IPPB5/423-843/12-4/AB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 września 2012 r. (data wpływu 24 września 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W dniu 24 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Rokiem podatkowym spółki Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") jest rok kalendarzowy. Spółka planuje zmianę roku podatkowego w ten sposób, aby jej rokiem podatkowym był okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych, niepokrywający się z rokiem kalendarzowym.

Spółka nie może wykluczyć, iż po podjęciu decyzji o zmianie roku podatkowego zostanie podjęta uchwala o rozwiązaniu Spółki powodująca otwarcie procesu likwidacji. W związku z tym na dzień poprzedzający podjęcie uchwały o rozwiązaniu Spółki, zostaną zamknięte jej księgi rachunkowe.

Nie jest ponadto wykluczone, że w wyniku decyzji biznesowych, przed ukończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, likwidacja w Spółce może zostać uchylona, tj. zostanie powzięta uchwała o dalszym istnieniu Spółki, wskutek czego Spółka nie zostanie rozwiązana (wykreślona z rejestru), lecz będzie w dalszym ciągu funkcjonować.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Pytanie nr 1

Zdaniem Spółki, uchylenie likwidacji przed ukończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie spowoduje konieczności zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki a tym samym zakończenia rozpoczętego w momencie otwarcia likwidacji roku podatkowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zaniknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Z powyższego wynika, iż obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych wynikający z odrębnych przepisów powoduje zakończenie trwającego u podatnika roku podatkowego.

Przez odrębne przepisy, o których mowa w art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, należy rozumieć przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm., dalej: "UoR"). Art. 12 ust. 2 UoR wskazuje na sytuacje, w których, co do zasady, zamyka się księgi rachunkowe. I tak księgi rachunkowe zamyka się m.in. na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie (art. 12 ust. 2 pkt 2 UoR).

Przepisy UoR nie definiują pojęcia "zakończenie likwidacji".

Spółka uważa, iż zasadne jest w związku z tym odniesienie się do regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej: "k.s.h."). Zgodnie z art. 288 § 1 tej ustawy, odnoszącym się do likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w takiej formie działa Spółka), po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

W kontekście przywołanego art. 288 § 1 wskazuje się: "Z art. 288 § 1 (k.s.h. - przyp. Spółka), innych przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz z przepisów ustawy o rachunkowości wynika następująca kolejność zdarzeń <...> c) likwidatorzy kończą proces podziału kwot likwidacyjnych - zakończenie likwidacji sensu stricte; d) likwidatorzy zamykają księgi rachunkowe spółki w likwidacji na dzień zakończenia likwidacji i sporządzają sprawozdanie finansowe na dzień zakończenia likwidacji (art. 45 ust. 1u. rach.), co powinno być wykonane w ciągu trzech miesięcy od zakończenia likwidacji sensu stricto, zgodnie z art. 52 ust. 1 w zw. z art. 52 ust. 3u. rach., oraz art. 12 ust. 2u. rach.;" (zob. M. Rodzynkiewicz: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2007, s, 498).

Z powyższego wynika, iż na gruncie regulacji k.s.h. zakończenie likwidacji należy wiązać z zakończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (podziału kwot likwidacyjnych). Przyjmując zgodność regulacji UoR z przepisami k.s.h. należy zatem przyjąć, iż zakończenie likwidacji, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 UoR, nie obejmuje sytuacji uchylenia likwidacji.

Podkreślenia wymaga bowiem, że uchylenie likwidacji jest sytuacją zgoła odmienną od jej zakończenia. Skutkiem zakończenia likwidacji jest bowiem zakończenie bytu prawnego spółki. A' contrario skutkiem uchylenia likwidacji jest kontynuacja jej działalności. Nie można zatem utożsamiać uchylenia likwidacji z jej zakończeniem, gdyż są to sytuacje mające skrajnie odmienne skutki.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uchylenie likwidacji w opisanych okolicznościach nie powoduje zamknięcia ksiąg rachunkowych.

