IPPB5/423-844/09-2/AJ - Ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych będących przedmiotem aportu do spółki kapitałowej przed zakończeniem inwestycji.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przed zakończeniem inwestycji - jest prawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej przed zakończeniem inwestycji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: spółka) planuje nabycie (poprzez otrzymanie w ramach wkładu niepieniężnego w zamian za udziały spółki) przedsiębiorstwa albo zorganizowanej części przedsiębiorstwa realizującego inwestycję budowlaną. W skład przedsiębiorstwa (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa) będącego przedmiotem aportu wchodzić mają m.in.:

Na dzień wniesienia aportu wartość przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) będącego przedmiotem aportu zostanie określona w wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych pomniejszonych o wartość przejmowanych zobowiązań. Oznacza to, że łączna wartość aportu (oraz wartość udziałów wydanych za aport) zostanie ustalona w oparciu o wartość rynkową jego składników z uwzględnieniem przejętych od wnoszącego aport zobowiązań.

Po otrzymaniu aportu w momencie ostatecznego zakończenia inwestycji, spółka zamierza przystąpić do sprzedaży poszczególnych lokali.

Inwestycja stanowiąca główny element przenoszonego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części będzie dotyczyć przede wszystkim nieruchomości mieszkalnych (oraz ewentualnie nieruchomości użytkowych, takich jak biura i sklepy z przeznaczeniem na sprzedaż). Składniki majątku wchodzące w skład inwestycji nie spełniały dotychczas warunku kompletności oraz zdatności do użytku oraz przeznaczenia do używania przez okres ponad 12 miesięcy, tym samym nie stanowiły środków trwałych (oraz nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych przez podmiot wnoszący aport). Ze względu na brak intencji używania przez ponad 12 miesięcy inwestycja także po jej zakończeniu nie będzie mogła także stanowić środka trwałego spółki (i nie zostanie wprowadzona do ewidencji środków trwałych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób należy ustalić koszt uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych po ostatecznym zakończeniu otrzymanej aportem inwestycji w toku.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że w przedstawionym stanie faktycznym, w kalkulacji przyszłego dochodu ze sprzedaży wybudowanych lokali spółka powinna uwzględnić jako koszt uzyskania przychodów kwotę odpowiadającą wartości rynkowej uzyskanych składników majątku na dzień otrzymania inwestycji w formie aportu, powiększoną o nakłady poniesione w związku z zakończeniem inwestycji, po momencie otrzymania przedmiotu aportu.

Stanowisko spółki oparte jest na następującej argumentacji:

W przypadku składników majątkowych nie wprowadzonych do ewidencji środków trwałych u podmiotu wnoszącego aport (czyli jak ma to miejsce w sytuacji objętej wnioskiem), zastosowanie znajduje art. 16g ust. 10a zdanie drugie ustawy o p.d.o.p. W myśl tego przepisu, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 10 ustawy o p.d.o.p. w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

W obu przypadkach wymienionych w tym przepisie zastosowanie algorytmu przewidzianego w tej regulacji prowadzi do określenia wartości składników majątkowych wchodzących w skład aportu na poziomie ich wartości rynkowej (o ile wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport, uwzględnia wartość rynkową przenoszonego majątku z uwzględnieniem zobowiązań). Wprost przepis ten odnosi się jedynie do określania wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w drodze aportu (jeżeli te elementy nie zostały ujawnione jako środki trwałe u wnoszącego). Tym samym nie reguluje bezpośrednio wartości składników majątku, które ani u wnoszącego ani u otrzymującego aport nie będą stanowiły środków trwałych. Pośrednio jednak treść tego przepisu wskazuje, iż także takie składniki majątkowe (tj. nie będące środkami trwałymi tak jak np. inwestycja w toku) wycenia się według ich wartości rynkowej.

Spółka stoi na stanowisku, że w świetle powyższego oraz wobec braku regulacji przewidującej odmienny i sposób wyceny składników majątku innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne spółka będzie mogła określić wartość jaką należy przypisać poszczególnym składnikom wchodzących w skład aportu dla celów ustalenia kosztów ich odpłatnego zbycia na poziomie ich wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe podejście jest jedynym zgodnym z ekonomiczną logiką transakcji przyjęcia aportu, gdzie podmiot otrzymujący aport płaci za otrzymane w postaci aportu składniki majątku poprzez wydanie nominalnej wartości udziałów i ewentualnie przejęcie zobowiązania o określonej wartości.

Podsumowując, spółka powinna obliczyć koszt uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych, uwzględniając wartość początkową uzyskanych składników majątkowych według ich wartości rynkowej ustalonej na dzień otrzymania aportu oraz poniesione po dniu wniesienia aportu koszty związane z zakończeniem inwestycji.

Na poparcie swojego stanowiska spółka przywołała interpretacje organów podatkowych:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.p.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do treści art. 16g ust. 9 cyt. ustawy w razie przekształcenia formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 powołanej w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Natomiast art. 16g ust. 10a ww. ustawy stanowi, iż przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10.

Jednocześnie należy zauważyć, iż przypadek wniesienia przez osobę fizyczną na poczet kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu w postaci swojego przedsiębiorstwa leży poza zakresem unormowań art. 93-93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), czyli brak jest w tym przypadku sukcesji podatkowej.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka otrzyma wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, na którego majątek składają się m.in. prawo do gruntu (w tym własność i/lub prawo użytkowania wieczystego gruntu), rozpoczęta inwestycja budowlana, której przedmiotem są lokale mieszkalne i użytkowe z przeznaczeniem na sprzedaż, prawa i obowiązki wynikające z zawartych już przedwstępnych umów sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzoną inwestycją (w tym przypuszczalnie również umów kredytowych).

Z uwagi na przeznaczenie (produkcyjno-handlowe), w ujęciu rachunkowym i podatkowym Spółka powinna zaliczyć grunt do rzeczowych składników majątku obrotowego, a nie do środków trwałych, czy też inwestycji w nieruchomości. Podobnie nakłady poniesione przez wnoszącego aport, będące przedmiotem wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa, należy traktować jako element produktu podlegającego zbyciu po jego wytworzeniu.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje wprost metodologii ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia "inwestycji developerskiej".

Również przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) nie określają zasad wyceny wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek kapitałowych. W przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wyceny wnoszonych do spółki dóbr dokonują sami wspólnicy. Przyjmuje się, że przedmiot aportu powinien zostać wyceniony w wartości rynkowej. Wartość ta powinna być równa co najmniej wartości nominalnej udziałów. Wyceny dokonuje się na dzień zawarcia umowy spółki. Umowa spółki powinna szczegółowo określać przedmiot wkładu niepieniężnego, osobę wspólnika wnoszącego Aport oraz liczbę i wartość nominalną objętych w zamian udziałów. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo (jako pewna całość) w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

W świetle powyższego w odniesieniu do przedstawionego w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego:

Zatem, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i powołanych przepisów prawa, wartość kosztu uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkań i lokali użytkowych po ostatecznym zakończeniu otrzymanej aportem inwestycji w toku należy ustalić w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej uzyskanych składników majątku na dzień otrzymania inwestycji w formie aportu (odzwierciedlonej w księgach Spółki), powiększonej o nakłady poniesione w związku z zakończeniem inwestycji, po momencie otrzymania przedmiotu aportu.

W konsekwencji stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie na uwagę zasługuje okoliczność, iż nie było przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu w trybie określonym w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), czy opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej składniki majątku mogą być uznane za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując interpretacji indywidualnej organ podatkowy działający z upoważnienia Ministra Finansów przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.