IPPB5/423-849/13-5/KS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2013 r. (data wpływu: 18 października 2013 r.) uzupełnione pismem z dnia 19 grudnia 2013 r. (data nadania: 19 grudnia 2013 r., data wpływu: 23 grudnia 2013 r.) oraz pismem z dnia 2 stycznia 2014 r. (data nadania: 2 stycznia 2014 r., data wpływu: 7 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy - pytanie nr 1 - jest prawidłowe,

* kwalifikacji prawnopodatkowej przekazywanych dochodów - pytanie nr 2 - jest prawidłowe,

* obowiązków płatnika-pytanie nr 3 - jest prawidłowe.

W dniu 18 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, kwalifikacji prawnopodatkowej przekazywanych dochodów oraz obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzanie przyszłe.

Jedynym udziałowcom spółki W. z ograniczoną odpowiedzialnością będzie S. - organizacja wpisana do Rejestru Stowarzyszeń, działająca na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach.

Celem statutowym stowarzyszenia jest:

1. Rozwój i popularyzacja sportów i turystyki wodnej oraz rekreacji ze szczególnym uwzględnieniem wioślarstwa.

2. Tworzenie i utrzymywanie dogodnych warunków dla amatorskiego/zawodniczego uprawiania sportów i turystyki wodnej, w tym rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

3. Szkolenie dzieci i młodzieży uprawiającej wyczynowo sporty wodne do poziomu umożliwiającego uczestnictwo w igrzyskach olimpijskich i mistrzostwach świata, a także do uczestnictwa osób niepełnosprawnych w międzynarodowym współzawodnictwie sportowym.

4. Kształtowanie postaw szlachetnej rywalizacji i koleżeństwa wśród członków towarzystwa.

5. Współdziałania w dążeniu do ochrony środowiska naturalnego, w szczególności wodnego.

6. Podtrzymywanie tradycji narodowej, pielęgnowanie polskości oraz rozwoju świadomości narodowej, obywatelskiej i kulturowej.

7. Działanie na rzecz integracji europejskiej oraz rozwijanie kontaktów i współpracy między społeczeństwami.

8. Organizowanie i upowszechnianie sportów wodnych osób niepełnosprawnych w zakresie sportu i turystyki. Prowadzenie i finansowanie działalności rehabilitacyjno-edukacyjnej dla dzieci i młodzieży niepełnosprawnej.

Spółka planuje wszystkie dochody przekazywać na rzecz Stowarzyszenia (jedynego udziałowca), na cele statutowe.

Ponadto w uzupełnieniu z dnia 2 stycznia 2014 r. Wnioskodawca doprecyzował, że prosi o potwierdzenie stanowiska podatnika, że spółka z o.o. korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, gdy przeznacza i przekazuje cały swój dochód podatkowy udziałowcowi będącemu organizacją działającą na podstawie ustawy o Stowarzyszeniach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy dochody spółki z o.o., której udziałowcem jest wyłącznie organizacja działająca na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach przekazane na rzecz tej organizacji są wolne od podatku.

2. Czy ww. dochody przekazane udziałowcowi (stowarzyszeniu) są z punktu widzenia polskiego systemu podatkowego traktowane jako dywidenda.

3. Jeżeli przyjąć, iż spółka z o.o. korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ przeznacza i przekazuje swój dochód podatkowy udziałowcowi będącemu organizacją działającą na podstawie ustawy o Stowarzyszeniach, to czy winna od takiego przekazania dywidendy Stowarzyszeniu pobrać podatek dochodowy od osób prawnych jako płatnik, jako tzw. podatek u źródła.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej ustawa) wolne od podatku są dochody spółek, których udziałowcami (akcjonariuszami) są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach, a których celem statutowym jest działalność wymieniona w pkt 4 - w części przeznaczonej na te cele oraz przekazanej na rzecz tych organizacji.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenie wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy zwolnienie od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 4-8, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tych przepisach.

Zwolnienie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest zwolnieniem warunkowym. Dla skorzystania z tego zwolnienia podatnik musi spełnić łącznie dwie przesłanki:

* jego celem musi być działalność wymieniona w tym przepisie, przy czym statut może przewidywać również inne cele działalności,

* uzyskane dochody muszą być przeznaczone wyłącznie na cele preferowanej przez ustawodawcę działalności statutowej, a następnie wydatkowane na te cele bez względu na termin.

Użyte przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy sformułowanie "w części przeznaczonej na te cele" oznacza, iż jeżeli statut będzie przewidywał również realizację innych celów, niż wymienione w tym przepisie, to przeznaczenie dochodów podatnika na realizację tych "innych celów" nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia od podatku przeznaczonego na nie dochodu. Nie można bowiem w tym zakresie zastosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego.

