IPPB5/423-846/14-2/MW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu uzyskania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 21 września 2005 r. pomiędzy Wydzierżawiającym Sp. z o.o., a Dzierżawcą spółką S Sp. z o.o. doszło do zawarcia umowy dzierżawy (dalej jako: umowa) na mocy, której Wydzierżawiający oddał Dzierżawcy do użytkowania i pobierania pożytków nieruchomości ściśle określone w art. 1 ust. 2 umowy wraz z prowadzącymi do nich drogami dojazdowymi i zjazdowymi łączącymi poszczególne nieruchomości z drogami publicznymi.

Na mocy umowy, Dzierżawca przyjął ww. nieruchomości i zobowiązał się do płacenia Wydzierżawiającemu czynszu. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 umowy strony ustaliły stałą "niezmienna kwotę" rocznego czynszu dzierżawnego, należnego z tytułu korzystania przez Dzierżawcę z nieruchomości, która to kwota zgodnie z zapisem umowy "będzie każdorazowo powiększana o należny VAT". Na mocy umowy Wydzierżawiającemu przysługuje, począwszy od 1 stycznia 2009 r., prawo corocznej waloryzacji czynszu w oparciu o ogłaszany przez Prezesa GUS wskaźnik wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych za poprzedni rok kalendarzowy.

Ponadto w art. 4 ust. 3 umowy zostało wskazane że "Dzierżawca będzie płacił czynsz raz w roku kalendarzowym. Płatność będzie następować każdorazowo na podstawie faktur prawidłowo wystawionych przez Wydzierżawiającego, na wskazany przez niego w tych fakturach rachunek, w ciągu 21 dni od daty doręczenia tych faktur Dzierżawcy, przy czym faktury te nie zostaną wystawione wcześniej niż 1 maja każdego roku. W przypadku ustania obowiązku uiszczania czynszu w trakcie roku kalendarzowego, czynsz należny za ten rok zostanie ustalony proporcjonalnie do liczby dni obowiązywania obowiązku uiszczania czynszu w danym roku". Podkreślić należy, że art. 4 ust. 3 nie ma zastosowania w sytuacji, o której mowa w art. 4 pkt 4 umowy, zmienionego aneksem do umowy z dnia 21 września 2005 r. zawartym pomiędzy stronami, zgodnie z treścią którego "Czynsz za pierwszy rok kalendarzowy obowiązku uiszczania czynszu zostanie opłacony z góry. Płatność nastąpi po ustanowieniu przez Wydzierżawiającego na rzecz Dzierżawcy określonego w umowie zabezpieczenia zwrotu uiszczonego z góry czynszu na wypadek, gdyby niniejsza umowa uległa rozwiązaniu - w całości lub części - przed upływem okresu, za który czynsz został uiszczony z góry, na podstawie faktur prawidłowo wystawionych przez Wydzierżawiającego (po ustaniu powyższego zabezpieczenia), na wskazany przez niego w tych fakturach rachunek. Płatność nastąpi w ciągu 21 dni od daty doręczenia tych faktur Dzierżawcy, przy czym do tych faktur musi być dołączony dowód zabezpieczenia, o którym mowa powyżej".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje, biorąc za podstawę art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, że poza pierwszym rokiem obowiązywania umowy, okresem rozliczeniowym dla przychodu uzyskanego z tytułu czynszu za dzierżawę w przypadku gdy umowa obowiązuje przez pełny rok kalendarzowy, jest okres 1 roku kalendarzowego, a tym samym za datę powstania przychodu podatkowego uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeń przyjętego przez strony w umowie, bez względu na dzień wystawienia faktury i datę zapłaty czynszu przez Najemcę, tj. 31 grudnia danego roku obowiązywania umowy.

Zdaniem Spółki, w przedstawionej sytuacji przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych powstanie po stronie Wnioskodawcy w ostatnim dniu każdego roku kalendarzowego, a data wystawienia faktury i wynikający 21 dniowy termin do jej zapłaty, nie decydują o terminie powstania przychodu.

