakim odnosi się on do różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

W tym miejscu, mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy, który nie tworzy przepisów zbędnych i odnosząc tę zasadę do analizowanej kwestii - uznać należy, iż ustawodawca wprowadzając omawiane przepisy do u.p.d.o.p. przewidział ustalanie różnic kursowych przy zaistnieniu zdarzeń, które zostały objęte hipotezą tych przepisów, przy czym jest to możliwe jedynie przy uznaniu za słuszne stanowiska, zgodnie z którym z kursem faktycznym nie mamy do czynienia jedynie w przypadku faktycznego zbycia/nabycia waluty, a w każdej sytuacji realizacji operacji gospodarczej wyrażonej w walucie obcej (gdzie określony kurs kupna/sprzedaży waluty mógłby zostać faktycznie zastosowany gdyby nie fakt, iż podatnik dysponuje walutą).

Podobny tok rozumowania należy przyjąć jeśli chodzi o działanie zasady racjonalnego ustawodawcy na gruncie znowelizowanego art. 30 ust. 2 u. rach. w kontekście znaczenia pojęcia kursu faktycznie zastosowanego.

W ocenie tut. Organu literalne brzmienie art. 30 ust. 2 pkt 1 u.rach. nie daje podstaw do przyjęcia założenia, że kurs faktyczny występuje tylko w przypadku faktycznej transakcji zbycia/nabycia waluty. Przyjęcie takiego założenia oznaczałoby bowiem, że przepis ten w odniesieniu do operacji zapłaty należności/zobowiązań pozostawałby przepisem martwym.

Powyższe prowadzi z kolei do wniosku, że pojęcie kursu faktycznego winno być rozumiane analogicznie jak na gruncie przepisów podatkowych. Kursu tego nie należy więc wiązać tylko z sytuacjami nabycia/zbycia waluty.

Wyżej wspomniano, że kurs faktyczny, to kurs po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w danym dniu, w którym została dokonana operacja gospodarcza. Skoro więc na gruncie ustawy o rachunkowości kurs faktycznie zastosowany nie jest zdefiniowany, to należy uznać, iż jednostka powinna go określić w ramach zasad (polityki) rachunkowości, przy czym, jak wynika z przepisów art. 30 ust. 2 u.rach. - w uzasadnionej sytuacji może to być też kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dokonanie danej operacji opiewającej na walutę obcą. Wobec tego, jeśli wspomniany kurs średni NBP może być stosowany w uzasadnionej sytuacji, to tym samym nie może być stosowany dowolnie, z racji samego tylko wyboru i uznania jednostki.

Jednocześnie, jeśli chodzi o określenie zasad polityki rachunkowości, w tym dotyczących stosowania kursów przeliczania transakcji w walutach obcych na złote wyraźnie należy podkreślić, iż decyzja w przedmiotowej materii mieści się w gestii podatnika, a nie organu podatkowego.

Natomiast sutki trafności tych decyzji, także od strony ewentualnych negatywnych konsekwencji podatkowych, ocenia podmiot uprawniony do badania sprawozdania finansowego.

Do czynności kontrolnych zmierzających do ustalenia czy księgi rachunkowe i sporządzone na ich podstawie sprawozdanie finansowe są rzetelne i prawidłowo odzwierciedlają sytuację majątkową i finansową podatnika, jego wynik finansowy i rentowność, z mocy prawa, uprawnieni są biegli rewidenci (podmioty uprawnione do badania sprawozdań finansowych). Za przeprowadzone badanie biegły rewident ponosi odpowiedzialność i ma obowiązek - w trybie określonym w art. 65 ustawy o rachunkowości - sporządzić opinię wraz z raportem na temat przedłożonego do badania sprawozdania finansowego.

Niezależnie od faktu, iż tutejszy Organ podatkowy zaprezentował wyżej stanowisko co do rozumienia pojęcia "kursu faktycznie zastosowanego" - to jednak wyraźnie należy zaznaczyć, iż interpretacja indywidualna jest pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego, przez które rozumie się przepisy ustaw podatkowych, a nie ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Artykuł 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy, m.in. ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.

Natomiast poprzez ustawy podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stosownie do tej definicji, ustawa o rachunkowości nie stanowi przepisów prawa podatkowego, a więc działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego, mając na uwadze regulacje przyjęte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych należy w podsumowaniu stwierdzić, że tutejszy Organ podatkowy nie neguje możliwości stosowania przez Spółkę przewidzianych przepisami ustawy o rachunkowości rozwiązań odnośnie kursu średniego NBP do ustalenia różnic kursowych bowiem rozwiązania wynikające z ustawy o rachunkowości określają skutek w podatku dochodowym związany z różnicami kursowymi i nie mogą być modyfikowane innymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwłaszcza, że przepisy art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują na możliwość przyjęcia ujednoliconych zasad rozpoznawania różnic kursowych zarówno dla potrzeb bilansowych, jak i w rachunku podatkowym). Niemniej jednak argumentacja Spółki co do zasadności wyboru kursu średniego NBP w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w ocenie tutejszego Organu, nie jest przekonywująca. Z tego powodu stanowisko Spółki uznaje się za nieprawidłowe.

Końcowo jeszcze, w kwestii powołanych przez Spółkę interpretacji wyjaśnić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach. Nie są one wiążące dla tutejszego organu chociażby z tej prostej przyczyny, że nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej sprawie. Nie można ich wprost przenosić na grunt innej sprawy, często odmiennej w stanie faktycznym. Podstawą interpretacji jest sam przepis prawa (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej).

Ponadto, nowelizacja Ordynacji podatkowej sprawiła, że z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do wydawania indywidualnej interpretacji podatkowej jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ma to na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego poprzez jednolitość wydawanych interpretacji indywidualnych. Zgodnie z dyspozycją art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.