Analiza wyżej cytowanych norm wskazuje na następujące przesłanki ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy:

1. Ze zwolnienia skorzystać może spółka, której udziałowcami (akcjonariuszami) są wyłącznie organizacje działające na podstawie ustawy - Prawo o stowarzyszeniach.

2. Celem statutowym tych organizacji jest działalność wymieniona w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, czyli działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego.

3. Spółka przeznaczyła część swojego dochodu na ww. cele statutowe i wydatkowała na rzecz tych organizacji.

Zgodnie z wykładnią gramatyczną wskazanego przepisu, wolna od podatku jest więc ta część dochodów Spółki, która zostanie przeznaczona (w deklaracji) na cele wynikające ze statutu stowarzyszenia, które jest wyłącznym udziałowcem Spółki, tożsame z celami wynikającymi z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy oraz przekazana (wydatkowana) na rzecz tej organizacji.

Podsumowując, jeśli zatem wyłącznym udziałowcem Spółki jest Stowarzyszenie, którego cel statutowy jest wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, Spółka przeznaczy a następnie przekaże powstały dochód na rzecz Stowarzyszenia to może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Należy również pamiętać, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustała się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy osoby prawne, które dokonują wypłat należności z tytułu dywidendy są obowiązane jako płatnicy pobierać z pewnymi zastrzeżeniami w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Z kolei stosowanie do art. 26 ust. 1a ustawy zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w ust. 1, nie pobiera się, jeżeli podatnicy, wymienieni w art. 17 ust. 1, korzystający ze zwolnienia w związku z przeznaczeniem dochodów na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, złożą płatnikowi najpóźniej w dniu dokonania wypłaty należności oświadczenie, że przeznaczą dochody z dywidend oraz z innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych - na cele wymienione w tym przepisie.

Ad. 2)

W pierwszym rzędzie należy zwrócić uwagę na fragment przepisu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, tj. "w części przeznaczonej na te cele oraz przekazanej na rzecz tych organizacji". Ustawodawca sformułował, iż Spółka "przekazuje" dochód.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia "przekazać". Odnosząc się do reguł wykładni językowej (gramatycznej), należy wskazać, że "przekazać" to oznacza "oddać, powierzyć komuś coś" (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN). W pojęciu tym - w jego znaczeniu funkcjonującym w języku powszechnym - mieszczą się zatem zarówno sytuacje przekazania czegoś komuś na własność, jak również przekazania do używania, korzystania. Przekazanie może być ponadto definitywne albo mieć charakter czasowy (okresowy) a także mieć charakter odpłatny lub nieodpłatny.

Natomiast prawo do dywidendy i sposób jego realizacji zostały unormowane ustawą z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm. - dalej "k.s.h.").

Na mocy kodeksu spółek handlowych uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są udziałowcy (akcjonariusze), którym przysługiwały udziały (akcje) w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Jak wskazują powołane unormowania, dywidenda wynika z prawa wspólnika do udziału w zyskach spółki kapitałowej - jest skonkretyzowanym udziałem wspólnika w zysku wypracowanym przez tę spółkę w danym okresie i przeznaczonym do podziału stosowną uchwałą walnego zgromadzenia wspólników. Pozyskanie przez spółkę kapitałową środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z wypracowaniem przez nią zysku (po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania należy stwierdzić, iż użyte przez ustawodawcę w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy sformułowanie "przekazanie" dochodu przez Spółkę na rzecz Stowarzyszenia nie może być rozumiane jako wypłata dywidendy. Nie tylko ze względu na rezultat wykładni językowej (gramatycznej), ale także ze względu na zakaz wykładni homonimicznej, tj. w obrębie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nadanie takiego znaczenia słowu "przekazać", które prowadzi do wniosku, iż powoduje to uprawnienie do wypłaty dywidendy.

Co ważne należy również wskazać, że wypłata dywidendy następuje w związku z wypracowaniem przez Spółkę zysku, tj. po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast "przekazanie" dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy następuje przed opodatkowaniem.

Podsumowując powyższe rozważania, należy stwierdzić, iż "przekazanie" dochodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy nie może być tożsamo traktowane jako wypłata dywidendy.

Na wstępie należy odróżnić pojęcie "dochodu" od pojęcia "zysku". To drugie słowo używane jest przede wszystkim w znaczeniu ekonomicznym, pojawia się również w ustawie o rachunkowości, podczas gdy na gruncie prawa podatkowego ważniejsze jest pojęcie "dochodu" - zostało ono również na potrzeby tej gałęzi prawa zdefiniowane.

