IPPB5/423-843/14-5/IŚ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 września 2014 r. (data wpływu 8 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 listopada 2014 r. (data wpłwu faxem 14 listopada 2014 r., pocztą 17 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amotyzacyjnych od nabytych w formie aportu skłdników majątkowych w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (kontynuacja amortyzacji) - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sprecyzowania, czy podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów odpisy amotyzacyjne od nabytych w formie aportu skłdników majątkowych w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (kontynuacja amortyzacji).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 30 czerwca 2011 r. przed XX - notariuszem w W. - prowadzącą Kancelarię Notarialną podpisany został Akt Założycielski (umowa spółki) D. Spółka z ograniczoną odpowiedzielnością (dalej też jako Spółka lub Wnioskodawca).

Czynność powyższa udokumentowana została aktem notarialnym umieszczonym w Repertorium A nr XXX.

Zawiązując ww. Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością Agencja objęła w imieniu Skarbu Państwa wszystkie 534.072 udziały i pokryła je wkładem pieniężnym w wysokości 243,79 zł oraz wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa o wartości 534.071.756,21 zł.

Do spółki D Sp. z o.o. wniesiono aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa - stanowiący własność Skarbu Państwa - Ośrodek Szkoleniowo-Wypoczynkowy, w skład którego wchodziły na dzień wniesienia budynki i budowle ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Agencji oraz nieruchomości gruntowe oddane Agencji w trwały zarząd i nie ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz inne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.

Na gruncie przepisów ordynacji podatkowej (w art. 93 i nast.) oraz przepisów ustawy o CIT nie wystąpiło następstwo prawne pomiędzy podmiotem wnoszącym aport a Spółką D. Sp. z o.o. (poza guasi-sukcesją w zakresie wartości początkowej, stawek amortyzacyjnych i dotychczasowego umorzenia).

Spółka D. Sp. z o.o. nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa (w tym środków trwałych) odpłatnie, gdyż w zamian za otrzymany aport wyemitowała udziały, które zostały objęte przez podmiot wnoszący wkład. Zatem Spółka nabyła środki trwałe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpłatnie - emitując udziały objęte następnie przez podmiot wnoszący aport.

Ponadto w piśmie 14 listopada 2014 r., uzupełniajacym wniosek przedstawiono, że wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa we wniosku, został wniesiony w całości do Spółki D. na kapitał zakładowy Spółki w zamian za emitowane udziały, które objęła Agencja w imieniu Skarbu Państwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonując odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem zasady kontynuacji amortyzacji Spółka może zaliczać je w ciężar kosztów uzyskania CIT.

Stanowisko Spółki:

Za możliwością zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w ciężar kosztów po pierwsze przemawia brak sukcesji pomiędzy podmiotem wnoszącym aport a Spółką, po drugie, że nabycie przez Spółkę środków trwałych wchodzących w skład przedsiębiorstwa nastąpiło odpłatnie poprzez emisję udziałów objętych przez podmiot wnoszący aport.

Zarówno przepisy Ordynacji podatkowej (w art. 93 i nast.), jak i ustawy o CIT nie przewidują następstwa prawnego w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (poza quasi-sukcesją w zakresie wartości początkowej, stawek amortyzacyjnych i dotychczasowego umorzenia).

Wspomniany powyżej brak sukcesji generalnej powoduje, że w przypadku Spółki nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, od tej części ich wartości, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym i odliczonym od podstawy opodatkowania albo poniesionym i zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Mając powyższe na uwadze, nawet w sytuacji, w której którykolwiek z poprzedników prawnych Spółki poniósł - na nabycie lub wytworzenie środków trwałych - wydatki, które zostały odliczone od podstawy opodatkowania albo zwrócone (np. w formie dotacji) - brak sukcesji pomiędzy zakładami budżetowymi/gospodarstwami pomocniczymi (które mogły być beneficjentami dotacji) skutkuje wyłączeniem, przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, ograniczenia zaliczania przez Spółkę w ciężar kosztów odpisów amortyzacyjnych.