W konsekwencji, z uwagi na to, iż w przypadku uchylenia likwidacji przed ukończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie należy zamykać ksiąg rachunkowych, to jednocześnie do uchylenia likwidacji w takich okolicznościach nie znajduje zastosowania art. 8 ust. 6 ustawy o CIT. Oznacza to, iż uchylenie likwidacji przed ukończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie powoduje u podatnika zakończenia roku podatkowego.

Spółka wskazuje, iż jej stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, np. w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 10 listopada 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowe w Katowicach (sygn. IBPBI/2/423-1024/10/BG), w której wskazano: "W zamkniętym katalogu zawartym w art. 12 ustawy o rachunkowości dot. przypadków, w których w trakcie roku podatkowego należy zamknąć i ponownie otworzyć księgi rachunkowe nie wskazano faktu uchylenia uchwały o likwidacji". W konsekwencji organ wydający przywołaną interpretację uznał, iż uchylenie likwidacji nie spowodowało zakończenia u wnioskodawcy roku podatkowego.

Pytanie nr 2

Zdaniem Spółki, z uwagi na fakt, iż jak wskazano powyżej, uchylenie likwidacji przed ukończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie spowoduje zakończenia roku podatkowego, rok podatkowy Spółki rozpoczęty w wyniku otwarcia (rozpoczęcia) likwidacji będzie trwał od dnia rozpoczęcia likwidacji do końca nowo przyjętego przez Spółkę roku podatkowego, nie krócej niż dwanaście i nie dłużej niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o CIT, w przypadku zakończenia roku podatkowego na skutek zamknięcia ksiąg rachunkowych, za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. Otwarcie ksiąg rachunkowych następuję m.in. na dzień rozpoczęcia likwidacji (art. 12 ust. 1 pkt 5 UoR).

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy o CIT, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, rok podatkowy zaczynający się w dniu rozpoczęcia likwidacji w Spółce będzie "następnym" rokiem podatkowym, o którym mowa w art. 8 ust. 6 ustawy o CIT. Będzie to jednocześnie dla Spółki rok podatkowy, o którym mowa w art. 8 ust. 3 ustawy o CIT, tj. pierwszy rok podatkowy po zmianie roku podatkowego, trwający nie krócej niż dwanaście i nie dłużej niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Reasumując, w przypadku, gdy dla Spółki zostaną wykonane wszystkie czynności niezbędne do zmiany roku podatkowego, tj.:

* zostanie podjęta i zarejestrowana w KRS uchwała o zmianie roku podatkowego, oraz

* o zmianie roku podatkowego zostanie poinformowany (najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego) właściwy naczelnik urzędu skarbowego,

to rok podatkowy Spółki zaczynający się z dniem rozpoczęcia likwidacji będzie trwał do końca nowoprzyjętego przez Spółkę roku podatkowego, nie krócej niż dwanaście i nie dłużej niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zasady określania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały szczegółowo uregulowane w art. 8 u.p.d.o.p. Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p., rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Wyjątek od tej zasady został zawarty w art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. Stosownie do treści tegoż przepisu, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Cytowany wyżej przepis zawiera odesłanie do odrębnych przepisów którymi są w tym zakresie przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.). Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości, księgi rachunkowe, z zastrzeżeniem ust. 3, otwiera się na dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Artykuł 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości stanowi natomiast, iż księgi rachunkowe z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c zamyka się na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży i zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie.