W art. 7 ust. 2 ustawy, określono, iż "dochodem jest (...) nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym". Należy zauważyć, iż prawo podatkowe, będące zbiorem regulacji o charakterze publicznoprawnym, posługuje się autonomicznym systemem pojęć prawnych. Stąd też nieuprawnione jest automatyczne utożsamianie znaczeń tak samo czy też podobnie brzmiących terminów występujących zarówno w przepisach prawa podatkowego jak i innych gałęzi.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Dochód, o którym powyżej, ustalany jest po zamknięciu ksiąg rachunkowych Spółki na ostatni dzień roku podatkowego. Jego wartość ujawniona zostaje w zeznaniu o wysokości uzyskanego dochodu/poniesionej straty przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8. Ustalając podstawę opodatkowania, o której mowa w poz. 44 omawianego druku, Wnioskodawca musi wykazać w pozycji 40 zeznania wartość dochodu wolnego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, tj. przeznaczonego i przekazanego na cele statutowe jedynego udziałowca. Równocześnie, Wnioskodawca ujawnia wartość dochodów wolnych, o którym mowa powyżej w pozycji 8 załącznika CIT-8/0 "Informacji o odliczeniach od dochodu i od podatku oraz o dochodach wolnych i zwolnionych od podatku". W konsekwencji, jeżeli Wnioskodawca w całości przekazuje osiągnięty w roku podatkowym dochód na cele statutowe jedynego udziałowca, to dochody wolne wykazane w poz. 40 zeznania są równe wartości dochodu wykazanego w poz. 38. Podstawa opodatkowania oraz podatek należny wynosi zero. Badanie sprawozdania finansowego lub inna forma jego weryfikacji, może spowodować obowiązek dokonania korekty zeznania, zawsze jednak wartość dochodów wolnych z poz. 40 nie może przekroczyć wartości wykazanej w poz. 38 zeznania.

Zwyczajne zgromadzenie wspólników przyjmuje/zatwierdza sprawozdanie finansowe, tj. wynik finansowy co nie ma wpływu na wartość dochodów wolnych wykazanych w CIT-8 za dany rok podatkowy. Jednocześnie należy podkreślić, że dochód stowarzyszenia pochodzący z działalności gospodarczej może służyć jedynie realizacji celów statutowych i nie może być przeznaczony do podziału między jego członków.

Ad. 3)

W uzupełnieniu z dnia 19 grudnia 2013 r., Wnioskodawca podał własne stanowisko odnośnie do pytania oznaczonego numerem 3.

Wnioskodawca zakładając, że spółka z o.o. korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ przeznacza i przekazuje swój dochód podatkowy Stowarzyszeniu, to przekazując ten dochód jako dywidendę nie pobierze od tego podatku jako płatnik. Taki wniosek wynika z tego, iż Stowarzyszenie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bo przeznaczy dywidendę właśnie na te cele. Są to bowiem cele społecznie użyteczne (działalność statutowa w zakresie kultury fizycznej i sportu jest objęta zwolnieniem we wskazanym artykule ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga tylko dla tego zwolnienia - w art. 26 ust. 1a tej ustawy - aby Stowarzyszenie najpóźniej w dniu przekazania mu dywidendy przez spółkę z o.o. złożyło jej oświadczenie, iż dochody z dywidend przeznaczy na cele wymienione we wskazanym przepisie. Jeżeli więc Stowarzyszenie to oświadczenie złoży, spółka z o.o. przekazując Stowarzyszeniu dywidendę nie pobierze od niej podatku jako płatnik. Gdyby Stowarzyszenie owego oświadczenia nie złożyło Spółka będzie zobowiązana pobrać podatek.

W uzupełnieniu z dnia 2 stycznia 2014 r., Wnioskodawca doprecyzował własne stanowisko i podał, że według niego spółka z o.o. korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ przekazuje swój dochód podatkowy Stowarzyszeniu a Stowarzyszenie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bo przeznaczy dochód przekazany przez spółkę z o.o. na wskazane w tym przepisie cele. Są to bowiem cele społecznie użyteczne (działalność statutowa w zakresie kultury fizycznej i sportu jest objęta zwolnieniem we wskazanym artykule ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, wymaga tylko dla tego zwolnienia - w art. 26 ust. 1a tej ustawy - aby Stowarzyszenie, najpóźniej w dniu przekazania Stowarzyszeniu dochodu spółki z o.o. złożyło jej oświadczenie, iż przekazane dochody przeznaczy na cele wymienione we wskazanym przepisie. Jeżeli więc Stowarzyszenie to oświadczenie złoży, spółka z o.o. przekazując Stowarzyszeniu swoje dochody nie pobierze od niej podatku jako płatnik.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy - pytanie nr 1 - jest prawidłowe,

* kwalifikacji prawnopodatkowej przekazywanych dochodów - pytanie nr 2 - jest prawidłowe,

* obowiązków płatnika-pytanie nr 3 - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie ww. pytań.

Końcowo należy poinformować, że w obwieszczeniu Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 19 kwietnia 2013 r. opublikowanym w Dzienniku Ustaw z dnia 6 września 2013 r., poz. 1030 - ogłoszony został jednolity tekst ustawy z dnia 15 września 2000 r. roku Kodeks spółek handlowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.