IPPB5/423-846/09-4/PS - Sposób rozliczania wewnętrznych faktur korygujących podatek VAT.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z e zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.) oraz w piśmie z dnia 22 lutego 2010 r. (data nadania 22 lutego 2010 r., data wpływu 1 marca 2010 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie z dnia 16 lutego 2010 r. Nr IPPB5/423-846/09-2/PS (data nadania 16 lutego 2010 r., data doręczenia 18 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu rozliczenia korygujących faktur wewnętrznych - jest prawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie sposobu rozliczenia korygujących faktur wewnętrznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

P. (dalej P.) w ramach działań reklamowych i reprezentacyjnych - związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, dokonywało nieodpłatnego przekazania (zbycia) towarów (np. maskotek, długopisów, kalendarzy opatrzonych logo lub nazwą firmy - innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości i próbki). W konsekwencji na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54, poz. 535), P. wystawiało faktury wewnętrzne, na których zgodnie z prezentowaną wówczas przez organy podatkowe i sądy administracyjne wykładnią art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług wykazywało podatek należny z tytułu dokonania nieodpłatnych przekazań (zbycia) towarów. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654), podatek VAT należny był zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Jednak organy podatkowe oraz sądy administracyjne zmieniły prezentowane przez nie wcześniej stanowisko, co do wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2009 r. (sygn. akt. I FPS 6/08), zgodnie z którym "Przekazanie po dniu 1 czerwca 2005 r. przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem nie stanowi dostawy towarów w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r, o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów". Mając na uwadze powyższe P. wystawiło wewnętrzne faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych dotyczących ww. czynności dokonując jednocześnie korekty deklaracji VAT- 7 oraz składając wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku należnego. Niemniej jednak w przypadku otrzymania pozytywnej decyzji organu podatkowego stwierdzającej zwrot nadpłaconego podatku od towarów i usług P. powinien dokonać prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy P., w związku z wystawieniem wewnętrznych faktur korygujących i zmniejszeniem kwoty podatku VAT należnego, zaliczonego uprzednio do kosztów uzyskania przychodu, ma prawo do rozpoznania przychodu w podatku CIT z tytułu jego zwrotu w dacie dokonania zwrotu przez Urząd Skarbowy/ w dacie wydania decyzji przez Urząd.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku należnego w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczonego zgodnie z innymi przepisami. Zgodnie z wykładnią art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług prezentowaną po 1 czerwca 2005 r. w interpretacjach organów podatkowych oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, każde nieodpłatne przekazanie towarów bez znaczenia czy zostało dokonane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem czy też nie, było opodatkowane podatkiem od towarów i usług, m.in. wyrok Sądu Administracyjnego w Gdańsku (sygn. akt. I SA/Gd 340/2007). P. stosując się do reprezentowanego przez organy stanowiska, zgodnie z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz nie chcąc narażać na uszczuplenie należności publicznoprawnych, opodatkowywało podatkiem od towarów i usług powyższe czynności. Podkreślenia wymaga także fakt, iż ówczesna ilość wydawanych przez organy podatkowe interpretacji przemawiała za prawidłowością prezentowanego przez nie stanowiska co do wykładni art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z korektą faktur wewnętrznych dotyczących nieodpłatnego przekazania towarów na cele reprezentacji i reklamy - korekcie in minus uległa kwota należnego podatku VAT stanowiąca uprzednio koszty uzyskania przychodów. Niemniej jednak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest szczególnych regulacji dotyczących obniżenia lub zwrotu podatku VAT należnego analogicznych do tych, które dotyczą obniżenia lub zwrotu podatku VAT naliczonego. Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług zgodnie z odrębnymi przepisami naliczony podatek od towarów i usług w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zasadne jest więc w ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie traktowanie zwrotu podatku VAT należnego jako przychodu w podatku dochodowym w momencie jego otrzymania (zwrotu). Mając na uwadze powyższe, zastosowanie powinna znaleźć ogólna zasada z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiąca, iż przychodem są również otrzymane pieniądze. Ponadto, w sytuacji gdy podatnik dokonuje na bieżąco korekty podatku VAT, uzasadnione wydaje się być rozpoznanie z tego tytułu przychodu w podatku dochodowym również na bieżąco czyli w dacie otrzymania jego zwrotu. Podkreślenia wymaga fakt, ze na dzień sporządzenia deklaracji podatkowych z tytułu podatku CIT w kosztach uzyskania przychodów prawidłowo były ujęte kwoty podatku VAT należnego wynikające z ww. czynności. Biorąc pod uwagę powyższe zdaniem Wnioskodawcy rozpoznanie przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu zwróconego podatku VAT należnego powinno nastąpić w dacie uznania rachunku bankowego P.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4f cyt. ustawy przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz 14, jest w szczególności w przypadku obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług lub zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z odrębnymi przepisami - naliczony podatek od towarów i usług lub zwrócony podatek akcyzowy, w tej części, w której podatek uprzednio został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

W myśl natomiast przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 ww. ustawy, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wyżej wymienione przepisy stanowią, że zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty, co do zasady, nie stanowią przychodu.

Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, w której podatki i opłaty o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji zwrócone podatki i opłaty będą stanowiły przychód w części, w jakiej zostały wcześniej uznane za koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zaliczyć podatek należny do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zakładając tym samym, iż w danym przypadku Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do korekty podatku należnego, uznać należy, że użyty w treści art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym zwrot "obniżenia lub zwrotu podatku od towarów i usług" odnosi się do omawianej sytuacji.

W konsekwencji zatem w takiej części, w jakiej wcześniej podatek od towarów i usług zaliczono do kosztów uzyskania przychodu, otrzymane jego kwoty będą stanowiły przychód podatkowy i ograniczenie wynikające z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie miało zastosowania.

Reasumując, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1 pkt 4f i a contrario art. 12 ust. 4 pkt 6 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca, w związku z zaliczeniem podatku od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodów, powinna zaliczyć do przychodów różnicę w podatku należnym (nadpłacony podatek należny) wynikającą ze złożenia stosownej korekty. Zwrócone kwoty podatku od towaru i usług, o których jest mowa powyżej powinny być rozpoznane, jako przychód podatkowy w momencie ich faktycznego otrzymania przez Wnioskodawcę (bądź rzeczywistego zadysponowania nimi), tj. w momencie np. zaliczenia odpowiednich wartości na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, otrzymania zwrotu nadpłaty w podatku VAT - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o P.D.O.P.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.