W tym miejscu wskazać należy, iż ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia zakończenia likwidacji. W opinii tut. Organu zakresem pojęcia "zakończenia likwidacji" należy jednakże objąć każdą formę zakończenia postępowania likwidacyjnego, a nie tylko likwidację działalności sensu stricto. Obejmuje on zatem nie tylko "zlikwidowanie jednostki" ale również skuteczne, (w świetle obowiązujących przepisów), uchylenie likwidacji. W świetle powyższego skoro zakończenie likwidacji jednostki, w tym poprzez jej uchylenie przez uprawniony organ, kończy pewien etap to oznacza konieczność zamknięcia ksiąg prowadzonych dla jednostki w likwidacji, zgodnie z cyt. powyżej art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Na gruncie art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości zakończenie "likwidacji" to każda forma zakończenia ww. postępowania, zarówno zlikwidowanie przedsiębiorstwa, jak również inne formy, o których mowa w ustawie z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., dalej "k.s.h."). Zgodnie z art. 282 § 1 k.s.h., likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki (czynności likwidacyjne). Natomiast w myśl art. 273 k.s.h., do dnia złożenia wniosku o wykreślenie spółki z rejestru jednomyślna uchwała wszystkich wspólników o dalszym istnieniu spółki może zapobiec jej rozwiązaniu, chyba że z żądaniem rozwiązania wystąpił niebędący wspólnikiem członek organu spółki lub organ, o którym mowa w art. 271 pkt 2 k.s.h., albo w przypadkach określonych w art. 21 k.s.h. Na podstawie art. 278 k.s.h., w przypadku uchylenia likwidacji, likwidatorzy powinni tę okoliczność zgłosić do sądu rejestrowego.

W analizowanym stanie faktycznym, Spółka planuje zmianę roku podatkowego w ten sposób, aby jej rokiem podatkowym był okres kolejnych 12 miesięcy kalendarzowych, niepokrywający się z rokiem kalendarzowym. Spółka nie może wykluczyć, iż po podjęciu decyzji o zmianie roku podatkowego zostanie podjęta uchwala o rozwiązaniu Spółki powodująca otwarcie procesu likwidacji. Nie jest ponadto wykluczone, że w wyniku decyzji biznesowych, przed ukończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, likwidacja w Spółce może zostać uchylona, tj. zostanie powzięta uchwała o dalszym istnieniu Spółki, wskutek czego Spółka nie zostanie rozwiązana (wykreślona z rejestru), lecz będzie w dalszym ciągu funkcjonować.

Kodeks spółek handlowych przewiduje ewentualność przerwania procesu likwidacyjnego i powrót do normalnej działalności spółki. W myśl art. 273 k.s.h. jednomyślna uchwała wszystkich wspólników o dalszym istnieniu spółki może zapobiec jej rozwiązaniu. W przypadku uchylenia likwidacji ten fakt należy zgłosić do sądu rejestrowego (art. 278 k.s.h.). Uchylenie uchwały o likwidacji należy rozumieć jako rozpoczęcie działalności z zamiarem jej kontynuacji w znaczeniu art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości. W takiej sytuacji spółka ma obowiązek otworzyć księgi rachunkowe na początek roku obrotowego i na koniec roku obrotowego zamknąć. Wobec czego zgodnie z przepisem art. 8 ust. 6 rozpoczyna się nowy rok podatkowy który trwa do końca przyjętego roku podatkowego.

Przy założeniu wnioskodawcy, że przed podjęciem uchwały o likwidacji nastąpi zamiana roku podatkowego na rok niepokrywający się z rokiem kalendarzowym, to zgodnie przepisem art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeśli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg to rok podatkowy zaczynający się w dniu rozpoczęcia likwidacji w Spółce będzie "następnym" rokiem podatkowym, o którym mowa w art. 8 ust. 6 ustawy o CIT. Będzie to jednocześnie dla Spółki rok podatkowy, o którym mowa w art. 8 ust. 3 ustawy o CIT, tj. pierwszy rok podatkowy po zmianie roku podatkowego, trwający nie krócej niż dwanaście i nie dłużej niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Uchylenie uchwały o likwidacji zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości oraz art. 8 ust. 6 ustawy o podatku od osób prawnych spowoduję u podatnika zakończenie roku podatkowego. Okres od uchylenia likwidacji do końca przyjętego przez wnioskodawcę roku podatkowego niepokrywającego z rokiem kalendarzowym będzie kolejnym rokiem podatkowym.

W świetle powyższego stanowisko podatnika, iż uchylenie likwidacji przed ukończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie spowoduje konieczności zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki tym samym zakończenia roku podatkowego oraz, że rok podatkowy Spółki rozpoczęty w wyniku otwarcia (rozpoczęcia) likwidacji będzie trwał od dnia rozpoczęcia likwidacji do końca nowo przyjętego przez Spółkę roku podatkowego, nie krócej niż dwanaście i nie dłużej niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe należy uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.