Spółka uznaje, że ze względu na brak sukcesji generalnej nie znajdzie również zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych: nabytych nieodpłatnie, jeżeli:

* nieodpłatne nabycie nie stanowiło przychodu;

* dochód uzyskany w związku z nieodpłatnym nabyciem był zwolniony od podatku;

* nabycie stanowiło dochód, od którego zaniechano poboru podatku.

a także nabytych (nawet odpłatnie) przed 1 stycznia 1995 r. lecz niezaliczonych do środków trwałych.

Rozpatrując art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o CIT, należy wziąć pod uwagę dwa aspekty. Po pierwsze uznać należy, iż nawet w przypadku gdy którykolwiek z poprzedników prawnych Spółki nabył środki trwale nieodpłatnie (przy załozeniu nieodpłatnego, zwolnieniu dochodu z nieodpłatnego przysporzenia od podatku lub zaniechaniu poboru podatku), wówczas - ze względu na brak sukcesji generalnej pomiędzy podmiotem wnoszącym aport a Spółką regulacje te nie powinny znaleźć zastosowania.

W zakresie odpłatności nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (w tym środków trwałych) przez Spółkę należy zwrócić uwagę, iż Spółka, nabywając zorganizowaną część przedsiębiorstwa "wyemitowała" w zamian za otrzymany aport udziały, które zostały objęte przez podmiot taki aport wnoszący, zatem - w odniesieniu do wskazanego powyżej art. 16 ust. 1 pkt 63 ustawy o CIT - w drugim aspekcie wykluczenia ewentualnego zastosowania tej normy sama Spółka nabyła środki trwałe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpłatnie, tj. emitując w zamian za taką zorganizowaną część przedsiębiorstwa udziały objęte przez podmiot wnoszący aport. Nie może zatem być mowy o nabyciu przez Spółkę takich środków trwałych nieodpłatnie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Regulacje ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.) wskazują wprost jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 6 ww. aktu prawnego, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-I6m, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy.

Prawodawca przyznaje podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych, m.in. w przypadkach, gdy część składników majątku stanowiących środki trwale, czy wartości niematerialne i prawne, podatnik uzyskał w drodze wkładu niepieniężnego (aportu).

Zgodnie z art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używnia na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy okreslonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z kolei w myśl art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p., amortyzacji podlegają nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16f ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość obejmującą likwidację majątku nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 16b tej ustawy.

Z art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 u.p.d.o.p. wynika natomiast, że w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Zgodnie z powyższym podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, uzyskując w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ma możliwość prowadzenia odpisów amortyzacyjnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w skład tego majątku, na zasadach przedstawionych powyżej, tj. w ramach tzw. kontynuacji amortyzacji.

Bardzo istotne w tym są również regulacje art. 16 ust. pkt 48 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych, od tej części ich wartości, która odpowiada wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków poniesionym i odliczonym od podstawy opodatkowania albo poniesionym i zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych:

Z wniosku wynika, że Spółka (Wnioskodawca) nabyła w 2011 r. od swojego udziałowca - Agencji w formie aportu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. stanowiący własność Skarbu Państwa Ośrodek Szkoleniowo-Wypoczynkowy, w skład którego wchodziły na dzień wniesienia budynki i budowle ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Agencji oraz nieruchomości gruntowe oddane Agencji w trwały zarząd i nie ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz inne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa we wniosku, został wniesiony w całości do Spółki na kapitał zakładowy Spółki w zamian za emitowane udziały, które objęła Agencja w imieniu Skarbu Państwa.

Odnosząc to zdarzenie do wyżej przedstawionych regulacji prawnych należy stwierdzić, że Spółka otrzymując wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa uzyskała możliwość prowadzenia amortyzacji odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalonej zgodnie z przepisami art. 16g ust. 10a w zw. z ust. 9 u.p.d.o.p., czyli na zasadzie tzw. kontynuacji amortyzacji i jednocześnie odpisy te w całości stanowią koszty uzyskania przychodów.

Rację ma Spółka, że w niniejszej sprawie z uwagi na brak tzw. sukcesji genaralnej (art. 93 i następne Ordynacji poatkowej) ograniczenia wynikajace z przepisów art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. nie będą miały wobec Spółki zastosowania. Przedstawiona w tym względzie argumentacja Spółki jest prawidłowa.

Podsumując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka, dokonując odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem zasady kontynuacji amortyzacji, może te odpisy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem konekwetnie należy stwierdzić, że stanowisko Spólki do postawionego we wniosku pytania jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.