Należy wskazać, iż dzierżawa jest usługą rozliczaną w sposób okresowy, a strony w umowie wskazały roczny okres rozliczeniowy, o czym świadczy użyty zwrot "roczny czynsz dzierżawny" czy też sformułowanie, że "Dzierżawca będzie płacił czynsz raz w roku kalendarzowym".

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, ze wskazanie w umowie, iż faktura nie zostanie wystawiona wcześniej niż 1 maja każdego roku oraz zobowiązanie Dzierżawcy do jej zapłaty w terminie 21 dni, licząc od dnia doręczenia, świadczy jedynie o tym, że strony na mocy wzajemnego porozumienia doprecyzowały termin wystawienia faktury, co jednak nie ma wpływu na ustalenie daty powstania przychodu, gdyż przychód nie powstanie ani w dacie wystawienia faktury, ani tym bardziej w terminie określanym jako termin jej płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851; z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast moment powstania przychodu określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, ust. 3d i ust. 3e ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy podatkowe nie definiują pojęcia usług ciągłych.

Natomiast art. 12 ust. 3e stanowi, że w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Jednocześnie przepisem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył z przychodów pobrane wpłaty lub zarachowane należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymane lub zwrócone pożyczki (kredyty), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W celu określenia momentu powstania przychodu w przedstawionym stanie faktycznym, należy rozstrzygnąć, który z wymienionych przepisów znajdzie zastosowanie odnośnie przedstawionej we wniosku sytuacji.

We wniosku wskazano, że Spółka jest stroną umowy dzierżawy nieruchomości, w której przyjęto roczny okres rozliczeniowy.

Dokonując analizy przytoczonego przepisu art. 12 ust. 3c ustawy podatkowej, tut. organ wskazuje, że ustawodawca określił następujące możliwe daty powstania przychodu:

* ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub

* ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego na wystawionej fakturze.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodów należnych w zakresie tzw. usług ciągłych należy sprecyzować zakres tego pojęcia. Słownikowe znaczenie słowa "ciągłość" to "łączność, nieprzerywający się związek jakichś faktów, brak luk, przerw w czasie albo w przestrzeni. To także dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały".

Do usług o charakterze ciągłym można bowiem zaliczyć wszelkie usługi świadczone stale, nieprzerwanie i w dłuższym okresie czasu albo bezterminowo, rozliczane okresowo, nie rzadziej niż raz w roku. Analizując wspomniany przepis należy zauważyć, że:

* dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie, ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług,

* strony ustaliły, iż będą one rozliczane cyklicznie,

* wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły,

* okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT,

* okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok,

* w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Dzierżawa jest umową uregulowaną w art. 693-709 Kodeksu cywilnego. Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może zostać określona data powstania przychodu z tytułu najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze.

Wskazać jednocześnie należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, rozpoznanie przychodu winno następować nie rzadziej niż raz w roku. Sformułowanie "nie rzadziej niż raz w roku" oznacza, że okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 12 miesięcy. Istotnym dla wskazania daty powstania przychodu jest okoliczność ustalenia w umowie (fakturze) rozliczania w okresach rozliczeniowych i ustalenie tych okresów. Wystąpienie więc tej sytuacji - zależnej wyłącznie od woli stron - skutkuje rozliczaniem przychodu w zgodzie z cytowanym przepisem art. 12 ust. 3c ustawy, tj. w okresach rozliczeniowych. W takim przypadku przychód z tytułu usług o ustalonym okresie rozliczeniowym powinien być określany w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego, a data wystawienia faktury oraz termin płatności nie decydują o terminie powstania przychodu.

Reasumując, skoro w zawartej umowie strony przyjęły, okres rozliczeniowy dla usługi dzierżawy, który nie przekracza 12 miesięcy, to zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy, za datę powstania przychodu należy uznać ostatni dzień takiego okresu rozliczeniowego określonego w umowie, bez względu na dzień dokonania zapłaty przez Dzierżawcę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.